FG Hamburg: Dreitagesfiktion bei Zentralversand von Steuerbescheiden

FG Hamburg, Urteil vom 13.4.2023 – 5 K 92/22

ECLI:DE:FGHH:2023:0413.5K92.22.00

Volltext BB-Online BBL2023-1686-2

Amtlicher Leitsatz

1) Bei Anwendung der Dreitagesfiktion gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO hat das Finanzgericht das Datum der tatsächlichen Aufgabe zur Post von Amts wegen zu ermitteln.

2) Die dreitägige Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt - jedenfalls im Streitfall - trotz Einschaltung eines privaten Postdienstleistungsunternehmens bei dem Versand von Steuerbescheiden durch ein Hamburger Finanzamt im sog. Zentralversand. 

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides für 2020.

Der Kläger war im Jahr 2020 als selbstständiger Rechtsanwalt in Hamburg tätig und ist wohnhaft in A ... (Niedersachsen). Mit Bescheid vom 2. September 2021 (dieses Datum ist auf den Bescheid aufgedruckt) stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für 2020 für den Kläger gesondert fest. In diesem Bescheid stellte der Beklagte die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. 133.470,56 € fest und wendete dabei die sog. "1% Methode" gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Bezug auf den Pkw des Klägers nicht an, da der Beklagte davon ausging, dass der Pkw zu 75% privat und nur zu 25% betrieblich genutzt würde. Die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Pkw berücksichtigte der Beklagte in seinem Bescheid nur zu 25 %. Tatsächlich wäre - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für den Pkw des Klägers anwendbar gewesen.

Die Steuerbescheide des Beklagten werden im sog. Zentralversand (Druckzentrum B ...) gedruckt. Nach dem Druck werden die Bescheide der C GmbH (im Folgenden: C) übergeben und ausgeliefert. Das Druckzentrum wird betrieben durch D, einer Anstalt öffentlichen Rechts.

Der im Rahmen eines Ausschreibungsverfahrens von der Freien und Hansestadt Hamburg (im Folgenden: FHH) mit der C am ... 2017 geschlossene Vertrag, der den Postversand aller Hamburger Behörden (und mithin auch des Beklagten) im Streitzeitraum umfasst, ist in dem "Transparenzportal" der FHH unter: "https://suche.transparenz.hamburg.de/dataset/vertrag-ueber-den-internen-und-externen-postverkehr-zwischen-der-fhh-und-C" abrufbar (vom Gericht abgerufen am 3. April 2023). Dieser sieht in der nach § 2 des Vertrages geltenden Leistungsbeschreibung u.a. vor:

"Anlage 2...

Leistungsbeschreibung

...3. Abholung (interner und externer Postverkehr)

Etwa 7,7 Mio. Sendungen werden aus automatisierten Verwaltungsverfahren generiert, welche beim IT-Dienstleister D in B ausgedruckt werden und von dort abzuholen sind. ... Abholzeiten: Tägliche Abholung der gesamten Tagesmenge nicht vor 16 Uhr ohne Veränderung der vereinbarten Laufzeiten für die Zustellung oder zwei Abholungen, 80-90% der Tagesmenge nicht vor 14:30 Uhr, Restmenge gegen 16 Uhr, ohne Veränderung der vereinbarten Laufzeiten für die Zustellung.

... Das Druckzentrum D befüllt im Rahmen des automatisierten Drucks unmittelbar die zuvor vom Auftragnehmer bereitzustellenden einheitlichen Briefbehälter und Transportwagen zur Mitnahme bei Abholung. ... Keine Abholtermine sind der 24. und 31.12. sowie die gesetzlichen Feiertage des Bundes und der Freien und Hansestadt Hamburg. ...

6. Zustellung der externen Briefpost

...Die Zustellung der Briefpostsendungen der Auftraggeberin beim Empfänger muss werktäglich (montags bis samstags) während der üblichen Dienst- bzw. Geschäftszeiten erfolgen.

