FG des Saarlandes: Bemessungsgrundlage bei Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit

FG des Saarlandes, Urteil vom 14.10.2015 – 2 K 1271/13

Amtliche Leitsätzeg

1. Eine sog. Mieterdienstbarkeit, die dahingehend ausgestaltet ist, dass sie dem Mieter eine dingliche Sicherheit dafür gewährt, dass während der Festlaufzeit eines Mietvertrages auch noch nach einer Sonderkündigung gemäß § 57a ZVG und § 111 InsO ein Nutzungsrecht am Grundstück bestehen bleibt, hat – jedenfalls bei Ausgewogenheit von Nutzungsüberlassung und Dienstbarkeitsentgelt – keinen eigenständiger Wert.

2. Der Mieterdienstbarkeit kommt nicht deshalb eine eigenständige Bedeutung zu, weil sie auf Grund ihrer dinglichen Ausgestaltung, Rechtswirkungen gegenüber jedermann entfaltet.

GrEStG § 8 Abs. 1 ; GrEStG § 9 Abs. 1 Nr. 1 ; BGB § 882 ; ZVG § 57a; InsO § 111 ;

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus einem Grundstückskauf, insbesondere um die Frage, ob bzw. mit welchem Wert eine sog. Mieterdienstbarkeit in die Gegenleistung einzubeziehen ist.

Die G-GmbH mit dem Sitz in … (im Folgenden: Veräußerin) war Eigentümerin des im Grundbuch von Z unter Blatt Nr. xy eingetragenen Grundstücks, welches mit einem Lebensmittelmarkt, Kfz-Stellplätzen sowie einer Tankstelle bebaut ist. Das Grundstück mit aufstehender Bebauung und Kfz-Stellplätzen war an die H-GmbH (im Folgenden: Mieterin) vermietet.

Mit notarieller Urkunde vom 27. März 2013 kaufte die Klägerin von der Veräußerin das Grundstück zu einem Kaufpreis von … EUR. In derselben notariellen Urkunde bestellten die Veräußerin und die Klägerin zugunsten der Mieterin eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit. Für die Nutzung des Dienstbarkeitsgegenstandes hatte „der Dienstbarkeitsberechtigte dem jeweiligen Eigentümer … statt der Miete ein Entgelt entsprechend der Zahlungsregelungen des für den Dienstbarkeitsgegenstand zwischen dem jeweiligen Eigentümer und dem Dienstbarkeitsberechtigten … bestehenden Mietvertrages in der zuletzt gezahlten … Höhe … zu leisten”. Der Höchstbetrag für den Wertansatz der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit nach § 882 BGB wurde auf … EUR festgelegt. Wegen der weiteren Ausgestaltung wird auf § … der notariellen Urkunde verwiesen. Mit (gesonderter) Vereinbarung vom 27. März 2013 schloss die Klägerin mit der Mieterin einen Mietvertrag bzgl. des Grundstücks. Als Beginn des Mietverhältnisses wurde der Tag des Besitzübergangs aus dem Grundstückskaufvertrag zwischen Veräußerin und Klägerin bestimmt. Das Mietverhältnis sollte am … 2031 enden. Der Mietzins betrug … EUR zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. § … des Vertrags enthält eine Regelung zur Mieterdienstbarkeit unter Bezugnahme auf den Grundstückskaufvertrag.

Mit Bescheid vom 24. Mai 2013 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer auf … EUR fest. Die zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage setzte sich aus dem Kaufpreis von … EUR und der als Mieterdienstbarkeit bezeichneten sonstigen Leistung zusammen, welche der Beklagte mit … EUR bezifferte. Erläuternd führte der Beklagte aus, dass die beschränkt persönliche Dienstbarkeit (Mieterdienstbarkeit) gemäß § 13 BewG mit dem Vervielfältiger 11,617 = … bewertet worden sei.

Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 19. August 2013 hat die Klägerin Klage erhoben und sinngemäß beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 24. Mai 2013 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf … EUR herabgesetzt wird.

Sie ist der Ansicht, die Mieterdienstbarkeit dürfe nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, denn Leistungen, die der Erwerber auf Grund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrag zu erbringen habe, seien allenfalls dann als sonstige Leistung in die Gegenleistung einzubeziehen, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer zum Abschluss des Vertrages mit dem Dritten verpflichtet habe oder wenn ihm ohne die Begründung der vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Dritten der Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück mit Wissen und Wollen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers versperrt gewesen wäre. Der Kaufvertrag habe aber keinerlei Zwang der Klägerin zur Bestellung der Dienstbarkeit vorgesehen. Die Dienstbarkeit sei nicht Bestandteil des Kaufvertrages gewesen, sondern nur aus Praktikabilitätsgründen im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag abgeschlossen worden. Die Bestellung der Dienstbarkeit sei auch nicht Bedingung des Kaufvertrages gewesen. Die Klägerin habe das Grundstück auch ohne Bestellung der Dienstbarkeit von der Veräußerin erwerben können. Nach § 4 des Kaufvertrages erhalte die Klägerin den Besitz bereits mit vollständiger Kaufpreiszahlung. Es fehle mithin an der Kausalität der Bewilligung der Dienstbarkeit für die Erlangung des Grundstücks.

