: Bewertung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben bei gemeinschaftlicher Tierhaltung

BFH, Urteil vom 16.12.2009 - II R 45/07

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 20.9.2007 - 1 K 242/04 (EFG 2008, 589)

Leitsätze

1. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher Tierhaltung (§ 51a BewG) ist auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) zu bewerten, wenn die Eigenfläche ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche genutzt wird.

2. Ungeachtet eines dabei für die Eigenfläche anzusetzenden Vergleichswerts von 0 DM sind Viehzuschläge wegen überhöhter Tierbestände vorzunehmen.

BewG § 34 Abs. 6a, Abs. 7, § 36, § 37, § 38 Abs. 1, § 41, § 51 Abs. 4 Satz 1, § 51a, § 62 Anlage 1

Sachverhalt

I.

1 Die vier Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GbR, sind hauptberufliche Land- und Forstwirte. Gegenstand der Gesellschaft ist die gemeinsame Bewirtschaftung eines neu erbauten Schweinemaststalls i.S. des § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG). Um diesen Zweck zu verwirklichen, übertrugen die Gesellschafter je 150 Vieheinheiten (VE) i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG auf die Klägerin. Der Stall wurde auf einem von der Klägerin erworbenen Grundstück errichtet. Im Wirtschaftsjahr 1999/2000 wurden insgesamt 2 323 Stück Mastschweine aus zugekauften, zwischen 20 und 30 kg schweren Jungschweinen erzeugt.

2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Klägerin als Personengesellschaft, deren gemeinschaftliche Tierhaltung i.S. des § 51a BewG einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter nach § 34 Abs. 6a BewG einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bildet. Das FA stellte für diesen Betrieb durch Nachfeststellung auf den 1. Januar 1999 einen Einheitswert von 2.500 DM und im Wege der Wertfortschreibung durch den angefochtenen Bescheid vom 30. Dezember 2003 auf den 1. Januar 2001 einen Einheitswert von 134.800 DM = 68.922 € fest. Diesen Einheitswert ermittelte es, indem es die Zahl der im Wirtschaftsjahr 1999/2000 erzeugten Schweine mit dem Faktor 0,12 (0,16 abzüglich 0,04 für die zugekauften Jungschweine) in VE umrechnete und diese VE jeweils mit 500 DM bewertete. Von dem sich hieraus ergebenden abgerundeten Betrag von 139.000 DM zog es für eine abweichende Grundsteuerbelastung 3 % (4.170 DM) ab und rundete den Unterschiedsbetrag auf 134.800 DM ab.

3 Das FA wies den Einspruch mit der Begründung zurück, nach dem bundeseinheitlich abgestimmten Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 26. Juni 1975 S 3132a - 1 - 34 (Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1975, 487) sei für die Tierbestände der Klägerin ein Ausgangswert von 500 DM je VE anzusetzen. Dieser Ausgangswert führe zu einem Ertragswert, der ungefähr der Summe der Zuschläge nach § 41 BewG entspreche. Mit dem Ausgangswert seien neben den Tierbeständen auch die damit zusammenhängenden sonstigen Wirtschaftsgüter wie z.B. Gebäude mit den dazugehörigen Hof- und Gebäudeflächen sowie Betriebsmitteln abgegolten.

4 Mit der Klage vertrat die Klägerin die Ansicht, bei der Berechnung des Einheitswerts für ihren Betrieb seien die in den Betrieben ihrer Gesellschafter insgesamt bewirtschafteten Flächen zu berücksichtigen, und zwar so, als ob es sich bei ihrem eigenen Betrieb und den Betrieben ihrer Gesellschafter mit allen Flächen und VE um einen einheitlichen Betrieb handeln würde. Der bei ihr nach ihrer Berechnung vorliegende Überbestand an Vieh von 35 VE sei gemäß § 41 Abs. 2a BewG mit der Hälfte von 500 DM = 250 DM je VE anzusetzen, also mit 8.750 DM. Der Einheitswert sei mithin auf 8.700 DM festzustellen.

