FG Hamburg: DBA – deutsches Besteuerungsrecht gem. § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG

FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 13.4.2017 – 6 K 195/16, Rev., Az.: I R 30/17

Volltext:BB-ONLINE BBL2017-1750-2

Leitsätze

1. Wenn sich die Nichtbesteuerung bereits unmittelbar aus dem Gesetz des anderen Staates ergibt, kann vom Steuerpflichtigen kein zusätzlicher Nachweis angefordert werden.

2. Beruht die Nichtbesteuerung im anderen Staat darauf, dass der andere Staat die Einkünfte allgemein nicht besteuert, ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen im anderen Staat unterhalb der Grenze liegen, die im anderen Staat zur Steuerpflicht führt.

§ 50d Abs 8 EStG 2009, § 50d Abs 9 S 1 Nr 2 EStG 2009, Art 14 Abs 4 DBA CYP, Art 22 Abs 2 DBA CYP, EStG VZ 2015

Sachverhalt

Es geht um die Frage, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, die er an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Insbesondere stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen oder § 50d Abs. 9 EStG anzuwenden ist.

Der Kläger hat seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Im Streitjahr erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € aus einer Beschäftigung an Bord eines Seeschiffes, welches unter der Flagge Maltas fuhr. Arbeitgeberin war eine Gesellschaft, die ihren Sitz auf Zypern hatte.

Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind. Auf Zypern führen Einkünfte bis 19.500 € zu einer Steuer von 0 %. Von 19.501 € bis 28.000 € sind 20 % Steuern zu zahlen. Einkünfte in Höhe von 28.001 € bis 36.300 € werden mit 25 % besteuert.

Der Kläger reichte seine Einkommensteuererklärung 2015 am 06.06.2016 beim Beklagten ein. Er erklärte neben Einkünften aus Gewerbebetrieb ... selbständiger Arbeit ... Bruttorarbeitslohn ... einen steuerfreien ausländischen Arbeitslohn in Höhe von ... €.

Mit Bescheid vom 08.08.2016 wurde der Kläger erklärungsgemäß veranlagt. Durch die Anlage zum Bescheid wurde der Kläger aufgefordert, Nachweise gem. § 50d Abs. 8 EStG innerhalb von vier Wochen vorzulegen.

Der Kläger reichte zwei Arbeitsverträge ein, auf welche wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird.

Der Beklagte forderte mit Schreiben vom 08.08.2016 den Kläger auf, einen entsprechenden Steuerbescheid oder Zahlungsnachweis vorzulegen.

Der Kläger erläuterte mit Schreiben vom 16.08.2016, dass weder § 50d Abs. 8 noch Abs. 9 EStG einschlägig seien.

Mit Bescheid vom 29.08.2016 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2015 dahingehend, dass er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € der Besteuerung zu Grunde legte. Dabei ging der Beklagte übereinstimmend mit dem Kläger davon aus, dass der auf Zypern bezogene Arbeitslohn ... € betrug. In der Anlage zum Bescheid erläuterte der Beklagte, dass die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG vorlägen, da der Kläger nur deswegen nicht von Zypern besteuert werde, weil das Schiff, an dessen Bord der Kläger gearbeitet habe, auf Malta und nicht auf Zypern registriert worden sei und er deshalb als beschränkt Steuerpflichtiger anders behandelt werde als ein auf Zypern unbeschränkt Steuerpflichtiger.

Hiergegen legte der Kläger am 16.09.2016 Einspruch ein, welcher durch Einspruchsentscheidung vom 07.12.2016 mit Hinweis auf die Schreiben des Beklagten vom 20.09.2016 und vom 08.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Am 12.12.2016 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus:

Der Beklagte besteuere zu Unrecht die Einkünfte, welche er, der Kläger, an Bord eines Seeschiffes erzielt habe. Insbesondere lägen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG nicht vor. Von dieser Vorschrift seien solche Einkünfte nicht erfasst, die nach dem Recht der anderen Staaten allgemein, also auch im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht, von der Besteuerung ausgenommen seien. Dies ergebe sich aus dem Tatbestandsmerkmal "nur deshalb". Deutschland beanspruche dann kein Besteuerungsrecht, wenn der ausländische Staat diese Einkünfte allgemein von der Besteuerung ausnehme. Diese Ansicht werde insbesondere durch das BFH-Urteil I R 54/07 vom 05.03.2008 (BFH/NV 2008, 1487) bestätigt und ergebe sich bereits aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/2712).