Die Bestellung der Dienstbarkeit zugunsten der Mieterin sei ferner keine geldwerte Verpflichtung gewesen. Es sei bei der Klägerin insofern keine Entreicherung eingetreten. Die Klägerin habe der Mieterin das Grundstück bereits schuldrechtlich zur Verfügung stellen müssen. Deshalb habe sie für die Dienstbarkeit nichts weiter aufwenden müssen, da selbst im Falle der Zwangsverwaltung des Grundstücks die Mieterträge weiter wie bisher fließen würden.

Unabhängig davon sei auch die vom Beklagten vorgenommene Bewertung der Dienstbarkeit unzutreffend, da es sich nicht um eine wiederkehrende Nutzung oder Leistung i. S. d. § 13 BewG gehandelt habe. Da die Dienstbarkeit weder für die Klägerin noch für die Mieterin ein über den bereits vereinbarten Mietzins hinausgehenden Wert besessen habe, hätte die Bewertung nicht nach § 13 BewG erfolgen dürfen. Es hätte daher allenfalls der Teilwert angesetzt werden dürfen, welcher mit Null zu beziffern wäre.

Schließlich sei die vom Beklagten vorgenommene Berücksichtigung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in Höhe des Mietwertes ein Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gewährte Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und ein Verstoß gegen das Übermaßverbot, da der Kläger nicht nur die jährlichen Mieterträge der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen habe, sondern dieselben Beträge nochmals bei der Grunderwerbsteuer erfasst worden seien.

Der Beklagte beantragt (Bl. 77),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass eine sonstige Leistung i.S.v. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorgelegen habe, da sich der Grundstückserwerber zur Begründung neuer – im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages noch nicht eingetretener – Belastungen verpflichtet habe. Dies habe auch zu gelten, wenn die Verpflichtung gegenüber Dritten erfolgt sei.

Die von der Klägerin bestellte Dienstbarkeit sei Bedingung für den Erwerb des Grundstücks gewesen. Da sowohl die Veräußerin als auch die Mieterin beim Vertragsabschluss durch Herrn C vertreten worden seien, habe es sich bei der Veräußerin und der Mieterin offensichtlich um verbundene Unternehmen gehandelt. Daher habe es der Verkauf an einen fremden Investor erforderlich gemacht, eine Mieterdienstbarkeit zur dinglichen Sicherung des Standorts und des für den Geschäftsbetrieb konzipierten Lebensmittelmarktes zu bestellen. Ein weiteres Indiz für die Abhängigkeit des Verkaufs von der Bestellung der Dienstbarkeit sei darin zu sehen, dass die Veräußerin und die Klägerin im Kaufvertrag gemeinsam die Bestellung der Mieterdienstbarkeit vereinbart hätten. Die Mieterdienstbarkeit sei daher auch als Bestandteil des Kaufvertrages anzusehen. Dass daneben eine entsprechende Verpflichtung im Mietvertrag vereinbart worden sei, habe wegen der Selbständigkeit der Verträge keine weitere Bedeutung.

Die Bewertung der eingeräumten Nutzungen habe sich nach den allgemeinen Regelungen des Bewertungsrechts zu richten, und da es sich bei der Mieterdienstbarkeit um eine wiederkehrende Nutzung oder Leistung gehandelt habe, habe die Bewertung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 13 BewG erfolgen müsse. Der Dienstbarkeit sei ein eigenständiger Wert zugekommen, denn entgegen dem bloß schuldrechtlich wirkenden Mietvertrag habe die Dienstbarkeit Rechtswirkung gegenüber jedermann entfaltet und die Nutzung des Mietobjekts dinglich abgesichert. Sie habe der Standortsicherung gedient und einen dinglichen Schutz sowohl in der Insolvenz als auch bei Formmängeln im schuldrechtlichen Vertrag geboten. Sie habe damit künftige Grundstückseigentümer im Hinblick auf die Verwendung des Grundstücks erheblich eingeschränkt. Wäre die Mieterdienstbarkeit wertlos, hätten die Parteien auf den damit verbundenen Mehraufwand und die Eintragung im Grundbuch verzichtet.

Der Senat hat mit Gerichtsbescheid vom 5. August 2015, zugestellt am 10. August 2015, der Klage stattgegeben. Der Beklagte hat am 9. September 2015 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten und die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist begründet. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 24. Mai 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit die darin festgesetzte Grunderwerbsteuer … EUR übersteigt.