5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 589 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Klägerin erfülle alle Anforderungen an eine gemeinschaftliche Tierhaltung nach § 51a BewG. Der vom FA festgestellte Einheitswert auf den 1. Januar 2001 sei ohne Rücksicht auf die Verhältnisse bei den Gesellschaftern der Klägerin nach dem Ertragswert zu bestimmen. Der Ertragswert könne abweichend vom Regelfall nicht im vergleichenden Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG ermittelt werden, das ein flächenbezogenes, an die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Gewinnung von lebenden Pflanzen und Tieren anknüpfendes Wertermittlungsverfahren sei. Da die Klägerin die natürlichen Kräfte des ihr gehörenden Grund und Bodens nicht zu diesen Zwecken nutze, fehle es an der erforderlichen Grundlage für die Anwendung des vergleichenden Verfahrens. Die Tierhaltung der Klägerin sei deshalb der sonstigen landwirtschaftlichen Nutzung gemäß § 62 BewG zuzuordnen. Der Ertrag müsse daher durch unmittelbare, dem Erlass in Inf 1975, 487 zu entnehmende Vergleichswerte festgestellt werden. Der danach anzusetzende Ausgangswert von 500 DM je VE sei nicht nach § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren. Bei dieser Vorschrift handle es sich um eine systemfremde Ausnahmeregelung, die auf die Bewertung des sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. des § 62 BewG nicht angewendet werden könne.

6 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 36, 37, 41 und 62 BewG. Zur Begründung führte sie zunächst aus, die Bewertung ihres Betriebs habe nicht im Einzelertragswertverfahren nach § 37 Abs. 2 BewG, sondern im Vergleichswertverfahren nach § 37 Abs. 1 BewG zu erfolgen. Dabei sei nicht lediglich auf die in ihrem Betrieb erzeugten VE abzustellen. Vielmehr müssten auch die von ihren Gesellschaftern bewirtschafteten Flächen und gehaltenen VE berücksichtigt werden. Dies ergebe sich aus der auf § 51a BewG beruhenden engen rechtlichen Verzahnung zwischen ihrem Betrieb und den Betrieben ihrer Gesellschafter.

7 Die Klägerin beantragte zunächst, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen mit der Maßgabe, den Einheitswert des Betriebs gemäß § 37 Abs. 1 BewG im vergleichenden Verfahren und nicht im Einzelertragswertverfahren gemäß § 37 Abs. 2 BewG festzustellen, hilfsweise, den Einheitswert auf 67.400 DM herabzusetzen.

8 In dem in der Streitsache ergangenen, jedoch wegen des vom FA gestellten Antrags auf mündliche Verhandlung nicht als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vertrat der Bundesfinanzhof (BFH) die Auffassung, die Tierhaltung durch die Klägerin gehöre nicht zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 62 Abs. 1 BewG. Der Einheitswert ihres Betriebs sei im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG zu ermitteln. Der Vergleichswert für den Grund und Boden betrage 0 DM. Der dennoch mögliche Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung (§ 41 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG) sei nach § 41 Abs. 2a BewG um 50 % zu vermindern. Die Zahl der erzeugten Schweine sei darüber hinaus mit dem Umrechnungsschlüssel 0,1 und nicht 0,12 in VE umzurechnen.

9 Die Klägerin beantragt nunmehr, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung den Einheitswert ihres Betriebs entsprechend der vom BFH im Gerichtsbescheid vertretenen Auffassung festzustellen.

10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe würden mit dem Ertragswert bewertet, der sich nach der Ertragsfähigkeit des Betriebs nach den Wertverhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts 1. Januar 1964 bemesse. Der Ertragswert werde im vergleichenden Verfahren ermittelt. Dabei würden die Unterschiede der Ertragsfähigkeit in Vergleichszahlen ausgedrückt oder im Falle der sonstigen landwirtschaftlichen Nutzung direkt als Vergleichswerte bestimmt (§ 38 Abs. 1 und § 62 Abs. 2 BewG).