Das BMF-Schreiben zu Personengesellschaften vom 26.09.2014 (BStBl I 2014,1258, Textziffer 4.1.1.2.4) konkretisiere diesen Grundsatz, indem es ausführe: "Ungeachtet einer gegebenenfalls bestehenden Rückfallklausel im DBA, ist der anteilige Unternehmensgewinn nicht freizustellen, wenn er nach dem Recht des Betriebsstättenstaates nur im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften gehört (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG). Ist der anteilige Unternehmensgewinn dagegen allgemein steuerbefreit oder erhebt der Betriebsstättenstaat generell keine Steuern vom Einkommen, ist § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar; ..." Abzustellen sei nach Ansicht der Finanzverwaltung also auf die (anteiligen) Einkünfte, die, soweit sie allgemein steuerbefreit seien, nicht von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst würden. Das Besteuerungsrecht falle insoweit also nicht an Deutschland zurück, weil § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG nicht einschlägig sei.

Auf Zypern komme eine Art Grundfreibetrag von 19.500 € zur Anwendung. Dieser führe dazu, dass sowohl bei beschränkt wie auch bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen bis zu diesem Betrag keinerlei Steuerzahlungspflichten entstünden. Zu einem Rückfall der Besteuerung könne es daher nicht kommen, soweit die Einkünfte diesen Grundfreibetrag von 19.500 € nicht überschritten. Wegen weiterer Einzelheiten werde auf die eingereichten Unterlagen verwiesen.

Eine Besteuerung ergebe sich auch nicht aus Art. 22 des Abkommens vom 18.02.2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Zypern), dem der deutsche Gesetzgeber am 01.11.2011 zugestimmt hat, da gemäß Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern Zypern das ausschließliche Besteuerungsrecht zustehe. Verteilungsnormen mit einer solchen abschließenden Rechtsfolge führten stets zur Freistellung.

Auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 EStG lägen nicht vor, da ein Nachweis im Sinne dieser Vorschrift erbracht worden sei, weil eine Bescheinigung des damaligen Arbeitgebers über die Nichtsteuerbarkeit der Einkünfte nach zypriotischem Einkommensteuerrecht vorgelegt worden sei. Die Form des Nachweises gemäß § 50d Abs. 8 EStG sei gesetzlich nicht vorgeschrieben. Neben einer Erklärung der ausländischen Finanzbehörde oder durch Vorlage eines Steuerbescheides oder des Zahlungsbelegs könne der Nachweis auch in anderer Form geführt werden. Im Falle der Nichtbesteuerung könnten neben einer Arbeitgeberbescheinigung aber auch Hinweise aus anderen Unterlagen, z. B. Erlasse der Staaten, Rechtsquellen, Merkblätter, zwischenstaatliche Vereinbarung, ausreichen. Dies habe das Finanzgericht Thüringen am 25.04.2013 (2 K 756/10, EFG 2013, 1137) entschieden. Es komme auf die Umstände des Einzelfalles an, wobei auch die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, die erforderlichen Nachweise zu erhalten, in den Umfang der Nachweisanforderung einfließen müssten. Dies ergebe sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 21.07.2005 (BStBl I 2005, 821). Von einem Nachweis sehe die Finanzverwaltung bis auf weiteres ab, wenn der nach deutschem Recht ermittelte Jahresarbeitslohn nicht mehr als 10.000 € betrage. Hierbei handele es sich um eine Bagatellgrenze. Der Wortlaut des Abs. 8 enthalte darüber hinaus aber keine Einschränkungen für die Fälle, in denen es dem Steuerpflichtigen objektiv unmöglich sei, insbesondere wegen fehlender oder unmöglich gewordener Mitwirkung der staatlichen Institutionen des Tätigkeitsstaates, der Nachweisobliegenheit nachzukommen. Diesen besonderen Fällen müsse die Finanzverwaltung durch entsprechende Billigkeitsmaßnahmen Rechnung tragen, um eine Doppelbesteuerung möglichst auszuschließen. Er, der Kläger, gehe deshalb davon aus, dass der Nachweis von ihm erbracht worden sei.

Der Beklagte könne die streitigen Einkünfte lediglich gem. § 32b EStG dem Progressionsvorbehalt unterwerfen.