Die Beförderung der Briefpostsendungen in den ländlichen Regionen, insbesondere bei abgelegenen Weilern / Höfen und Wochenendgebieten, sowie bei Versandspitzen muss gesichert sein. Eine ordnungsgemäße Zustellung ist überdies bei sog. Klingel- bzw. Schließhäusern sicher zu stellen. Die Briefpostsendungen sind auch in diesen Fällen ausschließlich in die jeweils dafür vorgesehenen Empfangsvorrichtungen einzuwerfen.

In Anlehnung an die Qualitätsmerkmale der Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) müssen mindestens 80 % der eingelieferten inländischen Sendungsmenge (außer Einschreiben) im Jahresdurchschnitt an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert (E+1) und 95% an dem zweiten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert (E+2) werden. Die übrigen Sendungen müssen am dritten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert werden (E+3). Zur Kontrolle dieser Brieflaufzeiten legt der Auftragnehmer der Auftraggeberin halbjährlich einen Laufzeitnachweis vor. Die Auftraggeberin behält sich vor, die Laufzeiten selbst zu prüfen oder durch Dritte prüfen zu lassen.

Bei erfolgloser erster Zustellung soll ein erneuter Zustellversuch erfolgen. Der Auftragnehmer sorgt für die Rückgabe von nicht zustellbaren Sendungen an die Auftraggeberin nach erfolglosen Zustellversuchen wegen z. B. Anschriftenänderung, fehlerhaften Anschriften, Unzustellbarkeit etc., auch wenn er die Nichtzustellung nicht zu vertreten hat. Die Angabe von Gründen ist notwendig. Daher sind die unzustellbaren Sendungen mit einem entsprechenden Vermerk zu versehen und an den Absender zurückzusenden. Die Rückgabe unzustellbarer Sendungen muss spätestens innerhalb von 3 Werktagen ab Feststellung der Unzustellbarkeit erfolgen."

Ergänzend wird Bezug genommen auf den Vertrag vom .... 2017 (...).

Gegen den Feststellungsbescheid legte der Kläger am 7. Oktober 2021 über das Portal www.elster.de Einspruch ein und begehrte, die Berechnung der privaten Nutzung seines Pkw nach der "1%-Methode" vorzunehmen, da eine betriebliche Nutzung des Pkws von mehr als 50 % gegeben sei. Der Einspruch sei auch fristgemäß erhoben, denn der Bescheid sei ihm, dem Kläger, erst am 7. September 2021 zugegangen.

Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2021 wegen Verfristung als unzulässig.

Hiergegen hat der Kläger am 14. Oktober 2021 Klage erhoben. Der Kläger meint, sein Einspruch sei nicht verfristet, da die Einspruchsfrist nicht am 6. September 2021 geendet habe. So habe er den Bescheid erst am 7. September 2021 erhalten. Demnach könne die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), wonach der Bescheid drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben gilt, nicht angewendet werden.

Auf das Datum des Bescheides habe er, der Kläger, bei dessen Erhalt nicht geachtet. Vielmehr habe er aufgrund des Datums, an welchem der Bescheid bei ihm eingegangen sei, in seinen Fristenkalender den 7. September 2021 eingetragen und danach die Einspruchsfrist berechnet. Aus dem Bescheiddatum lasse sich nicht auf den Tag der Aufgabe zur Post rückschließen. Zudem sei eine Postlaufzeit von fünf Tagen eher der Regelfall als eine Ausnahme und jedenfalls nicht unüblich. Auch eine deutlich längere Postlaufzeit sei schon vorgekommen. So sei auch die an seine Hamburger Kanzleiadresse gesandte Einspruchsentscheidung mit Datum vom 8. Oktober 2021 ihm ebenfalls erst am 13. Oktober 2021 zugegangen.

Auch sei der Tag der Aufgabe zur Post nicht nachgewiesen. Hierfür trage der Beklagte die volle Beweislast.