1. Zu Unrecht hat der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid die sog. Mieterdienstbarkeit in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

1.1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag über ein inländisches Grundstück der Grunderwerbsteuer. Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gilt bei einem Kauf u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen als Gegenleistung. Als „sonstige Leistungen” sind alle Verpflichtungen des Käufers anzusehen, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind (BFH vom 22. Mai 2002 II R 2/00, BFH/NV 2002, 1613). Eine „sonstige Leistung” liegt insbesondere in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers durch den Erwerber. Nach der Rechtsprechung können als „übernommene” Leistungen auch solche Verpflichtungen angesehen werden, die erst in der Person des Käufers entstehen oder dem Veräußerer nicht selbst zufließen (Loose in Boruttau GrEStG , 17. Aufl. 2011, § 9 Rdnr. 241). Eine dem Veräußerer des Grundstücks gegenüber eingegangene Verpflichtung, in einen gegenseitigen Vertrag einzutreten oder einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, kann dem Grunde nach als sonstige Leistung zur Gegenleistung gehören. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen zwischen dem Veräußerer bzw. dem Dritten einerseits und dem Erwerber andererseits ist der Wert der Vertragsübernahme- bzw. -abschlussverpflichtung aber mit Null anzusetzen (BFH vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BStBl II 1977, 486 ). Denn in diesem Fall findet im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluss bzw. -abfluss statt. Vom Erwerber unter den bezeichneten Voraussetzungen eingegangene Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen mit Dritten gehören allerdings stets – d.h. ohne dass es auf ihre Ausgewogenheit ankommt – zur Gegenleistung, wenn die Leistung des Dritten nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann, oder wenn sie dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (Loose in Boruttau, GrEStG , 17. Aufl. 2011, § 9 Rdnr. 296).

1.2. Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall, vermochte die Mieterdienstbarkeit die Gegenleistung nicht über den vereinbarten Kaufpreis von … EUR hinaus zu erhöhen.

1.2.1. Es kann dabei dahinstehen, ob sich die Klägerin im Kaufvertrag zur Bestellung der Mieterdienstbarkeit gegenüber der Veräußerin verpflichtet hat bzw. ob deren Bestellung Bedingung für den Verkauf des Grundstücks war. Insofern ist es zwar naheliegend, dass Bedingung für die Veräußerung des Grundstücks an die Klägerin zumindest der Abschluss eines langfristigen Mietvertrages mit der konzernzugehörigen Mieterin war (der bestehende Mietvertrag sollte nicht nach §§ 566 , 578 BGB übergehen, vgl. § 8 Tz. 1 des Kaufvertrages), da es der Veräußerin offensichtlich darum ging, den Standort für die Mieterin auf Dauer zu sichern. Darauf, ob der Verkauf an die Klägerin aber auch dann erfolgt wäre, wenn sich die Klägerin im Miet- bzw. Kaufvertrag nicht auf die Bestellung der Mieterdienstbarkeit eingelassen hätte, kommt es letztlich nicht an. Denn selbst wenn man eine Verpflichtung und damit eine sonstige Leistung dem Grunde nach anerkennen würde, wäre der Wert der Mieterdienstbarkeit als sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG mit Null anzusetzen.

