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Steuerrecht
09.08.2012
Steuerrecht
FG Hamburg: Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995

FG Hamburg , Urteil  vom 27.02.2012 - Aktenzeichen 6 K 119/10
Amtliche Leitsätze: Kein Übergang eines Beteiligungskorrekturgewinns nach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 nach Verschmelzung zweier Schwesterpersonengesellschaften und anschließender - nach vier Jahren - Verschmelzung der verbleibenden Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (entgegen BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 12.08).
  Redaktionelle Normenkette: UmwStG 1995 § 12 Abs. 2;
Tatbestand: 
Die Beteiligten streiten über den Ansatz eines Beteiligungskorrekturbetrags gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 ( UmwStG 1995) im Falle der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft nach vorangegangener Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften (sog. "up-stream-merger" nach "side-stream-merger"). 
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in Hamburg. Sie steht an der Spitze des A-Konzerns. 
Bis 1997 war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der B GmbH (B-GmbH). Des Weiteren war sie zu - inzwischen unstreitig - ... % an der C GmbH & Co. KG (C-KG) beteiligt; die übrigen Gesellschafter der C-KG waren Mitglieder der Familie D. 
In den Jahren 1989 bis 1993 hatte die Klägerin der B-GmbH Sanierungszuschüsse in Höhe von insgesamt ... DM gewährt. Die Zuschüsse waren als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung an der B-GmbH behandelt worden. In entsprechender Höhe hatte die Klägerin in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen Teilwertabschreibungen auf ihre Beteiligung an der B-GmbH in vorgenommen. Die Beteiligung der Klägerin an der B-GmbH war in den Steuerbilanzen der Jahre 1991 bis 1996 konstant mit DM ... bewertet worden. 
Mit Beschlüssen der Gesellschafterversammlung vom ... 1997 und mit Wirkung zum ... 1996 wurde die C-KG in eine GmbH umgewandelt, die C GmbH (C-GmbH). Außerdem wurde mit Verschmelzungsvertrag vom ... 1997 und ebenfalls mit Wirkung zum ... 1996 die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen. Die Anmeldung zum Handelsregister vom ... 1997 ging am ... 1997 beim Amtsgericht ... ein; die Eintragung erfolgte am ... 1997. Infolge der Verschmelzung wurde der Buchwert der B-GmbH in der Bilanz der Klägerin auf die Beteiligung an der C-GmbH umgebucht. Außerdem wurde im Zuge der Verschmelzung das Kapital der C-GmbH um ... DM erhöht; in dieser Höhe wurde ein neuer Geschäftsanteil an die Klägerin ausgegeben. 
Vier Jahre später, mit Vertrag vom ... 2001 und mit Wirkung zum ... 2000, wurde die C-GmbH auf die Klägerin verschmolzen; die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am ... 2001. Die Minderheitsgesellschafter der C-GmbH erhielten, soweit sie nicht vorher ihre Anteile an die Klägerin veräußert hatten, zum Ausgleich Anteile an der Klägerin. 
Mit Bescheid vom ... 2002 setzte der Beklagte Körperschaftsteuer für 2000 auf ... € fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 
Am ... 2004 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 an. Diese kam zu dem Ergebnis, dass die Teilwertabschreibungen, die die Klägerin in den Jahren 1989 bis 1993 auf ihre Beteiligung an der B-GmbH vorgenommen hatte, rückgängig zu machen seien. Zur Begründung verwiesen die Prüfer auf Tz. 12.07 und 12.08 des BMF-Schreibens vom 25.03.1998 (BStBl. I 1998, 268); danach sei wie folgt vorzugehen: Zunächst sei für die Verschmelzung der Schwestergesellschaften - hier also die Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH auf den ... 1996 - ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe der vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Anschaffungskosten zu ermitteln und festzuhalten. Die Berechnung erfolge unter Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auf der Grundlage einer fiktiven Verschmelzung der B-GmbH auf ihre Muttergesellschaft, die Klägerin, auf den ... 1996 und ergebe sich aus der Differenz zwischen den historischen Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung an der B-GmbH und dem Buchwert zum Verschmelzungszeitpunkt; diese Differenz betrage ... DM. Allerdings sei die Hinzurechnung gem. § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 in der Fassung bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4 lit. a des Gesetzes zur Fortführung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl. I 1997, 2590) zu begrenzen, nämlich auf die Differenz zwischen dem Teilwert des zum ... 1996 von der C-GmbH übernommenen Vermögens der B-GmbH und dem damaligen Buchwert der Klägerin für ihre durch die Verschmelzung untergegangenen Anteile an der B-GmbH. Daraus ergebe sich im Ergebnis ein Hinzurechnungsbetrag von ... DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom ... 2009 einschließlich des Prüfungsvermerks Nr. 20 Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten Bl. 1 ff. und Bl. 82 ff.). 
