FG Sachsen: Bewertung von Unternehmensanteilen nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung

FG Sachsen, Urteil vom 26.5.2009 - 6 K 1838/07

Die Schätzung des Gesamtwerts der Anteile bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung nach dem Stuttgarter Verfahren ist nicht zu beanstanden

Allerdings betrifft der Abschlag wegen Personenbezogenheit i. R. d. Bewertung nichtnotierter Anteile die Fälle, in denen ohne Einsatz eines größeren Betriebskapitals der Ertrag ausschließlich und unmittelbar von der persönlichen Tätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer abhängig ist und kommt bei einer Gesellschaft, deren Unternehmenszweck die Durchführung von Transporten sowie Bau- und Baustoffhandel ist, nicht in Betracht.

BewG 1991 § 11 Abs. 2 S. 2; EStG 2002 § 16 Abs. 3

Streitig ist die Bewertung von Unternehmensanteilen und von Grund und Boden nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung.

Der Kläger war seit 1997 Alleingesellschafter der GmbH S. (GmbH). Die Gesellschaftsanteile hielt er im Betriebsvermögen. Gemäß Pachtvertrag vom 1. Januar 1999 pachtete die GmbH einen Lkw-Stellplatz in C, von dem Kläger als Alleineigentümer des Grundstücks zu einem monatlichen Pachtzins in Höhe von 420,00 DM. Der Kläger hatte das 3.570 qm große Grundstück 1993 zu einem Kaufpreis von 17.850 DM erworben.

Am 2. Mai 2003 veräußerte er einen hälftigen Gesellschaftsanteil zum Kaufpreis von 12.500 Euro an seinen Sohn. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages waren Beschlüsse mit einfacher Mehrheit zu fassen.

In der Einkommensteuererklärung 2003 erklärte der Kläger einen Gewinn im Rahmen der Betriebsaufspaltung in Höhe von 1.991 Euro. In der Sonderbilanz zum 31. Dezember 2001 waren der GmbH-Anteil mit 25.564,59 Euro, ein Büro in Höhe von 13.499 Euro und Grund und Boden in Höhe von 306,78 Euro aktiviert. Aus der Sonderbilanz war nicht ersichtlich, um welchen Grund und Boden es sich hierbei handelte. Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß (Bescheid vom 31. August 2004). Im Rahmen des dagegen geführten Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte am 21. Juni 2005 den Einkommensteuerbescheid, ging nunmehr von einer Anteilsveräußerung aus und nahm einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 9.304,00 Euro an. Darüber hinaus sei von einem Ende der Betriebsaufspaltung auszugehen, da der Kläger nicht mehr die Stimmenmehrheit in der GmbH besitze. Deswegen müsse zusätzlich eine Betriebsaufgabe besteuert werden. Für die Wertermittlung der GmbH-Anteile berechnete der Beklagte einen Substanzwert von 99.533 Euro und einen Unternehmenswert nach dem Stuttgarter Verfahren mit 100.000 Euro. Er nahm als steuerpflichtig einen Betrag von 4.652,00 Euro (siehe Seite 3 der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007) an. Hinsichtlich der Entnahme von Grund und Boden ging der Beklagte von 3.570 qm mit einem Verkehrswert von 38.199,00 Euro aus. Der zuständige Gutachterausschuss sehe einen Wert von 21,40 Euro vor, der wegen der Hochwassergefährdung auf 10,70 Euro halbiert werde. Von dem Betrag von 38.199,00 Euro zog der Beklagte einen Buchwert von 306,78 Euro ab und ermittelte so eine steuerpflichtige Entnahme von 37.892,22 Euro. In seiner Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 ging der Beklagte von einem Gesamtaufgabegewinn in Höhe von 56.500,97 Euro aus.

Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, der Veräußerungserlös sei von dem Beklagten überhöht angenommen worden. Es handele sich um eine personenbezogene Kapitalgesellschaft, so dass bei der Wertermittlung ein 30%-iger Abschlag vom Ertragswert vorzunehmen sei. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass die Erträge voraussichtlich sinken würden, da das Geschäft schwieriger werde. Beim Substanzwert sei das Grundstück, das die GmbH gepachtet habe, zu Unrecht als Betriebsvermögen erfasst worden. Nach alledem entspreche der Wert der GmbH-Anteile dem Verkaufspreis. Ein Veräußerungserlös sei nicht erzielt worden. Auch könne kein Aufgabegewinn versteuert werden, da es keine Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung gegeben habe. Ausweislich des im Einspruchsverfahren vorgelegten, auf den 4. Mai 2003 datierten und nicht notariell beurkundeten Beschlusses der Gesellschafter könne der Kläger weiterhin seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen. Die Gesellschafter hätten nämlich vereinbart, dass der Kläger weiterhin das Recht habe, alle Beschlüsse auch gegen den Willen des Mitgesellschafters allein zu fassen. Dieser Beschluss sei wirksam, da es sich lediglich um einen teilweisen Stimmrechtsverzicht handele. Damit liege kein Ende der Betriebsaufgabe vor. Dann würde auch keine Entnahme von GmbH-Anteilen, zu welchem Wert auch immer, erfolgt sein. Schließlich müsse für den Fall einer Betriebsaufgabe berücksichtigt werden, dass der Verkehrswert des Grundstücks zu hoch und der Buchwert zu niedrig angesetzt worden sei. Das 3.570 qm große Grundstück sei für 5,00 DM pro Quadratmeter 1993 erworben worden. Dann könne im Jahr 2003 unter Berücksichtigung der Überschwemmung im Hochwasser 2002 kein Verkehrswert von 10,70 Euro pro Quadratmeter angenommen werden. Zudem sei das fragliche Grundstück nicht in der Sonderbilanz enthalten. Der dort enthaltene Ansatz für Grund und Boden betreffe nur den Teil des Grundstücks, auf dem das Büro stehe. Richtigerweise müsse man den Buchwert des betrieblich genutzten Teils des Grundstücks (2.184 qm) ebenfalls ansetzen. Der anzusetzende Buchwert erhöhe sich noch wegen des Umstandes, dass nach dem Erwerb Befestigungsarbeiten durch die GmbH mit im Bestand befindlichen Betonplatten durchgeführt worden seien, da aus Ackerland bzw. Wiese ein Abstellplatz für schwere Baufahrzeuge errichtet werden musste. Dieser Aufwand würde im Entnahmezeitpunkt noch einen Restbuchwert von 3,84 Euro pro Quadratmeter besitzen.

Die Kläger beantragen,

den Änderungsbescheid über Einkommensteuer 2003 vom 21. Juni 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der Unternehmenswert sachgerecht anhand des Substanzwertes und des Ertragswertes mit 100.000 Euro ermittelt worden sei. Auch der vom Kläger begehrte Abschlag in Höhe von 30% sei überdurchschnittlich berücksichtigt. Beim Substanzwert sei nicht das gepachtete Grundstück, sondern ein anderes, unstreitig der GmbH gehörendes Grundstück einbezogen worden. Es liege auch eine Betriebsaufspaltung vor, da der Gesellschafterbeschluss vom 4. Mai 2003 mangels notarieller Beurkundung nicht wirksam sei. Ein Stimmrechtsentzug oder eine Stimmrechtsbeschränkung könne nur durch Satzung geregelt werden. Dies bedürfe der notariellen Beurkundung. Es sei nicht ersichtlich, in welchem Umfang das Grundstück den betrieblichen Zwecken der GmbH zur Verfügung gestellt wurde. Ausweislich der Aktenlage könne nur davon ausgegangen werden, dass es sich bei dem mit 306,78 Euro in der Sonderbilanz bilanzierten Grund und Boden um das fragliche Grundstück handele.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat im wesentlichen zu Recht einen Aufgabe- und einen Veräußerungsgewinn angenommen.