Der Kläger bittet um Entscheidung durch das Gericht, bevor das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) über das anhängige Verfahren 2 BvL 21/14 (über den Vorlagebeschluss des BFH vom 20.08.2014 I R 86/13, BStBl II 2015, 18) entscheidet.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 29.08.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die zypriotischen Einkünfte lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts besteuert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags führt der Beklagte aus:

Die Klage sei unbegründet. Zwar stehe Zypern das ausschließliche und uneingeschränkte Besteuerungsrecht auf Grund von Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern zu. Allerdings gelte im DBA-Zypern das Anrechnungsverfahren, so dass sich hieraus bereits die Steuerpflicht von Deutschland begründe. In diesem Zusammenhang verweist der Beklagte auf einen Aufsatz von Holthaus (Spannungsfeld der Rückfallklauseln in DBA und § 50d Abs. 8 EStG, IWB 2016, Nr. 7 vom 15.04.2016).

Die Steuerpflicht ergebe sich auch aus § 50d Abs. 8 EStG. Der Kläger habe nicht dargelegt, dass er die Steuern entrichtet oder Zypern auf die Besteuerung verzichtet habe. Insbesondere ergebe sich dieses nicht aus den vorgelegten Arbeitsverträgen. Der Kläger habe deshalb auch nicht die erforderlichen Nachweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 21.07.2005 (BStBl I 2005, 821) gefordert würden, erbracht. Auch die vom Kläger übersandte Bescheinigung der zypriotischen Firma vom 18.08.2016 bestätige lediglich, dass "nonresident ship crews" auf Zypern kein Besteuerungsgegenstand seien. Eine Differenzierung dahingehend, ob das Schiff unter zypriotischer Flagge fahre oder wie im Streitfall unter maltesischer, sei dem Schreiben nicht zu entnehmen.

Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG seien ebenfalls gegeben. Nach dem Recht Zyperns sei die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert seien, für unbeschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei. Infolgedessen fänden die Rückfallklauseln § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Nr. 2 EStG insoweit keine Anwendung. Hingegen greife § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG, wenn das Schiff nicht auf Zypern registriert sei, wie es im Streitfall der Fall sei, da hier Heimathafen des Schiffes Malta gewesen sei. In diesem Fall würden nur die beschränkt steuerpflichtigen Seeleute mit ihrer Heuer nicht auf Zypern besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit diesen Vergütungen steuerpflichtig seien.

Der in der Gesetzesbegründung genannte Fall, dass § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG die nach dem DBA vorgesehene Freistellung der Einkünfte nur dann aufhebe, wenn der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht besteuere, weil dessen inländisches Recht diese Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasse, liege hiermit nicht vor.

Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 21.02.2017 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Aus den Gründen

Die Entscheidung ergeht gem. § 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid.

I.

Die zulässige Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 29.08.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2016 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Einkünfte des Klägers, die dieser an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, der Besteuerung zu Grunde gelegt. Diese Einkünfte unterliegen lediglich dem Progressionsvorbehalt.

1. Der im Inland wohnhafte Kläger ist gem. § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich mit allen seinen erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit, die der Kläger an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, werden hingegen von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Das Recht der Besteuerung für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit steht ausschließlich Zypern zu. Die Voraussetzungen für § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG liegen nicht vor.

Anwendbar auf den Streitfall ist das DBA-Zypern 2011, da dieses DBA-Zypern 2011 ab dem 01.01.2012 zur Anwendung gelangt (siehe Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 17. Januar 2012, BGBl 2012 Teil II Nr. 4).

2. Gem. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern gilt:

Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels werden Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.

Im Protokoll Nr. 1 zu den Art. 3, 4, 8, 13,14 und 21 heißt es:

Als "Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung" gilt der Ort, an dem die grundlegenden unternehmerischen und kaufmännischen Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers notwendig sind, im Wesentlichen getroffen werden. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist gewöhnlich der Ort, an dem die ranghöchste Person bzw. Personengruppe ihre Entscheidungen trifft und an dem die von den Rechtsträgern als Ganzem zu treffenden Maßnahmen beschlossen werden.

Nach dieser Regelung steht nur Zypern das Besteuerungsrecht zu, da sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens, also des Arbeitgebers, nach dem vorliegenden Arbeitsvertrag auf Zypern befindet.

Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern führt zur Freistellung der Einkünfte, unabhängig davon, dass nach Art. 22 DBA-Zypern grundsätzlich die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt. Der Ausschluss des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates ergibt sich aus den Art. 6 bis 22 des einschlägigen DBA, wenn die Einkünfte danach "nur" im Quellenstaat besteuert werden können (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260, unter Hinweis auf Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Vor Art. 6 bis 22 MA Rz. 12 und Art. 19 MA Rz. 58; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 5, a. A. Holthaus, IWB 2016, Nr. 7 vom 15.04.2016).