Mit Änderungsbescheid vom ... 2009 erhöhte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2000 unter Ansatz des von der Betriebsprüfung festgestellten Korrekturbetrags auf ... €. 
Die Klägerin legte dagegen am ... 2009 Einspruch ein. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, dass es keine Rechtsgrundlage für den Ansatz eines Beteiligungskorrekturbetrags gebe. Der Beklagte könne sich nicht auf § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG berufen, weil diese Norm auf den Fall einer Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften mit nachfolgender Verschmelzung auf die gemeinsame Muttergesellschaft dem eindeutigen Wortlaut zufolge nicht anwendbar sei. Im Übrigen entspreche es auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 eher eng auszulegen sei. Eine analoge Anwendung scheide aus, da es an einer planwidrigen Gesetzeslücke fehle; den Gesetzesmaterialien sei zu entnehmen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die Fälle der Seitwärtsverschmelzung nicht erfasst werden sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die (umfangreiche) Einspruchsbegründung Bezug genommen (Körperschaftsteuerakten, Bl. 82-172). 
Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom ... 2010 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin insoweit zurück. Zur Begründung verwies er darauf, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nach Auffassung der Finanzverwaltung auch auf den vorliegenden Fall einer Seitwärtsverschmelzung mit nachfolgender Aufwärtsverschmelzung anzuwenden sei. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 bezwecke, Teilwertabschreibungen, die von der Muttergesellschaft auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft vorgenommen worden seien, rückgängig zu machen; denn mit der Verschmelzung würden beide Beteiligungsebenen vereinigt, so dass keine Rechtfertigung mehr für steuerwirksame Teilwertabschreibungen bestehe. Außerdem trete das übernehmende Steuersubjekt wegen der nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 geltenden "Fußstapfentheorie" in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Steuersubjekts ein. Es handele sich um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge, weshalb mit der Verschmelzung auch die "Hinzurechnungssanktion" auf die Anteile an der übernehmenden Schwestergesellschaft übertragen werde. Zudem folge aus dem in § 13 UmwStG 1995 niedergelegten Infizierungsgrundsatz, dass anteilsbezogene Sanktionen auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragen würden. Ungeachtet dessen seien mit dem Begriff "tatsächliche Anschaffungskosten" in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die ursprünglichen Anschaffungskosten der übertragenden Schwestergesellschaft gemeint. Ferner sei es auch aufgrund der im Steuerrecht anerkannten wirtschaftlichen Betrachtungsweise gerechtfertigt, § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 im vorliegenden Fall zur Anwendung zu bringen; denn in der C-GmbH habe sich nach der Seitwärts-Verschmelzung die vormalige B-GmbH "verborgen". Wirtschaftlich betrachtet sei deshalb die Zuschreibungsverpflichtung gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH übergegangen; die alte Beteiligung bestehe in neuer Hülle fort und setze sich im Wege der Surrogation an der Beteiligung an der C-GmbH fort. Bestätigt werde dieses Ergebnis durch den Sinn und Zweck des Beteiligungskorrekturbetrags; dieser liege auch darin, eine doppelte Verlustnutzung im Konzern zu vermeiden. Hier sei aber zum einen eine Verlustnutzung durch die Teilwertabschreibungen erfolgt; zum anderen habe die C-GmbH mit der Verschmelzung den Verlustvortrag der B-GmbH nutzen können. 
Die Klägerin hat am ... 2010 Klage gegen die Teil-Einspruchsbescheidung erhoben. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihre bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente und betont, dass es für den von dem Beklagten vorgenommenen Ansatz eines Beteiligungskorrekturgewinns keine Rechtsgrundlage gebe; § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 sei weder direkt noch analog auf den Streitfall anwendbar. 