1. Das Einzelunternehmen des Klägers und die GmbH als Betriebsgesellschaft waren bis zum 2. Mai 2003 durch eine echte Betriebsaufspaltung sachlich und personell verflochten. Mit dem teilweisen Verkauf der GmbH-Anteile ist die personelle Verflechtung entfallen. Dies führt regelmäßig zur Betriebsaufgabe (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (BFH, BFH/NV 1991, 439). Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Wird es weiterhin einem Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer hieraus fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

a) Ende der Betriebsaufspaltung

Mit der Übertragung von 50% der Anteile an der GmbH durch den Kläger an seinen Sohn entfiel die personelle Verflechtung. Der Kläger konnte die Willensbildung in der GmbH nicht mehr bestimmen, da die beiden Gesellschafter eine gleiche Stimmenanzahl besaßen (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Daran änderte auch die formlose Niederschrift über eine Gesellschafterversammlung vom 4. Mai 2003 nichts, da diese Änderung der Stimmgewichtung als Änderung von § 5 des Gesellschaftsvertrages entgegen der zwingenden Formvorschrift des § 53 Abs. 2 GmbHG nicht notariell beurkundet wurde und somit nach § 125 S. 1 BGB nichtig ist. Anhaltspunkte für eine gleichwohl bestehende faktische Beherrschung der GmbH durch den Kläger haben die Kläger weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht.

b) Realisierung der stillen Reserven

aa) GmbH-Anteile

Der Beklagte ist zu Recht bei der Bewertung der stillen Reserven von einem Wert aller GmbH-Anteile in Höhe von 100.000,00 Euro ausgegangen. Die Schätzung des Gesamtwerts der Anteile mit 100.000,00 Euro durch den Beklagten nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren ist dabei nicht zu beanstanden, weshalb sich das Gericht aufgrund seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach §§ 113 Abs. 1, 96 Abs. 1 S. 1 FGO i.V.m. § 162 AO und § 11 Abs. 2 BewG dieser Schätzung anschließt.

Die daher nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG erforderliche Schätzung des gemeinen Werts der nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft war unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der GmbH vorzunehmen (BFH, BStBl. II 1994, 9). Der Bundesfinanzhof hat dabei das sogenannte Stuttgarter Verfahren in ständiger Rechtsprechung als brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile bezeichnet, das eine vorsichtige Bewertungsmethode darstelle, weil die Schätzung eines Unternehmenswertes bzw. der Anteile an einem Unternehmen mit erheblichen Unsicherheiten verbunden sei und in der Unternehmenspraxis mit beträchtlich voneinander abweichenden Schätzwerten zu rechnen sei. Dabei liege der Schwerpunkt des Stuttgarter Verfahrens auf dem Vermögenswert, wobei - allerdings nicht gleichgewichtig - auch Ertragswertgesichtspunkte berücksichtigt würden (BFH, BStBl. II 1994, 9). Es sei daher legitim, dass die Finanzverwaltung im Interesse einer Objektivierung des Schätzungsverfahrens und der gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen ein Verfahren eingeführt habe, das selbst bei günstigen Ertragsaussichten zu Schätzwerten führe, die hinter den Schätzwerten anderer Methoden zurückblieben (BFH, BFH/NV 2008, 528 m.w.N.).

Die vom Beklagten dabei der Berechnung zu Grunde gelegten Werte sind nicht zu beanstanden. Der von den Klägern beanspruchte Abschlag wegen Personenbezogenheit der GmbH ist nicht vorzunehmen. Denn ein solcher Abschlag betrifft die Fälle, in denen ohne Einsatz eines größeren Betriebskapitals der Ertrag ausschließlich und unmittelbar von der persönlichen Tätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer abhängig ist (Mannek in Gürschin/Stenger, Kommentar zum BewG, § 11 Rn 255). In Betracht kommen Gesellschaften von Angehörigen freier Berufe sowie bestimmter selbstständiger Gewerbetreibender (BFH, BStBl. II 1994, 9). Nach dem in der Satzung der GmbH festgelegten Unternehmenszweck ist Gegenstand des Unternehmens die Durchführung von Transporten sowie Bau- und Baustoffhandel. Daraus wird ersichtlich, dass das Betriebskapital gegenüber den Fähigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführer keine stark untergeordnete Bedeutung hat, ein entsprechender Abschlag demnach aber auch nicht vorzunehmen ist.