Aus der Gewinnfeststellungsakte und den Vermerken auf der dort enthaltenen Prüfberechnung ergebe sich, dass das Bescheiddatum nicht das Versanddatum gewesen sein könne. So sei auch die Prüfberechnung (...) auf den 3. September 2021 datiert. Hieraus ergebe sich, dass die Aufgabe zur Post nicht bereits am 2. September 2021 erfolgt sein könne. Auch die Vermerke zur "Freigabe" am 24. August 2021 und Rechentermin 25. August 2021 seien unplausibel. Es sei anzunehmen, dass der Bescheid erst nach der Prüfberechnung erstellt und dann erst am 5. September 2021 zur Post aufgegeben worden sei. Da der Versand durch den Zentralversand erfolge, sei sogar von einer noch späteren Aufgabe zur Post auszugehen.

Auch der Vortrag des Beklagten, es werde im Rahmen der Probeberechnung eine Vordatierung vorgenommen, sei nicht nachvollziehbar und könne jedenfalls das Datum der Aufgabe zur Post oder die Bekanntgabe nicht beweisen. Ebenfalls ergebe sich weder aus der vom Beklagten vorgelegten "PGA-Liste" (...) noch aus der vorgelegten Druckdatei (...) das Datum der Aufgabe zur Post.

Eine Anwendung der Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO scheide zudem auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus, da ausweislich des vom Beklagten vorgelegten Vertrags (dort § 10) insbesondere bei der externen Postversendung Nachunternehmer eingesetzt werden dürften und nicht feststehe, ob es dadurch zu Verzögerungen bei dem Postversand komme.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2020 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. September 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf 124.413,40 € nebst der Berücksichtigung der sogenannten "1 % Methode" festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte behauptet, das Datum des Bescheides sei auch das tatsächliche Datum, an dem der Bescheid zur Post aufgegeben worden sei. Das Datum der Freigabe durch den Sachbearbeiter im Finanzamt sei im Streitfall der 24. August 2021 gewesen. Der Bescheid sei dann anschließend elektronisch an das Druckzentrum nach B ... weitergeleitet, dort gedruckt und am 2. September 2021 zur Post aufgegeben worden. Dies sei auch anhand eines Protokolls nachgewiesen.

Die Post werde bei dem Druckzentrum am Tag des Bescheiddatums abgeholt durch die C, in Hamburg sortiert und frankiert und sodann am selben Tag an die Deutsche Post AG zur Austragung übergeben. Hierbei würden die Laufzeitvorgaben für Briefsendungen nach der Post-Universaldienstleitungsverordnung eingehalten und auch überwacht. Demnach sei die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO anzuwenden. Bezüglich eines verspäteten Zugangs des Bescheides beim Kläger habe dieser hierzu substantiiert Tatsachen vorzutragen, welche schlüssig auf den verspäteten Zugang hindeuteten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründeten. Dies sei jedoch nicht erfolgt. Sofern der Kläger vortrage, auch die Einspruchsentscheidung sei ihm verspätet zugegangen, sei dies kein Indiz für einen verspäteten Zugang des Feststellungsbescheides, denn die Einspruchsentscheidung werde nicht durch den Zentralversand verschickt. Die beiden Postläufe seien somit nicht vergleichbar.

Mit Beschluss vom 27. Februar 2023 hat der Senat den Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen E (dieser ist tätig in dem Druckzentrum des Zentralversands) und F (dieser ist Mitarbeiter der C), auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 24. August 2022 sowie der mündlichen Verhandlung vom 13. April 2023 wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Kläger wird im Sinne des § 100 FGO durch den angefochtenen Bescheid nicht in seinen Rechten verletzt. Dem Erfolg der Klage steht die Bestandskraft des Bescheides vom 2. September 2021 entgegen. Der Einspruch des Klägers vom 7. Oktober 2021 war gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO verfristet, da er nicht innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts eingelegt wurde.