Damit steht grundsätzlich Zypern das ausschließliche und uneingeschränkte Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers zu, die er an Bord des Seeschiffes erzielt hat.

3. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich nicht aus § 50d Abs. 8 EStG. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 EStG liegen nicht vor.

Nach § 50d Abs. 8 EStG, der erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist (§ 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des StÄndG 2003), werden Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, bei der Veranlagung nur freigestellt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Vorschrift will verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten erfährt (BT-Drucks 15/1562, S. 39 f.).

Zwar hat der Kläger die streitigen Einkünfte nicht auf Zypern versteuert, auch hat er keinen formellen Nachweis darüber erbracht, dass er die entsprechenden Einkünfte auf Zypern steuerlich erklärt und er eine formelle Nichtveranlagungsbescheinigung erhalten hat. Ein solcher Nachweis ist jedoch auch nicht erforderlich. Es ergibt sich bereits aus den vom Kläger vorgelegten gesetzlichen Bestimmungen, die auf Zypern gelten, dass keine Besteuerung beim Kläger im Streitjahr durchgeführt worden wäre, da die von ihm erzielten Einkünfte in Höhe von 18.782 €, die auf Zypern steuerbar sind, unter dem Betrag von 19.500 € gelegen haben und erst ab dieser Grenze eine Besteuerung auf Zypern durchgeführt worden wäre. Wenn sich in einem solchen Fall die Nichtbesteuerung bereits unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, kann vom Steuerpflichtigen kein zusätzlicher Nachweis angefordert werden (vgl. z. B. BFH-Vorlagebeschluss vom 20.08.2014 I R 86/13, BStBl II 2014, 2065 Rn. 13).

4. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG sind ebenfalls nicht gegeben.

Gem. § 50d Abs. 9 EStG gilt:

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn

1.

der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder

2.

die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Die Vorschrift erfasst Fälle, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z. B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von Abkommensbegriffen haben (BFH-Urteil I R 54/07 vom 05.03.2008, BFH/NV 2008, 1487, mit Hinweis auf Gosch in Kirchhof, EStG-Kommentar, EStG § 50d Rz 67).

Nach der Rechtsprechung des BFH soll § 50d Abs. 9 EStG hingegen nicht zur Anwendung gelangen, wenn sich der andere Staat seines alleinigen Besteuerungsrechts bewusst ist, der andere Staat aber bewusst auf sein Besteuerungsrecht verzichtet (BFH-Urteil vom 05.03.2008 I R 54/07, BFH/NV 2008, 1487).

Durch § 50d Abs. 9 EStG soll die Besteuerung solcher Einkünfte erreicht werden, die nach dem DBA freigestellt werden, unabhängig davon, ob diese Freistellung durch Verteilungsnorm oder Methodenartikel begründet wurde (siehe z. B. Klein/Hagena in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 50d Anm. 121)

Ausweislich der amtlichen Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 16/2712, S. 61 f.) ging es dem Gesetzgeber bei der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Steuerpflichtigen. Andernfalls gelange man "zu einer dem Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung (...), wenn das DBA dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, dieser Staat sich jedoch an der Besteuerung der Einkünfte gehindert sieht, weil sein innerstaatliches Recht die Besteuerung" so nach Maßgabe von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 "nicht erfasst". Vor diesem Hintergrund sei es nicht nur gerechtfertigt, sondern auch geboten, die Freistellung der Einkünfte auszuschließen (siehe BFH-Vorlagebeschluss vom 20.08.2014 I R 86/13, BStBl II 2015, 18).

Zwar liegen die Voraussetzungen von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich vor, da in den Fällen, in denen das Schiff, auf dem der Steuerpflichtige beschäftigt ist, nicht auf Zypern registriert ist, eine Besteuerung auf Zypern nur dann durchgeführt wird, wenn ein Wohnsitz oder ständiger Aufenthalt auf Zypern vorliegt. Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Person mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind (Rauert, Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt - ein Überblick, IStR 2012, Heft 5).

Nach Ansicht von Rauert (IStR 2012, Heft 5) greift deshalb § 50d Abs. 9 EStG in dem Fall, in dem ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt aus einer Tätigkeit auf einem Seeschiff, welches nicht unter einer zypriotischen Flagge reist, wenn der Arbeitgeber Unternehmer auf Zypern ist.