Die Klägerin beantragt, 
den Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom ... 2009 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom ... 2010 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens eine Gewinnhinzurechnung in Höhe von DM ... unberücksichtigt bleibt. 
Die Beklagte beantragt, 
die Klage abzuweisen. 
Der Beklagte wiederholt im Wesentlichen seine Begründung aus der Einspruchsentscheidung. Er bekräftigt, dass es nicht in erster Linie auf den Wortlaut des Gesetzes ankommen könne, sondern dass berücksichtigt werden müsse, was der Gesetzgeber intendiert habe; insbesondere sei es diesem darum gegangen, Besteuerungslücken zu vermeiden. Der Beklagte bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Stellungnahme der Bundesregierung in dem verfassungsgerichtlichen Verfahren zu den verfassungsrechtlichen Grenzen für Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses im Zusammenhang mit der Aufhebung des § 12 Abs. 2 Satz 4 Umwandlungssteuergesetz 1995 ( UmwStG 1995) durch Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 - 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56 = BGBl. I 2008, 481, unter A. III. 1. b). 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen. 
Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert und mündlich verhandelt worden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom ... 2011 und auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom ... 2012 wird ebenfalls Bezug genommen. 
Dem Gericht haben je ein Band Körperschaftsteuerakten, Akten betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals und Betriebsprüfungsakten vorgelegen. 
Entscheidungsgründe: 
Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO). 
Die Voraussetzungen für die Hinzurechnung eines Beteiligungskorrekturbetrags nach § 12 Abs. 2 Satz 2 in der für das Streitjahr 2000 maßgeblichen Fassung ( UmwStG 1995) sind im Streitfall nicht erfüllt. 
1. Gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergangenen Wirtschaftsgüter zu übertragen sind, außer Ansatz. Buchwert in diesem Sinne ist gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Damit bleibt ein sich aus der Verschmelzung ergebender Übernahmegewinn (oder -verlust) für die übernehmende Körperschaft grundsätzlich ohne steuerliche Auswirkung. 
Hiervon macht allerdings § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995 eine Ausnahme: Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Dieser Hinzurechnungsbetrag wird gemeinhin als Beteiligungskorrekturgewinn bezeichnet. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es gewesen, im Falle der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft Teilwertabschreibungen, die die Muttergesellschaft auf die Anteile an der Tochtergesellschaft vorgenommen hat, oder eine Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG rückgängig zu machen. Auf diese Weise sollte eine "doppelte Verlustnutzung" vermieden werden: Hatte sich der Verlust einer Tochtergesellschaft bereits (erstmals) bei der Muttergesellschaft in Gestalt ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen gewinnmindernd ausgewirkt, so eröffnete der Übergang der nicht verbrauchten Verluste nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 die Möglichkeit einer erneuten (zweiten) Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 - I R 38/99 BStBl. II 2002, 27; s. auch Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG (vor SEStEG) Rz. 24; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 12 Rz. 37; Fatouros, BB 2005, 1079 [1080]). 
2. Die Verschmelzung der C-GmbH auf die Klägerin zum ... 2000 erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995. 
Die Klägerin hat auf ihre Anteile an der C-GmbH - unstreitig - keine Abschreibungen vorgenommen; die tatsächlichen Anschaffungskosten an dieser Beteiligung übersteigen nicht den Buchwert der Anteile zum ... 2000. 
Dagegen existierten die Anteile der Klägerin an der B-GmbH, auf welche in den Vorjahren - unstreitig - Abschreibungen vorgenommen worden waren, zum Zeitpunkt der hier streitigen Verschmelzung, also zum ... 2000, nicht mehr; denn diese Anteile waren mit der Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH zum ... 1996 untergegangen. 
3. Aus einer Zusammenschau der beiden Vorgänge - Verschmelzung zweier Schwesterpersonengesellschaften zum ... 1996 und Verschmelzung der verbleibenden Schwesterpersonengesellschaft zum ... 2000 auf die Muttergesellschaft - lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten. 
a) Die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften wird von § 12 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995 tatbestandlich nicht erfasst. 