1. a) Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, demjenigen Beteiligten, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

Unter "Aufgabe zur Post" i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch eine Übermittlung des Verwaltungsakts durch einen privaten Postdienstleister erfasst (BFH, Urteil vom 14. Juni 2018, III R 27/17, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 262, 193, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2019, 16 m.w.N.).

b) Höchstrichterlich geklärt ist, dass die Drei-Tages-Bekanntgabefiktion nur dann eingreift, wenn feststeht, wann der mit einfachem Brief übersandte Verwaltungsakt tatsächlich zur Post aufgegeben worden ist (BFH, Beschluss vom 26. Februar 2020, VIII B 56/19, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2020, 1074, m.w.N.), wobei es nicht etwa auf das Bescheiddatum ankommt (BFH, Urteil vom 22. Mai 2002, VIII R 53/00, BFH/NV 2002, 1417).

Im Hinblick darauf, dass dieser Zeitpunkt allein dem Wissens- und Verantwortungsbereich der Finanzbehörde zuzuordnen ist, bedarf es insoweit keines substantiierten Bestreitens durch den Steuerpflichtigen. Lässt sich das Datum der Aufgabe zur Post nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststellen, ist die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht anwendbar (BFH, Urteil vom 09. Dezember 2009, II R 52/07, BFH/NV 2010, 824; Beschluss vom 26. Februar 2021, X B 108/20, BFH/NV 2021, 929)

In diesem Zusammenhang ist das Finanzgericht im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht regelmäßig gehalten, Ermittlungen dazu anzustellen, wie im Einzelnen der Ablauf der Postversendung durch das Rechenzentrum gestaltet und in welcher Weise sichergestellt war, dass Bescheide zu dem im Bescheid angegebenen Zeitpunkt auch tatsächlich zur Post aufgegeben wurden (BFH, Beschluss vom 22. Mai 2006, X B 190/05, BFH/NV 2006, 1681; Beschluss vom 26. Februar 2020, VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074).

Ob darüber hinausgehend bei maschinell-elektronischer Versendung von Steuerbescheiden im Wege eines Anscheinsbeweises vom Datum des Bescheids auf den Tag der Aufgabe zur Post geschlossen werden kann, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden (für einen solchen Anscheinsbeweis: Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lfg. 11/2021, Rz. 50 zu § 122 AO; FG Düsseldorf, Urteil vom 2. August 2006, 5 K 2791/05 U, juris; ausdrücklich offenlassend: BFH, Beschluss vom 26. Februar 2020, VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074).

c) Steht der Tag der Aufgabe zur Post fest, setzt jedoch nicht bereits jedes beliebige Bestreiten des Zugangszeitpunktes die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft.

Dies gilt vielmehr nur dann, wenn der Empfänger im Rahmen des Möglichen substantiiert Tatsachen vorträgt, die schlüssig auf den verspäteten Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen. Die Tatsachen müssen also den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische - Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post - ernstlich in Betracht zu ziehen ist (st. Rspr.; BFH, Beschluss vom 30. November 2006, XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389; Beschluss vom 16. Mai 2007, V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454; zuletzt BFH, Beschluss vom 26. Februar 2021, X B 108/20, BFH/NV 2021, 929).

In diesem Zusammenhang ist, sofern der Tag der Aufgabe zur Post feststeht, der Sachverhalt unter Berücksichtigung des substantiierten Vorbringens des Steuerpflichtigen über den Zugang des Schriftstücks aufzuklären und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege der freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO gegeneinander abzuwägen (BFH, Beschluss vom 20. August 1992, VI B 99/91, BFH/NV 1993, 75; Beschluss vom 26. Februar 2020, VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074).

In den Fällen, in denen ein privater Postdienstleister oder ein Subunternehmer eingeschaltet wird, kann möglicherweise ein längerer Postlauf gegeben sein, denn im Rahmen der Lizenzierung privater Dienstleister wird die Einhaltung konkreter Postlaufzeiten nicht geprüft (vgl. Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen vom 21. August 2017, L 2 R 49/17, juris m.w.N.). Daher ist grundsätzlich zu ermitteln, ob nach den bei dem privaten Dienstleister vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann (BFH, Urteil vom 14. Juni 2018, III R 27/17, BFHE 262, 193, BStBl II 2019, 16; Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urteil vom 14. April 2022, 1 K 2137/21, juris; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 15. Mai 2019, 13 K 3280/18 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2019, 1156). Die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ist widerlegt, wenn ein beauftragtes Postdienstleistungsunternehmen zur Beförderung von Postsendungen einen anderen Postdienstleister einschaltet und nicht feststeht, dass es hierdurch nicht zu Verzögerungen kommt (BFH, Beschluss vom 7. Mai 2019, III B 59/18, BFH/NV 2019, 897).