12 Gemeinschaftliche Tierhaltungen seien landwirtschaftliche Betriebe, deren Ertragswert ebenfalls grundsätzlich im vergleichenden Verfahren und nicht im Einzelertragswertverfahren ermittelt werde. Der Ertragswert werde dabei unmittelbar als Vergleichswert bestimmt. Der im Erlass in Inf 1975, 487 vorgeschriebene Ausgangswert von 500 DM je VE könne nicht nach § 41 Abs. 2a BewG halbiert werden, da diese Vorschrift nur für den Zuschlag wegen Abweichung des tatsächlichen Tierbestands von den regelmäßigen Verhältnissen der Gegend gelte, nicht aber für Ertragswerte. Eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung i.S. des § 62 BewG liege nicht vor.

Aus den Gründen

II.

13 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG gehört die Tierhaltung durch die Klägerin nicht zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 62 Abs. 1 BewG. Der Einheitswert ihres Betriebs ist im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG zu ermitteln. Der Vergleichswert für den Grund und Boden beträgt 0 DM. Der Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung (§ 41 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG) ist nach § 41 Abs. 2a BewG um 50 % zu vermindern. Die Zahl der erzeugten Schweine ist darüber hinaus mit dem Umrechnungsschlüssel 0,1 und nicht 0,12 in VE umzurechnen.

14 1. Der Betrieb der Klägerin wurde gemäß § 34 Abs. 6a BewG zutreffend als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bewertet. Nach dieser Vorschrift bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a BewG sind nach den zutreffenden, mit der Ansicht der Beteiligten übereinstimmenden Ausführungen des FG erfüllt (ausführlich zu § 51a BewG Sommerfeldt, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 100).

15 2. Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird nach § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. von dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Ertragswert ist das 18-fache dieses Reinertrags.

16 a) Der Ertragswert wird gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt, wenn ein solches Verfahren durchgeführt werden kann. Andernfalls ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Für jede Nutzung wird ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei wird den unterschiedlichen Ertragsbedingungen und der sich daraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.

17 b) Das vergleichende Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch dann anwendbar, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnende Grund und Boden lediglich eine Hof- und Gebäudefläche ist und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist. Trifft dies zu, ist es das Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und somit des vom Gesetzgeber angeordneten vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG). Der Vergleichswert der Eigenfläche beträgt dann 0 DM. Dieser Wert entspricht dem vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher Flächen, die --soweit bewirtschaftete Eigenflächen des Betriebsinhabers vorliegen-- in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den entsprechenden Vergleichswerten für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3 BewG). An diesem Vergleichswert von 0 DM kann gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag wegen eines Überbestands an Vieh gemacht werden. Der Einheitswert besteht dann nur aus dem Zuschlag (BFH-Urteil vom 14. Mai 2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl. II 2004, 818, BB 2004, 2005 Ls).

18 Der Ansatz eines Vergleichswerts von 0 DM für die Eigenfläche des Inhabers des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und von daran anknüpfenden Zuschlägen wegen eines Überbestands an Vieh setzt nicht voraus, dass der Betriebsinhaber --wie in dem dem BFH-Urteil in BFHE 206, 365, BStBl. II 2004, 818 zu Grunde liegenden Fall-- Pachtflächen bewirtschaftet. Pachtflächen bilden nämlich nach § 34 Abs. 7 BewG Stückländereien, die bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Pächters diesem nicht zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 II R 24/88, BFHE 168, 422, BStBl. II 1992, 874, BB 1992, 1846 Ls) und daher für die genannte Frage keine Bedeutung haben.

19 c) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es sich um eine Tierhaltungsgemeinschaft i.S. des § 51a BewG handelt, die den ihr zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche nutzt. Der für den Grund und Boden anzusetzende Vergleichswert beträgt in diesem Fall 0 DM. Dennoch ist nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung zu machen. Wie bereits ausgeführt, bildet die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dieser Betrieb unterliegt den allgemeinen Bewertungsregeln, da der Gesetzgeber keine besonderen Bewertungsvorschriften erlassen hat, und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es handelt sich nicht um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung i.S. des § 62 BewG. Die gemeinschaftliche Tierhaltung ist weder in dieser Vorschrift genannt noch ist sie einer der darin vorgesehenen Fallgruppen ähnlich. Unerheblich ist, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung ohne die Sondervorschrift des § 51a BewG eine gewerbliche Tierzucht darstellen würde.

20 3. Der Betrieb der Klägerin ist danach im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG zu bewerten.

21 a) Das im Eigentum der Klägerin stehende Grundstück ist als Hof- und Gebäudefläche mit einem Vergleichswert von 0 DM anzusetzen. Dazu kommt gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag für den Überbestand an Vieh. Da die bei der Bewertung maßgebenden regelmäßigen Verhältnisse der Gegend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG) von den Flächen ausgehen, deren natürliche Kräfte zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse genutzt werden, und die Klägerin ihr Grundstück nicht zu diesem Zweck verwendet hat, ist der Bemessung des Zuschlags ein gegendüblicher Viehbestand von "null" zu Grunde zu legen und diesem der Viehbestand der Klägerin in vollem Umfang gegenüberzustellen.

22 Bei der Berechnung des Zuschlags für den Überbestand an Vieh können entgegen der ursprünglichen Ansicht der Klägerin die von ihren Gesellschaftern bewirtschafteten Flächen und gehaltenen VE nicht berücksichtigt werden. Dies ergibt sich aus der bewertungsrechtlichen Selbständigkeit des Betriebs der Klägerin einerseits und der Betriebe ihrer Gesellschafter andererseits. Die in § 51a BewG vorgesehenen Wechselwirkungen zwischen dem Betrieb, der der gemeinschaftlichen Tierhaltung dient, und den Betrieben der Gesellschafter oder Mitglieder beziehen sich nur auf die Frage, ob die Tierhaltung eine landwirtschaftliche Nutzung oder einen Gewerbebetrieb darstellt. Die Einheitsbewertung des Betriebs, in dem die gemeinschaftliche Tierhaltung stattfindet, ist demgegenüber in § 51a BewG nicht geregelt.

23 b) Der bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 2001 für den Betrieb der Klägerin nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorzunehmende Zuschlag ist demgemäß auf der Grundlage der Gesamtzahl der im Betrieb der Klägerin im Wirtschaftsjahr 1999/2000 erzeugten VE zu bestimmen. Bei den Mastschweinen handelt es sich um umlaufende Betriebsmittel, für die nach § 35 Abs. 2 BewG der Stand am Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend ist, das dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. Bei der Land- und Forstwirtschaft dauert das Wirtschaftsjahr regelmäßig vom 1. Juli bis zum 30. Juni des folgenden Jahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes).

24 c) Der Zuschlag bemisst sich gemäß § 41 Abs. 2 BewG nach der Steigerung der Ertragsfähigkeit, die durch die Abweichung von den zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) gegendüblichen Verhältnissen bedingt ist. Die Finanzverwaltung hat dazu in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl. I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 Wertansätze für den Überbestand an Vieh vorgesehen. In diesen Wertansätzen kommt die durch die Abweichung des Tierbestands bedingte Steigerung der Ertragsfähigkeit (§ 41 Abs. 2 BewG) zutreffend zum Ausdruck (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1979 III R 86/76, BFHE 129, 192, BStBl. II 1980, 90; vom 23. November 1979 III R 78/77, BFHE 129, 197, BStBl. II 1980, 92, und vom 10. August 1988 II R 252/83, BFHE 154, 232, BStBl. II 1988, 987).

25 Im Streitfall ist danach einer der Zuschläge anzusetzen, den die Tabelle L 30 für einen Tierbestand vorsieht, der den gegendüblichen Tierbestand um mehr als 40 % überschreitet. Welcher der in der Tabelle für diesen Fall vorgesehenen Zuschläge heranzuziehen ist, lässt sich aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden (unten 5.).

26 d) Der Zuschlag, der nach den vom FG nachzuholenden Feststellungen anzusetzen ist, ist nach § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 41 BewG Rz 25). Nach dieser Vorschrift, die durch das Gesetz zur Förderung der bäuerlichen Landwirtschaft vom 12. Juli 1989 (BGBl. I 1989, 1435) in das BewG eingefügt wurde, ist der Zuschlag wegen Abweichung des tatsächlichen Tierbestands von den unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend bei Fortschreibungen (§ 22 BewG) oder Nachfeststellungen (§ 23 BewG) um 50 % zu vermindern. Der Vorschrift liegen folgende Erwägungen zugrunde (BTDrucks. 11/4729, S. 12): "Der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten, der nicht mehr den heutigen wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht, kann kurzfristig nicht geändert werden. Um die gravierendsten Nachteile der geltenden Regelung zu beseitigen und die Landwirte bei den einheitswertabhängigen Steuern und Abgaben zu entlasten, sollen die Zuschläge wegen verstärkter Tierhaltung bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens halbiert werden."

27 e) Soweit der zu § 51a BewG ergangene Erlass in Inf 1975, 487 eine andere Auffassung vertritt, kann dem aus den dargelegten Gründen nicht gefolgt werden.

28 4. Die Gesamtzahl der im Wirtschaftsjahr 1999/2000 im Betrieb der Klägerin erzeugten Mastschweine ist entgegen der Ansicht des FA und des FG nicht mit dem Faktor 0,12, sondern mit dem Umrechnungsschlüssel 0,1 in VE umzurechnen.

29 a) Der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in VE nach dem Futterbedarf beträgt nach § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 1 zum BewG für Mastschweine 0,16. Dieser Umrechnungsschlüssel gilt wegen der Anknüpfung an den Futterbedarf nur für Tiere, die von Geburt an in einem Betrieb aufgezogen wurden. Ist dies nicht der Fall, sondern wurden wie im vorliegenden Fall Jungtiere zur Weiterzucht gekauft, sind diese Jungtiere ebenfalls in VE umzurechnen und diese VE von den VE für die fertigen Mastschweine abzuziehen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 II R 83/96, BFHE 189, 529, BStBl. II 1999, 815, BB 2000, 33). Für die Umrechnung der Jungtiere in VE ist die Anlage 1 zum BewG maßgebend. Der Finanzverwaltung steht es wegen der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) jedenfalls dann nicht zu, für die Jungtiere durch Verwaltungsvorschriften einen anderen Umrechnungsschlüssel vorzusehen als Anlage 1 zum BewG, wenn sich dies zulasten des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 110-112/84, BFHE 158, 157, BStBl. II 1989, 1036, BB 1989, 2325 Ls, und in BFHE 189, 529, BStBl. II 1999, 815, BB 2000, 33).

30 b) Die von der Klägerin zugekauften Jungschweine sind aufgrund ihres Gewichts von über 20 kg als "Läufer" i.S. der Anlage 1 zum BewG anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 189, 529, BStBl. II 1999, 815, BB 2000, 33) und daher mit dem Faktor 0,06 in VE umzurechnen. Der früher in R 124a Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 und nunmehr in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien für schwere Ferkel und leichte Läufer (über etwa 20 bis etwa 30 kg) vorgesehene Umrechnungsschlüssel von 0,04 würde sich zulasten der Klägerin auswirken und ist daher nicht anwendbar. Der Umrechnungsschlüssel, mit dem die im Betrieb der Klägerin erzeugten Mastschweine in VE umzurechnen sind, beträgt mithin 0,16 abzüglich 0,06, also 0,1. Es sind danach lediglich 232 VE anzusetzen.

31 5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, welcher der in der Tabelle L 30 (a.a.O.) für einen Tierbestand, der den gegendüblichen Tierbestand um mehr als 40 % überschreitet, vorgesehenen Viehzuschläge anzusetzen ist und ob und ggf. inwieweit wegen der Preisverhältnisse eine Erhöhung oder Ermäßigung des Wertansatzes nach Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 BewR L vorzunehmen ist. Das FG wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist auch die vom FA im angefochtenen Feststellungsbescheid berücksichtigte abweichende Grundsteuerbelastung zu beachten.