Die genannten Regelungen galten auch im Jahr 1996 in der oben zitierten Fassung. Sie beziehen sich auf die Ermittlung des Gewinns der "übernehmenden Körperschaft" und knüpfen an den "Buchwert der Anteile" an der übertragenden Körperschaft an. Sie setzen damit sowohl dem Wortlaut als auch der Systematik nach voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum Übertragungsstichtag Anteile an dem übertragenden Rechtsträger hält und dass eine Differenz zwischen Buchwert und Anschaffungskosten bei derjenigen Körperschaft besteht, auf die die übertragende Gesellschaft verschmolzen wird (vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 12 Rz. 29; Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG [vor SEStEG] Rz. 11). 
Im Falle der Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften werden jedoch die Anteile an der übertragenden Körperschaft (Schwestergesellschaft 1) nicht von der übernehmenden Körperschaft (Schwestergesellschaft 2), sondern von der gemeinsamen Muttergesellschaft gehalten. § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995 kommt hier also nicht zum Zuge (so auch Neu, GmbHR 1996, 896 [898 u. 902]; Prinz, FR 1997, 881 [888]; Fatouros, BB 2005, 1079 [1082 f.]; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 52; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 12 Rz. 49; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 12 UmwStG Rz. 21 [zum aktuellen § 12 UmwStG, Stand: 8/2008]; a. A.: Klingberg, in: Blümich, § 12 UmwStG 1995, Rz. 33; Schießl, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 120.3). 
Eine Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995 auf die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften stünde auch im Widerspruch zu § 13 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. Diese Regelung fingiert die Veräußerung und Anschaffung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft jeweils zum Buchwert (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 16.06.2011 - 6 K 192/09, juris). Die im Zuge der Verschmelzung von der aufnehmenden Schwestergesellschaft (2) an die Muttergesellschaft gewährten Anteile gelten also als zum Buchwert der Anteile an der übertragenden Schwestergesellschaft (1) angeschafft, nicht etwa zu deren eigenen - historischen - Anschaffungskosten. Wird nun zu einem späteren Zeitpunkt die verbleibende (Schwester-)Tochtergesellschaft (2) auf die Muttergesellschaft verschmolzen, so ist bezogen auf eine ursprünglich bei der übertragenden Schwestergesellschaft (1) vorgenommene Teilwertabschreibung der Tatbestand des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch deshalb nicht erfüllt, weil der Buchwert der Anteile an der übertragenden Schwestergesellschaft (1) die Anschaffungskosten der neuen Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft (2) darstellt (so zutreffend Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 12 Rz. 49). 
b) Für das von der Verwaltung geforderte "Festhalten" eines Korrekturbetrags fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. 
Gemäß BMF-Schreiben vom 25.03.1998 ("Umwandlungssteuererlass", VV DEU BMF 1998-03-25 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl. I 1998, 268), Tz. 12.08, führt zwar die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften bei der gemeinsamen Muttergesellschaft, die auf die Anschaffungskosten der Anteile an der verschmolzenen Tochtergesellschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat, zunächst nicht zu einer Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995. Der Hinzurechnungsbetrag soll jedoch in geeigneter Weise festzuhalten sein. Für den Fall, dass zu einem späteren Zeitpunkt die übernehmende ehemalige Schwestergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen wird, soll bei der Muttergesellschaft eine Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 sowohl hinsichtlich der Beteiligung an der früher auf die Schwestergesellschaft verschmolzenen Tochtergesellschaft als auch hinsichtlich der Beteiligung an der nunmehr auf die Muttergesellschaft verschmolzenen Tochtergesellschaft vorzunehmen sein, soweit die Muttergesellschaft auf die Anschaffungskosten der Anteile an diesen Gesellschaften eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat (ebenso Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 120.3). 
Im Gesetz findet sich hierzu indes nichts. Abgesehen davon, dass - wie dargelegt - die Verschmelzung zweier Schwesterpersonengesellschaften schon tatbestandlich nicht von § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 erfasst wird, gibt es auch keine entsprechenden verfahrensrechtlichen Bestimmungen für das "Festhalten" und für die spätere Anrechnung eines solchermaßen "aufgeschobenen" Korrekturbetrags im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung; solche Bestimmungen wären aber angesichts der Bedeutung eines in dieser Form erweiterten Korrekturbetrags für den Steuerpflichtigen erforderlich gewesen. 
c) Der von dem Beklagten vertretenen weiten Auslegung des Tatbestandsmerkmals "tatsächliche Anschaffungskosten" in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995, kann nicht gefolgt werden. 
Anschaffungskosten sind nach der allgemeinen Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können; es geht also immer um die Kosten eines bestimmten Wirtschaftsguts, das als Betriebsvermögen anzusetzen ist (vgl. auch § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Der Zusatz "tatsächlich" verweist auf die historischen Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft (so auch Neu, GmbHR 1996, 896 [898 mit Fußnote 20]; Fatouros BB 2005, 1079 [1083]; Klingberg, in: Blümich, § 12 UmwStG 1995, Rz. 33; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 12 Rz. 34; a. A. - wie BMF - Widmann, in: Widmann/Meyer, UmwStG, § 12 Rz. 273 [Stand: Dezember 2002] und 377 [Stand: Juli 2004]) und schließt damit - nur - einen Rückgriff auf die gesetzliche Anschaffungskostenfiktion des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 aus. Ein Durchgriff auf die Anschaffungskosten von sonstigen Wirtschaftsgütern, die zu dem Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft gehören, oder auf Beteiligungen, die darin aufgegangen sind, sieht die gesetzliche Regelung nicht vor. 
d) § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG rechtfertigt kein anderes Ergebnis. 
Nach der im Zeitpunkt der Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH (... 1996) geltenden Fassung des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG trat die übernehmende Körperschaft bezüglich der Absetzungen für Abnutzung, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes sowie der Frist im Sinne des § 5 Abs. 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Der Übergang eines Beteiligungskorrekturgewinns ist hier gesetzlich nicht vorgesehen gewesen (abgesehen davon, dass - wie dargelegt - bei der Verschmelzung zweier Schwesterpersonengesellschaften ein solcher nach hier vertretener Auffassung gar nicht erst entsteht, s. oben: 3.a). Im Übrigen bezieht sich § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a. F. nur auf solche Wertminderungen, die Wirtschaftsgüter im Vermögen der übertragenden Körperschaft betreffen und nicht auch auf solche, die sich im Vermögen eines davon zu unterscheidenden Rechtssubjekts (hier: der Muttergesellschaft) befinden. 
Zwar wurde § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwischenzeitlich weiter gefasst und sah im Zeitpunkt der hier maßgeblichen Verschmelzung der C-GmbH auf die Klägerin - allgemein - vor, dass die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt; die darauf folgende Aufzählung wird mit "insbesondere" eingeleitet, so dass es hier tatsächlich zu einer Art "steuerliche Gesamtrechtsnachfolge" kommt (so Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 12 UmwStG Rz. 48). Doch waren die Anteile der Klägerin an der B-GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits untergegangen. Eine Rückbeziehung der Rechtsfolgen des geänderten § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf die Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH kommt nicht in Betracht. 
e) Für den von dem Beklagten ebenfalls hier angeführten § 45 AO gilt dies im Grunde gleichermaßen. Diese Regelung erfasst nicht die Anteile an der übertragenden Körperschaft, sondern bestimmt lediglich den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die steuerlichen Rechte und Pflichten seines Rechtsvorgängers. Die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft gehören aber der Muttergesellschaft, die weder übertragende noch übernehmende Körperschaft ist, also weder Rechtsvorgängerin noch Rechtsnachfolgerin. 
f) Des Weiteren enthält auch § 13 UmwStG 1995 keinen "allgemeinen Infizierungsgrundsatz" dergestalt, dass sämtliche mit den Anteilen verbundenen Möglichkeiten einer Wertaufholung auf die neuen Anteile übergingen (s. auch FG Hamburg, Urteil vom 16.06.2011 - 6 K 192/09, juris); vielmehr wird im Gegenteil durch die in § 13 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 enthaltene Anschaffungskostendefinition gerade ausgeschlossen, dass eine Teilwertabschreibung, die auf die alten Anteile vorgenommen wurde, bei der Bewertung der neuen Anteile aufgeholt werden kann. 
g) Eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" kann die fehlende Tatbestandsmäßigkeit der von der Beklagten vorgenommenen Hinzurechnung bzw. das Fehlen einer entsprechenden gesetzlichen Regelung nicht ersetzen. Dasselbe gilt für den von dem Beklagten angeführten Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995, eine doppelte Verlustnutzung im Konzern zu kompensieren. 