Zudem kann die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auch in den Fällen entfallen, in denen der beauftragte Postdienstleister am Ort des Empfängers regelmäßig nicht an allen Werktagen (montags bis samstags) die Post ausliefert (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. August 2022, 7 K 7045/20, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 450).

2. Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze, denen sich das Gericht anschließt, begann die Einspruchsfrist vorliegend am 7. September 2021.

a) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht fest, dass der Bescheid, der dem Kläger unstreitig zugegangen ist, am Donnerstag, dem 2. September 2021 zur Post aufgegeben wurde. Der dritte Tag nach Aufgabe des Bescheids zur Post war Sonntag, der 5. September 2021. Die Dreitagesfrist verlängert sich daher auf den nächstfolgenden Werktag (BFH, Urteil vom 14. Oktober 2003, IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898) und der Bescheid gilt am Montag, dem 6. September 2021, als bekannt gegeben.

b) Nach der Beweisaufnahme sowie einer Gesamtwürdigung aller vorliegenden Umstände steht zur Überzeugung des Gerichts die Aufgabe des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2020 zur Post am 2. September 2021 durch den Zentralversand (Druckzentrum B) fest. Das Datum des Bescheids stimmt insoweit mit dem Datum der Postaufgabe überein.

So erläuterte der Zeuge E, welcher als Gruppenleiter in dem für den Zentralversand zuständigen Druckzentrum in B tätig ist, glaubhaft und nachvollziehbar, dass in dem Bereich des Versands von Steuerbescheiden erhebliche organisatorische und technische Maßnahmen getroffen wurden, durch welche sichergestellt wird, dass Bescheiddatum und Postaufgabedatum regelmäßig übereinstimmen. Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 24. August 2022 wird insoweit Bezug genommen.

Es gibt im Streitfall keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür, dass es bei der Versendung des streitbefangenen Bescheides zu Unregelmäßigkeiten gekommen wäre und das Aufgabedatum ausnahmsweise vom Datum des Bescheides abweichen könnte.

Im Gegenteil steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der streitgegenständliche Bescheid tatsächlich am 2. September 2021 zur Post aufgegeben wurde. Insbesondere konnte der Zeuge den vom Kläger als Anlage übersandten Bescheid anhand des auf diesem aufgebrachten Barcodes nebst dazugehöriger Identifikationsnummer eindeutig einem Druckauftrag in der von D erstellten "PGA-Liste" (Postgebührenabrechnung) zuordnen. Dies war auch für das Gericht nachvollziehbar, denn die Druckauftragsnummer xxx, welche in der "PGA-Liste" aufgeführt wird, findet sich als Ziffernfolge auch in der Identifikationsnummer des streitgegenständlichen Bescheides wieder.

Sodann erläuterte der Zeuge E glaubhaft, die "PGA-Liste" bestätige, dass der Druck der darin aufgeführten Druckaufträge auch tatsächlich erfolgt sei und die Kuvertiermaschine den streitgegenständlichen Bescheid mittels des Barcodes gescannt und kuvertiert habe. Zudem konnte der Zeuge anhand der "PGA-Liste" erkennen, dass alle Bescheide des Druckauftrags xxx in den Raum verbracht wurden, aus dem die C die zu versendenden Steuerbescheide abholt, was täglich geschehe. Dies war für das Gericht ebenfalls gut nachvollziehbar, denn auf der Liste war hinter jedem einzelnen Druckauftrag ein Haken sowie das Namenskürzel "XX" nebst dem Datum "02.09.21" verzeichnet - dies stehe nach der Aussage des Zeugen E dafür, dass die hierfür zuständige Mitarbeiterin, Frau G, in dem Postzimmer am 2. September 2021 überprüft habe, dass der Druckauftrag dort auch tatsächlich abgelegt wurde.

Nach der Aussage des Zeugen erscheint es für das Gericht auch ausgeschlossen, dass der Bescheid versehentlich nicht gedruckt oder an die Post übergeben worden sein könnte. So bekundete der Zeuge glaubhaft, es werde grundsätzlich ein Vier-Augen-Prinzip im Bereich des Drucks und Versands von Steuerbescheiden angewendet. Zudem würden alle Bescheide in einem Endlosverfahren gedruckt, d.h. es würden gerade nicht einzelne Seiten gedruckt, von denen gegebenenfalls einzelne ausfallen könnten. Als zusätzliche Sicherheit werde jeder einzelne Bescheid durch die Kuvertiermaschine anhand seines Barcodes gescannt und durch einen Abgleich mit der Druckauftrags-Datei sichergestellt, dass nicht einzelne Bescheide fehlen, wobei die Maschine alle Bescheide eines Druckauftrags zugleich in die Postboxen ablege, welche später von der Post abgeholt würden.

Nach der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts zudem fest, dass die C den Bescheid bei dem Druckzentrum B tatsächlich am 2. September 2021 abgeholt hat. Zum einen werde die Post nach der Aussage des Zeugen E täglich abgeholt und es sei nach seiner Erinnerung noch nie vorgekommen, dass die Post nicht abgeholt wurde. Zum anderen bekundete auch der Zeuge F, der als Mitarbeiter der C das Vertragsverhältnis mit der FHH betreut, dass die C die Post werktäglich (Montag bis Freitag) bei dem Druckzentrum in B abhole und er ausschließen könne, dass die Post am 2. September 2021 ausnahmsweise nicht abgeholt wurde. Zudem übersandte der Beklagte einen Transportbegleitschein, aus dem sich ergibt, dass am 2. September 2021 insgesamt 397 Postkisten bei dem Druckzentrum abgeholt wurden.

3. Nach der Beweisaufnahme sowie einer Gesamtwürdigung aller vorliegenden Umstände bestehen zur Überzeugung des Gerichts keine Zweifel daran, dass der Bescheid dem Kläger innerhalb des gesetzlich vermuteten dreitägigen Zugangszeitraums tatsächlich zugegangen ist; die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ist nicht widerlegt.

a) Nach der detailreichen und glaubhaften Einlassung des Zeugen F steht fest, dass die Post bei dem Druckzentrum in B montags bis freitags gegen 16:00 Uhr abgeholt wird. Dabei wird jeweils vorab elektronisch durch D gemeldet, wie viele Briefsendungen abzuholen sind. Es werden aufgrund einer Absprache zwischen C und D jedoch stets nur so viele Briefe zur Abholung bereitgestellt, wie auch von C transportiert und verarbeitet (frankiert etc.) werden können. Bei dem Transport, der durch ein von C beauftragtes Subunternehmen durchgeführt wird, handelt es sich um einen Direkttransport, d.h. der Lkw fährt unmittelbar von B zu dem Dienstleistungszentrum von C in Hamburg (H). Da die ankommenden Brieftransportboxen anhand des aufgebrachten Barcodes gescannt werden, konnte der Zeuge (nach einer Recherche im Computer-System in Vorbereitung auf seine Vernehmung) nachvollziehbar darlegen, dass an dem hier maßgeblichen Tag (2. September 2021) die Postsendung aus B taggleich angeliefert wurde.