Für das Gericht sind die übrigen Einwendungen des Klägers gegen die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nicht nachvollziehbar. Der Beklagte geht insbesondere nicht von einem Unternehmenswert von 280.000,00 Euro aus. Ausweislich der Berechnung im Einspruchsverfahren ist der Unternehmenswert sowohl nach dem Ertragswert als auch nach dem Sachwert auf 100.000,00 Euro angenommen worden. Der Klägervertreter hat den vom Beklagten errechneten Durchschnittsertrag der GmbH der Jahre 2000 bis 2005 in Höhe von 10.375 Euro nicht susbstantiiert angegriffen. Ausweislich der Berechnung des Beklagten auf Seite 72R der Rechtsbehelfsakte, in der die jeweiligen Betriebsergebnisse zusammengefasst sind, genügt es nicht, die Übernahme der sich daraus ergebenden Zahl (10.375 Euro) in den Punkt 2.2.4 des Berechnungsformulars des Stuttgarter Verfahrens zu rügen. Der Kläger hätte detailliert ausführen müssen, weshalb die Berechnung des Beklagten fehlerhaft sein soll.

bb) Grundstück

Bei der Höhe des Aufgabegewinns hinsichtlich des verpachteten Grundstücks ist von einem höheren Buchwert auszugehen. Dass der in der Sonderbilanz angesetzte Buchwert für Grund und Boden in Höhe von 306,78 Euro nicht das Grundstück in einer Größe von 3.570 qm betreffen kann, ergibt sich schon daraus, dass selbst unter Berücksichtigung der Hochwasserkatastrophe 2002 keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, warum der Wert von 5,00 DM pro Quadratmeter 1993 auf 0,086 Euro pro Quadratmeter 2003 abgeschrieben worden sein soll. Das Gericht schätzt anhand der nachgereichten Unterlagen des Klägers die zu aktivierende und somit auch entnommene Fläche auf 2.184 qm und geht von einem Buchwert von 2,56 Euro (Kaufpreis 1993: 5,00 DM) pro Quadratmeter, mithin von 5.591,00 Euro aus. Etwaige Platzbefestigungen bleiben unberücksichtigt, da sie - wegen der Verlegung von Betonplatten aus dem Bestand der GmbH durch die GmbH selbst - nach 10 Jahren abgeschrieben sein dürften. Stellt man diesem Buchwert einen Verkehrswert von 10,70 Euro pro Quadratmeter (= 23.368,80 Euro) gegenüber, der das Hochwasserrisiko abdeckt, so ergibt sich ein diesbezüglicher Aufgabegewinn in Höhe von 17.777,80 Euro.

2. Wegen der Veräußerung der hälftigen Anteile an der GmbH an den Sohn des Klägers war der Veräußerungsgewinn nach den oben unter 1. b) aa) dargestellten Grundsätzen zu ermitteln. Die Bewertung der verkauften Anteile an der GmbH konnte auch nicht anhand des von dem Sohn des Klägers als Erwerber gezahlten Preises ermittelt werden. Denn wesentliche Voraussetzung für eine Ableitung des gemeinen Werts der Anteile aus Verkäufen ist, dass der Kaufpreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt worden ist. Unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr ist der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung seiner Interessen zu handeln in der Lage ist (Mannek in Gürsching/Stenger, Kommentar zum BewG, § 11 Rn 126). Dies ist bei einem Erwerb des Sohnes vom Vater nicht der Fall.

3. Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ... Hinsichtlich der entnommenen und der veräußerten GmbH-Anteile ergibt sich unter Berücksichtigung des Teilwerts in Höhe von 100.000,00 Euro, des Buchwerts, des Veräußerungserlöses und des Umstandes, dass nur die Hälfte der Einkünfte der Besteuerung unterliegt (§ 3 Nr. 40 EStG), ein Gewinn in Höhe von 30.826,46 Euro. Hinzu kommt der Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks in Höhe von 17.777,80 Euro (s. oben 1. b) bb) und der unstreitige laufende Gewinn in Höhe von 1.991,00 Euro. In der Summe entspricht dies - gerundet - dem tenorierten Betrag von 50.595 Euro.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 137 Satz 1 FGO. Die Kosten fallen den Klägern vollumfänglich zur Last, da der teilweise Erfolg der Klage ausschließlich auf der Annahme einer geringeren Grundstücksgröße beruht, zu der die Kläger erst im Klageverfahren vorgetragen haben, auch wenn der Vortrag, der Buchwert von 306,78 Euro könne nicht richtig sein, schon früher erfolgt ist.