Im Grunde zielt der Vortrag des Beklagten in diesem Punkt auf die Fiktion eines "angemessenen Sachverhalts" nach § 42 AO ab. Gleichzeitig räumt der Beklagte aber selbst ein, dass keinerlei Anhaltspunkte für eine missbräuchliche oder auf andere Weise unangemessene Gestaltung vorliegen; auch der erkennende Senat hat nichts feststellen können, was darauf hinweisen würde. Der Beklagte möchte also auf die Rechtsfolge des § 42 AO zurückgreifen, ohne dabei auf die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Norm Rücksicht nehmen zu müssen. 
4. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 ist auf den Fall einer Seitwärtsverschmelzung zweier Schwestergesellschaft mit anschließender Verschmelzung der verbliebenen Schwestergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft auch nicht analog anwendbar. 
Eine analoge Anwendung von Normen erfordert eine planwidrige Regelungslücke, die einen Sachverhalt betrifft, der dem in der analog anzuwendenden Norm geregelten Fall vergleichbar ist, und darüber hinaus die Vergleichbarkeit der Situation, für die eine Regelungslücke festgestellt ist, mit der, die die analog anzuwendende Norm direkt regelt. Dies gilt grundsätzlich auch im Steuerrecht. Allerdings dürfen hier im Wege der Rechtsfortbildung über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinaus keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden (vgl. dazu ausführlich Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 360 ff.; ebenso Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz. 690 ff. - beide mit weiteren Nachweisen). Allein die Existenz potentiell lückenfüllender "Rechtsprinzipien" - wie im Streitfall die sog. "Fußstapfentheorie" oder die auf das "Trennungsprinzip gestützte Überlegung des Beklagten, dass allgemein mit dem Wegfall der unterschiedlichen Beteiligungsebenen von Mutter- und Tochtergesellschaften auch die Rechtfertigung für in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibungen entfalle - berechtigt wegen der strengen Gesetzesbindung des Steuerrechts als Eingriffsrecht nicht zu einem steuerbegründenden oder -verschärfenden Analogieschluss. Zutreffend weist Drüen (in: Mellinghoff/Schön/Viskorf, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Wolfgang Spindler, S. 29 ff.) darauf hin, dass der Steuergesetzgeber dafür selbst "zu prinzipienfern und systemflüchtig" argumentiert und agiert. 
Im vorliegenden Streitfall steht zudem § 13 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 einer entsprechenden Anwendung von § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 entgegen. Denn nach § 13 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gelten Anteile an einer übertragenden Kapitalgesellschaft, die durch die Verschmelzung untergehen, als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile der übernehmenden Gesellschaft als mit diesem Wert angeschafft; dies erfasst insbesondere auch den Fall der Seitwärtsverschmelzung. Der darin zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille, solche Anteile mit ihrem Buchwert als Anschaffungskosten zu erfassen, würde außer Acht gelassen, wenn man § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der von der Beklagten geforderten Weise auf die Seitwärtsverschmelzung entsprechend anwendete. Zudem würde die von dem Beklagten begehrte analoge Anwendung zusätzlich erfordern, dass man ergänzende verfahrensrechtliche Regelungen schafft, die ein "Festhalten" des bei der Verschmelzung der Schwesterpersonengesellschaften ermittelten fiktiven Korrekturbetrags ermöglichen und seine aufschiebend bedingte Berücksichtigung im Fall einer späteren Verschmelzung der verbleibenden Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft vorsehen. Damit aber wären die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschritten. 
Nur ergänzend sei darauf hingewiesen, dass der BFH in einem vergleichbaren Fall mit "umgekehrten Vorzeichen" - Übergang von Verlustabzügen im Falle einer "Abwärtsverschmelzung" - festgestellt hat, die konkreten gesetzlichen Vorgaben des § 12 UmwStG dürften nicht durch "allgemeine Überlegungen" in den Hintergrund gedrängt werden (s. BFH-Urteil vom 28.10.2009 - I R 4/09, BStBl. II 2011, 315). 
5. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. 
6. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Zwar betrifft die Rechtssache ausgelaufenes Recht; doch weicht das Gericht mit seiner Entscheidung von der in dem BMF-Schreiben vom 25.03.1998 (a. a. O., Tz. 12.08) niedergelegten Verwaltungsauffassung ab, weshalb eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache hier zu bejahen ist. 
 

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