Des Weiteren erklärte der Zeuge glaubhaft, dass die Post aus B, d.h. die dort gedruckten Steuerbescheide, im Dienstleistungszentrum H zunächst frankiert und sodann nach Leitregionen (anhand der ersten beiden Ziffern der Postleitzahl) vorsortiert werden, bevor sie anschließend ebenfalls taggleich (bis spätestens 23:00 Uhr) an das Postzentrum 2022 der Deutschen Post AG in Hamburg-Altona verbracht werden. Dieser Transport erfolgt wiederum durch eigene Mitarbeiter der Deutschen Post AG. In diesem Zusammenhang ist das Gericht nach der Beweisaufnahme auch davon überzeugt, dass die am 2. September 2021 von dem Druckzentrum abgeholte Post anschließend auch vollständig an die Deutsche Post AG weitergeleitet wurde, denn der Zeuge schilderte hierzu, dass bei C neben dem Posteingang auch der Postausgang elektronisch erfasst werde. In dem Fall, dass nicht die gesamte Post auch weitergeleitet wird, werden durch das System täglich sog. Rückstandsreporte erstellt. Hierzu habe er jedoch zur Vorbereitung nachgeschaut und für die Post der FHH seien für 2021 und 2022 an keinem Tag Rückstände vermerkt. Dies liege auch daran, dass die FHH als größter Kunde in Hamburg mit oftmals sehr wichtigen Briefen durch C mit großer Sorgfalt betreut werde. Zudem erklärte der Zeuge, dass derartige Rückstände direkt an die FHH gemeldet werden müssten, solche Meldungen in den Jahren 2021 und 2022 jedoch nicht erfolgt sind.

Nach der Übergabe an die Deutsche Post AG als Postuniversaldienstleister werden die Briefe sodann "endsortiert", d.h. auf die verschiedenen Zustellbezirke aufgeteilt oder aber, sollte sich das Ziel im Bereich eines anderen Briefzentrums befinden, dorthin geliefert und dort auf die Zustellbezirke verteilt. Dies alles geschieht über Nacht, sodass grundsätzlich (dazu sogleich) am nächsten Tag die Post an den Empfänger ausgeliefert wird.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht weiter fest, dass die von dem Druckzentrum in B zur Post aufgegebenen Briefe nach der Bearbeitung entsprechend Ziff. 6 des Leistungsverzeichnisses des zwischen der FHH und C geschlossenen Vertrags durch die C regelmäßig (und in den Jahren 2021 und 2022 an jedem Tag) taggleich (E+0) an die Deutsche Post AG übergeben und durch diese sodann im Jahresdurchschnitt zu 80 % am darauffolgenden Werktag (E+1) und zu 95% auf den zweiten folgenden Werktag (E+2) ausgeliefert werden, was den Anforderungen von § 2 Nr. 3 der Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) vom 15. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt Teil I -BGBl. I- S. 2418), zuletzt geändert durch Artikel 3 Absatz 26 des Gesetzes vom 7. Juli 2005 (BGBl. I S. 1970), entspricht. Die übrigen Sendungen werden - insoweit über die Anforderungen der PUDLV hinausgehend - am dritten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert (E+3).

So bekundete der Zeuge F hierzu glaubhaft, dass der Finanzbehörde Hamburg mindestens halbjährlich Laufzeitnachweise vorgelegt würden, welche von den Qualitätssicherungsabteilungen bei der C sowie der Deutschen Post AG angefertigt würden, und dass auch die Finanzbehörde selbst Prüfungen der Laufzeiten vornehme. Zudem werden die Laufzeiten der Deutschen Post AG nach der Aussage des Zeugen auch durch die Bundesnetzagentur überwacht (vgl. dazu auch: https://www.bundesnetzagentur.de/DE/Vportal/Post/ Qualitaetsmonitoring/start.html). Insoweit ist es unbeachtlich, dass der Zeuge F nicht ausschließen konnte, ob die Deutsche Post AG für den Transport vom Postzentrum Altona an den Zustellbezirk, in dem der streitgegenständliche Bescheid bekanntgegeben wurde, möglicherweise einen Subunternehmer einsetzt.

Insgesamt konnte der Zeuge glaubhaft ausführen, dass die Beauftragung der C anstelle der Deutschen Post AG allein deshalb erfolgte, um im Rahmen des Ausschreibungsverfahrens ein günstigeres Entgelt anbieten zu können. Hätte hingegen die Deutsche Post AG unmittelbar selbst die vollständige Postbeförderung (ab dem Druckzentrum) übernommen, hätte es keine schnellere Versendung zur Folge gehabt. Es steht mithin fest, dass es durch die Beauftragung der C anstelle (nur) der Deutschen Post AG zu keinen Verzögerungen kommt.

Schließlich wird die Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die C nur montags bis freitags Post von dem Druckzentrum abholt und bearbeitet und daher der Deutschen Post AG sonntags keine Post (für die Auslieferung ab montags) übergeben wird. Denn es steht nach der Beweisaufnahme fest, dass das Druckzentrum in Abstimmung mit der C die Post am Abholtag bereitstellt und das Bescheiddatum dem Datum des Abholtags entspricht (im vorliegenden Fall: Donnerstag, der 2. September 2021). Sodann erfolgt durch die Deutsche Post AG die Zustellung an die jeweiligen Empfänger, und zwar an allen Werktagen (montags bis samstags).

Schließlich erklärte der Zeuge glaubhaft, dass die Deutsche Post AG die von C übergebenen Sendungen ausschließlich durch eigene Angestellte an die Empfänger ausliefere, und zwar auch am Wohnort des Klägers. Soweit die Deutsche Post AG in Zeiten hohen Briefaufkommens (z.B. in der Weihnachtszeit) auch Zeitarbeitskräfte beschäftigt, ist dies nach Auffassung des Gerichts - insbesondere aufgrund der externen Kontrolle der Postlaufzeiten bei der Deutschen Post AG durch die Bundesnetzagentur - unbeachtlich.

b) Etwas anderes ergibt sich - entgegen der Ansicht des Klägers - auch nicht aus der Prüfberechnung in der Gewinnfeststellungsakte. Diese wurde ausweislich des handschriftlichen Vermerks auf der Rückseite am 24. August 2021 und damit jedenfalls vor dem tatsächlichen Tag der Aufgabe zur Post freigegeben. Auch die Angabe "03.09.2021" als Bescheiddatum auf der Prüfberechnung vermag die obigen Feststellungen nicht zu erschüttern, denn es ist gerichtsbekannt, dass die Prüfberechnungen des Beklagten stets ein fiktives Bescheiddatum enthalten, welches einige Tage in der Zukunft liegt und nicht zwingend mit dem tatsächlichen Bescheiddatum übereinstimmt.

c) Der Kläger hat die Bekanntgabefiktion am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post nicht erschüttert. Insbesondere wurden nicht substantiiert Tatsachen vortragen, die schlüssig auf einen verspäteten Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen.

So reicht der allgemeine Einwand des Klägers auf mögliche Unregelmäßigkeiten bei der Finanzbehörde nicht aus, diese Fiktion zu entkräften. Ebenso wenig begründet allein ein abweichender Vermerk des Klägers in seinem Fristenkalender Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts innerhalb des gesetzlich vermuteten Dreitageszeitraums (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juni 1997, IX R 79/95, BFH/NV 1997, 828; BFH, Beschluss vom 27. Februar 1998, IX B 29/96, BFH/NV 1998, 1064; FG München, Urteil vom 1. Juli 2020, 3 K 1239/18, EFG 2020, 1583).

Vielmehr hätte es dem Kläger, einem Fachanwalt für ..., oblegen, im Rahmen der Beweisvorsorge den Briefumschlag aufzubewahren und vorzulegen, um dem Gericht gegebenenfalls eine Überprüfung des Poststempels zu ermöglichen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach seiner Einlassung im Erörterungstermin Post bei ihm häufig verspätet eingeht und das Bescheiddatum auf den 2. September 2021 datiert, er also den behaupteten atypischen längeren Postlauf anhand des Bescheiddatums erkennen konnte (vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 16. Mai 2007, V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lfg. 11/2021, Rz. 50 zu § 122).

4. Die Einspruchsfrist endete gem. § 355 Abs. 1 AO einen Monat nach der Bekanntgabe des streitgegenständlichen Bescheides, mithin am Mittwoch, dem 6. Oktober 2021.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.