Aber auch Steuerpflichtige, die auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wären, hätten bei einem Einkommen in Höhe von 18.782 € keine Steuern zahlen müssen, da auf Zypern ein Grundfreibetrag von 19.500 € gilt. Dies ergibt sich aus dem Income Tax Law 116.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die Freistellung in Deutschland nur zu versagen, wenn die Einkünfte im anderen DBA-Staat allein mangels unbeschränkter Steuerpflicht nicht besteuert werden. Beruht die Nichtbesteuerung darauf, dass der andere Staat die Einkünfte allgemein nicht besteuert, ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden (Klein/Hagena in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 50d Anm. 122). Andere Gründe der Steuerbefreiung oder der steuerlichen Nichteinbeziehung in dem anderen Staat sind jedenfalls unbeachtlich. Einkünfte, die in dem anderen Staat allgemein auch bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht besteuert werden, sind folglich eben so wenig betroffen wie Einkünfte, die keine Steuerlast auslösen (Gosch in Kirchhoff, EStG-Kommentar, § 50d Rn. 41d; Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, § 50d Rn. 168).

Gegen die Nichtanwendbarkeit des § 50d Abs. 9 EStG spricht auch nicht, dass der Kläger seine Einkünfte, die er an Bord des Schiffes erzielt hat, dann auf Zypern hätte besteuern müssen, wenn er dort unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. Zwar betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers im Streitjahr 27.136 € und damit mehr als 19.500 €. Nach dem Recht Zyperns gilt bei Einkommen bis 28.000 € eine Steuer von 20 %.

Entscheidend für die Beurteilung ist aber, ob bei der Beurteilung der Kläger mit dem auf Zypern unbeschränkt Steuerpflichtigen verglichen werden kann. Ist der auf Zypern beschränkt Steuerpflichtige mit dem auf Zypern unbeschränkt Steuerpflichtigen zu vergleichen, so lägen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG vor. Wird jedoch ausschließlich der Teil des Einkommens betrachtet, der auf Zypern steuerpflichtig ist, so lägen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG nicht vor.

Nach Ansicht des Gerichts kann für die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegen, nur auf die auf Zypern steuerpflichtigen Einkünfte abgestellt werden. Denn alle anderen Einkünfte des Klägers sind auf Zypern nicht steuerpflichtig. Die auf Zypern steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden aber auf Zypern nicht nur wegen der beschränkten Steuerpflicht des Klägers nicht besteuert, sondern auch, weil diese Einkünfte unter 19.500 € gelegen haben. Damit ist die beschränkte Steuerpflicht aber nicht der alleinige Grund für die Nichtbesteuerung.

Es ist sachgerecht, die inländische (Gesamt-) Leistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss I R 86/13 vom 20.08.2014 a. a. O.). Die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht ist sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen (BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12, HFR 2016, 405).

5. Die streitbefangenen Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt. Vertragsstaaten dürfen die ihnen uneingeschränkt zur Besteuerung zugewiesenen Einkünfte jeweils unter Anwendung eines Progressionsvorbehaltes besteuern, sofern nur das eigene innerstaatliche Recht dies zulässt und das DBA dies nicht verbietet. Aus der Steuerbefreiung von Einkünften durch ein DBA folgt nicht, dass die steuerfreien Einkünfte nicht bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens berücksichtigt werden dürften (siehe BFH-Urteil vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260). Aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Zypern ergibt sich ausdrücklich das Recht Deutschlands, die hier streitbefangenen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Zudem hätte das Gericht auch gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über den Antrag des Klägers hinausgehen dürfen.

6. Die Sache war entscheidungsreif, obwohl der BFH § 50d Abs. 9 EStG dem BVerfG vorgelegt hat und das BVerfG noch nicht über die Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 9 EStG entschieden hat (I R 86/13 vom 20.08.2014; BVerfG 2 BvL 21/14). Ob ein Verfahren ausgesetzt wird, ist eine gem. § 74 FGO zu treffende einzelfallbezogene Ermessensentscheidung. Im Streitfall hat der Kläger beantragt, dieses Verfahren nicht bis zur Entscheidung des BVerfG auszusetzen. Außerdem liegen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG nach Ansicht des erkennenden Senats nicht vor. Zudem ist das anzuwendende DBA-Zypern nach Einführung des § 50d Abs. 9 EStG verhandelt worden und in Kraft getreten.

II.

Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der Fragen zugelassen, ob § 50d Abs. 9 EStG auch dann zur Anwendung gelangt, wenn eine Besteuerung im anderen Staat auch deshalb nicht durchgeführt worden wäre, weil die dort steuerpflichtigen Einkünfte unterhalb des dort geltenden steuerlichen Grundfreibetrages liegen, und welche Anforderungen an einen Nachweis gem. § 50d Abs. 8 EStG zu stellen sind.