1.2.2. Der Mieterdienstbarkeit kommt neben dem Mietvertrag wertmäßig keine eigenständige Bedeutung zu. Zwar handelt es sich um eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit, welche nach rein abstrakter Betrachtungsweise die Nutzungsmöglichkeiten des Grundstückseigentümers einschränkt, es kann jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Mieterdienstbarkeit – jedenfalls nach ihrer Ausgestaltung im Streitfall – nicht ein eigenständiges dingliches Nutzungsrecht gewähren soll, sondern lediglich den Bestand eines ausgewogenen schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für klar abgegrenzte Fälle absichern soll. Die Mieterdienstbarkeit gewährt dem Mieter – mit Ausnahme der Fälle einer Kündigung nach § 57a ZVG und § 111 InsO – kein weitergehendes Nutzungsrecht an dem Grundstück als der Mietvertrag selbst. Dies folgt schon daraus, dass nach § … des Kaufvertrages die Dienstbarkeit gleichsam erlischt, wenn das zwischen dem jeweiligen Eigentümer und dem Dienstbarkeitsberechtigten bestehende Mietverhältnis infolge einer der in § … genannten Bedingungen (mit Ausnahme einer Kündigung nach § 57a ZVG oder § 111 InsO ) aufgelöst wird. Der Mieterdienstbarkeit kommt damit (lediglich) die Bedeutung einer dinglichen Sicherheit dahingehend zu, dass der grundsätzliche Ausschluss der ordentlichen Kündigung während der Festlaufzeit des Mietvertrages auch im Falle einer Insolvenzverwertung oder einer Zwangsversteigerung gilt, denn die gesetzlichen Sonderkündigungsrechte nach § 57a ZVG und § 111 InsO können vertraglich nicht abbedungen werden (vgl. Wortberg, ZfIR 2011, 591 [592]). Somit erlangt das Nutzungsrecht auf Grund der Mieterdienstbarkeit nur in dem Fall eine eigenständige Bedeutung, dass der Mietvertrag auf Grund einer Kündigung nach § 57a ZVG oder § 111 InsO erlischt. Für diesen Fall bleibt der Mieter aber weiterhin verpflichtet, ein Entgelt entsprechend der jeweils gültigen Miete laut Mietvertrag zu zahlen. Anhaltspunkte dafür, dass zwischen Nutzungsüberlassung und Miete/Dienstbarkeitsentgelt eine Unausgewogenheit besteht, wurden von den Beteiligten jedoch nicht dargetan. Es findet also im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluss bzw. -abfluss statt. Dies verkennt der Beklagte, wenn er die Mieterdienstbarkeit nach § 13 BewG mit dem Wert einer wiederkehrenden Leistung ansetzt und damit die Mieterdienstbarkeit wirtschaftlich dem Fall gleich setzt, dass sich die Veräußerin die Mietzahlungen (entgegen § 446 BGB ) selbst vorbehält oder der Mieterin eine unentgeltliche Nutzung sichert.

1.2.3. Der Mieterdienstbarkeit kommt auch nicht deshalb eine eigenständige Bedeutung zu, weil sie Rechtswirkung gegenüber jedermann entfaltet (vgl. §§ 891 Abs. 1 , 892 Abs. 1 Satz 1 BGB ) und damit, wie der Beklagte meint, künftige Grundstückseigentümer im Hinblick auf die Verwendung des Grundstücks erheblich eingeschränkt habe. Aufgrund der §§ 578 , 566 BGB ergibt sich die Einschränkung des Grundstückseigentümers bei vermieteten Grundstücken im Falle eines freihändigen Verkaufs bereits kraft Gesetzes. Wie bereits oben ausgeführt, erlangt die beschränkt persönliche Dienstbarkeit nur im Fall eines Erwerbs im Rahmen einer Zwangsversteigerung oder einer insolvenzrechtlichen Verwertung besondere Bedeutung, indem sie den Fortbestand des Mietverhältnisses auch für diese Fälle des Eigentümerwechsels absichert. Die Situation ist damit vergleichbar mit der, dass vom Grundstückeigentümer neben der Übernahme einer persönlichen Schuld (z.B. Darlehen) zugleich auch die dingliche Haftung hierfür (Hypothek oder Grundschuld) übernommen wird. Die durch die Grundpfandrechte zugleich eintretende dingliche Haftung ist keine zusätzliche, bei der Besteuerung zu berücksichtigende Leistung (BFH vom 26. Oktober 1994 II R 2/92, BFH/NV 1995, 638). Zudem könne – so der BFH – bei der Verpflichtung zum Eintritt in einen gegenseitigen Vertrag die Bedeutung und das Gewicht der Einschränkung der Dispositionsfreiheit nicht losgelöst vom Inhalt des Vertrages selbst gesehen werden, der diese Einschränkung mit sich bringe. Aus der Sicht dessen, dem der Vertrag keine Nachteile bringe, stelle die Einschränkung der Dispositionsfreiheit im Allgemeinen keine Last dar (BFH vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BStBl II 1977, 486 ). So verhält es sich im Streitfall (vgl. Tz. 1.2.2.).

1.2.4. Schließlich handelt es sich bei der Mieterdienstbarkeit weder um eine Leistung, die nur der Veräußerin gegenüber erbracht werden könnte, noch dient sie dazu, das Grundstück in einen Zustand zu versetzen, der Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, so dass es auf die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung nicht ankäme. Bei der Frage nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs geht es letztlich darum, ob eine künftige werterhöhende Veränderung des tatsächlichen Zustandes des Grundstücks noch der Sphäre des Veräußerers oder der des Erwerbers zuzurechnen ist. Bei der Bestellung einer Mieterdienstbarkeit handelt es sich zweifelsohne nicht um eine werterhöhende Veränderung des tatsächlichen Zustands des Grundstücks, so dass es bei dem unter Tz. 1.2.1 – 1.2.3. dargelegten Ergebnis verbleibt.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO .

3. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob eine Mieterdienstbarkeit neben einem bestehenden Mietvertrag, dessen Leistung und Gegenleistung ausgewogen sind, – und wenn ja mit welchem Wert – in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist.