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Steuerrecht
11.04.2013
Steuerrecht
FG Schleswig-Holstein: Begründung des Entscheidungsermessens bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 5.12.2012 - 2 K 9/12

Tatbestand: 
Die Klägerin begehrt die Aufhebung einer Verzögerungsgeldfestsetzung nach § 146 Abs. 2b Abgabenordnung ( AO), da das Finanzamt sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt habe. 
Die Klägerin ist in den Bereichen Installation von Heizung, Lüftung sowie Klimatechnik und Behälterbau tätig. Sie beschäftigt drei Arbeitnehmer. 
Mit Verwaltungsakt vom 03. April 2008 wurde eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01. Dezember 2003 bis zum 31. Dezember 2007 angeordnet, die am 30. April 2008 begonnen hatte. Diese Prüfungsanordnung wurde nicht angefochten. Aufgrund einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt A, die für die anderen Steuerarten zuständig war, wurde die Lohnsteuer-Außenprüfung zeitweise unterbrochen und die Prüfungsanordnung vom 03. April 2008 mit Schreiben vom 09. Dezember 2010 insoweit ergänzt, dass der Prüfungszeitraum auf den Zeitraum 01. Dezember 2005 bis 30. November 2010 neu festgelegt wurde. Auch gegen diese Prüfungsanordnung erfolgte keine Anfechtung. 
Das Finanzamt ... (FA) forderte die Klägerin mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 auf, bis zum 18. Januar 2011, folgende Unterlagen zur Prüfungsfortsetzung einzureichen: 
1. sämtliche Brutto/Nettoabrechnungen, Lohnkonten und Lohnjournale für den Zeitraum 01.01.2008 - 30.11.2010 
2. Kassenbücher und Kassenbelege der Jahre 2008 - 11/2010, 
3. ggf. Nachweis über Prüfungsberichte der Deutschen Rentenversicherung, 
4. Anstellungsvertrag sowie sämtliche Änderungsbeschlüsse für den Gesellschafter/Geschäftsführer für den mit Schreiben vom 09.12.2010 festgelegten Prüfungszeitraum, 
5. Daten-CD für die Finanzbuchhaltung für den Zeitraum 12/2005-11/2010 nach GdPdU-Format, 
6. Angaben zum Fahrzeug mit dem Kennzeichen ... (Kopie des Fahrzeugscheins, Nutzer, Privatnutzung, Berechnungsgrundlage, ggf. Fahrtenbuch). 
Die Abgabefrist wurde aufgrund einer Nachfrage der Klägerin bis zum 02. Februar 2011 verlängert. Da die Klägerin die angeforderten Unterlagen bis zu diesem Zeitpunkt nicht übersandt hatte, wies das FA sie mit Schreiben vom 07. Februar 2011 auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO hin und forderte sie nochmals auf, die erforderlichen Unterlagen nun bis zum 03. März 2011 einzureichen. Die Klägerin übersandte daraufhin mit Schreiben vom 02. März 2011 einen Teil der angeforderten Unterlagen, jedoch fehlten weiterhin die Unterlagen zu 2. und 5. Die Klägerin führte aus, dass die Unterlagen vom Steuerberater dem Finanzamt in den nächsten Tagen zugehe. Das FA forderte die fehlenden Unterlagen mit Schreiben vom 23. März 2011 nochmals an, setzte eine Frist bis zum 11. April 2011 und wies nochmals auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hin. 
Mit Verwaltungsakt vom 13. Mai 2011 setzte das FA wegen Nichtbefolgung der "Aufforderungen vom 07. Februar 2011 und 23. März 2011" ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in Höhe von 2.500,-- € fest, auf den Bescheid wird Bezug genommen. 
Hiergegen wurde am 23. Mai 2011 Einspruch eingelegt und die Bank- und Kassenunterlagen für die Jahre 2008-2010 sowie die entsprechenden DATEV-Konten vorgelegt. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes werde für ermessensfehlerhaft gehalten. Die Finanzbuchhaltung sei benötigt worden, damit die Steuererklärungen 2009 erstellt werden konnten. Das zuständige Finanzamt A habe zeitgleich mit der Aufforderung des FA eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und Festsetzung eines Zwangsgeldes angedroht. Eine Fristverlängerung sei nicht gewährt worden. Die Klägerin, die um das wirtschaftliche Überleben kämpfe, sei nicht in der Lage, derartige Zwangsmaßnahmen zu verkraften. 
Der Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 15. August 2011 wurde der Klägerin mit Schreiben vom 22. August 2011 übersandt. Weiter führt das FA in diesem Schreiben aus, dass hinsichtlich des festgesetzten Verzögerungsgeldes das Ermessen nicht fehlerhaft ausgeübt worden sei, da lediglich der Mindestbetrag in Höhe von 2.500,-- € in Ansatz gebracht worden sei. Die Begründung, die Finanzbuchhaltung werde für die Steuererklärung 2009 benötigt, schlage im Streitfall fehl, da der Prüfer die Daten-CD mit den laufenden Geschäftsvorfällen des Jahres angefordert habe, die bis zum heutigen Tag nicht beim FA eingegangen sei. Das verwendete System sei das DATEV-Programm, welche über eine Schnittstelle (Export nach GdPdU) verfüge. Eine termingerechte Bereitstellung wäre daher möglich gewesen. Auch sei mit Schreiben vom 02. März 2011 mitgeteilt worden, dass die noch ausstehenden Prüfungsunterlagen innerhalb der nächsten Tage zugehen würden. Als Begründung für die Verspätung seien familiäre Gründe genannt worden. Selbst auf das Erinnerungsschreiben vom 23. März 2011 sei nicht reagiert worden. Im Übrigen wird auf das Schreiben vom 22. August 2011 Bezug genommen. 
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA habe den Bescheid wegen Nichtvorlage der angeforderten Unterlagen zu Recht auf § 146 Abs. 2b AO gestützt. Nach dieser Regelung könne ein Verzögerungsgeld von 2.500,-- € bis 250.000,-- € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seiner Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkomme oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagere. 
Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei vorliegend erfüllt. Die Außenprüfung gegenüber der Klägerin sei mit Bescheid vom 03. April 2008 angeordnet und am 20. April 2008 begonnen worden. Die Klägerin habe weder die Prüfungsanordnung noch die Änderung des Prüfungszeitraums vom 09. Dezember 2011 angefochten. 
Das FA habe deshalb die Klägerin auffordern dürfen, die für die Prüfung erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Dies sei mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 geschehen. Die mehrfach erweiterte Frist zur Vorlage der Unterlagen bis 18. Januar 2011 bzw. letztlich bis 11. April 2011 sei angemessen gewesen. Ferner habe die Klägerin die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen nicht mit Rechtsmitteln angegriffen. Das FA habe der Klägerin die angeforderten Unterlagen schriftlich mitgeteilt und ebenfalls schriftlich mehrfach an die Abgabe erinnert. Ihr habe insgesamt ein Zeitraum von 3,5 Monaten zur Abgabe der angeforderten Unterlagen zur Verfügung gestanden. 
Es seien keine ernstlichen Zweifel erkennbar, dass das FA sein Entschließungsermessen im Hinblick auf das "ob" einer Festsetzung des Verzögerungsgeldes und sein Auswahlermessen im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgeldes (es sei lediglich der Mindestbetrag in Höhe von 2.500,-- € festgesetzt worden) zutreffend ausgeübt habe. 
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der vorgetragen wird, dass das Finanzamt sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Die Verzögerungen hätten u. a. daraus resultiert, dass das FA ungeachtet der vorliegenden Zustellungsvollmacht für den Prozessbevollmächtigten, die Schriftsätze direkt an die Steuerpflichtige gerichtet habe. Die Zustellungsvollmacht existiere schon seit etwa 20 Jahren. Auf jeder von der Steuerpflichtigen unterzeichneten und dem Finanzamt übermittelten Steuererklärung sei angegeben worden, dass die Steuerbescheide den Bevollmächtigten aufgrund der dem Finanzamt vorliegenden Zustellungsvollmacht übermittelt werden sollten. Auf die Anlagen zum Schreiben vom 24. Februar 2012 wird Bezug genommen. 
Gleichzeitig mit der Lohnsteueraußenprüfung durch das FA sei eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt A durchgeführt worden. Zugleich mit der Aufforderung des Lohnsteuerprüfers, die Buchhaltungsunterlagen vorzulegen, habe das Finanzamt A die Klägerin unter Androhung einer Schätzung und Festsetzung des Zwangsgeldes aufgefordert, die Steuererklärungen für den Prüfungszeitraum einzureichen. 
Die Klägerin sei eine Mini-GmbH mit zwei Angestellten, der Geschäftsführer selbst sei 50 Stunden die Woche als Heizungstechniker tätig. Er habe versucht, die Forderungen der Finanzämter zu erfüllen, obwohl er teilweise nicht einmal verstanden habe, was beispielsweise eine Daten-CD nach GdPdU-Format überhaupt sei und welche Unterlagen bei welchem Finanzamt eingereicht werden sollten. Ferner sei anzumerken, dass die Sachkonten in Papierform eingereicht worden seien und offensichtlich die für die inzwischen beendete Lohn- bzw. Betriebsprüfung ausgereicht hätten. Auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (Az. 13 K 13246/10) zur fehlerhaften Ermessensausübung und auf das beim BFH anhängige Verfahren unter dem Az. IV R 25/11 werde verwiesen.  
Die Klägerin beantragt, 
den Bescheid vom 13. Mai 2011 über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500,00 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 aufzuheben. 
Das FA beantragt, 
die Klage abzuweisen. 
Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Darüber hinaus wird zum erstmaligen Vortrag der Klägerin in der Klagebegründung Folgendes vorgetragen: 
1. Dem FA liege keine Zustellungsvollmacht für den Prozessbevollmächtigten vor. Vielmehr seien Erklärungen z. B. über die Betriebsverlegung oder die Teilnahme am Lastschrifteinzugsverfahren stets von Frau ... selbst unterzeichnet und mit dem Firmenstempel der Klägerin versehen worden. Während der Lohnsteuer-Außenprüfung seien den Schreiben an die Klägerin stets Abschriften für den Steuerberater und umgekehrt beigefügt worden, so dass eine zügige Weitergabe der Informationen möglich gewesen sei. 
2. Nach Beginn der Lohnsteueraußenprüfung am 30. April 2008 seien die mit Schreiben vom 19. Mai 2008 angeforderten Unterlagen letztmalig mit Schreiben vom 10. Dezember 2008 angemahnt worden. Mit Ergehen der Prüfungsanordnung des Finanzamts A am 28. Dezember 2009 und Beginn der Betriebsprüfung am 07. Januar 2010 sei die Lohnsteueraußenprüfung unterbrochen worden. Während der Betriebsprüfung seien keine weiteren Anforderungen bezüglich der Lohnsteuer-Außenprüfung an die Klägerin gegangen. Erst nach Abschluss der Betriebsprüfung sei die Lohnsteuer-Außenprüfung wieder aufgenommen worden und dies der Klägerin mit Ergänzung der Prüfungsanordnung vom 09. Dezember 2010, auf Anfrage des Prozessbevollmächtigten erneut zugesandt am 12. Januar 2011, bekannt gegeben worden. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 seien die für den neuen Lohnsteuer-Außenprüfungszeitraum benötigten Unterlagen angefordert worden. 
3. Die Klägerin sei während des gesamten Prüfungszeitraums steuerlich beraten gewesen und habe aufgrund der stets beigefügten Abschriften für den Steuerberater die Möglichkeit gehabt, die Liste angeforderter Unterlagen und Erinnerungsschreiben an diesen weiterzugeben. 
Durch § 147 Abs. 6 AO seien bilanzierende Steuerpflichtige bei Außenprüfungen, die nach dem 31. Dezember 2001 beginnen würden, verpflichtet, die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung für eine Prüfung durch Datenzugriff zur Verfügung zu halten. Laut Schreiben des Bundesfinanzministers vom 16. Juli 2001 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2001, 415) über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GdPdU) könne die Finanzbehörde verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen würden (Daten-CD nach GPU-Format). Da diese CD über eine Schnittstelle des vom Prozessbevollmächtigten verwendeten DATEV-Programms erstellt werde, stünden der Klägerin die gespeicherten Daten auch nach der Übermittlung weiterhin z. B. zur Erstellung der Steuererklärungen zur Verfügung. 
Die zur Prüfung notwendige Kassenbuchführung und die Kassenbelege seien dem Finanzamt erst nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes zur Verfügung gestellt worden. Die für eine umfassende Prüfung erforderliche Daten-CD sei auch nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht vorgelegt worden. 
Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg sei auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar, da hier weder gegen die Prüfungsanordnungen vom 03. April 2008 oder 09. Dezember 2010 Einsprüche eingelegt worden seien und die Frist zur Vorlage der schriftlich angeforderten Unterlagen auf Antrag der Klägerin mehrfach erweitert worden sei. Ein Antrag auf Aussetzung sei nicht gestellt worden. 
Die GmbH habe zum 01. Juli 2002 den Sitz der Gesellschaft, den Ort der Geschäftsleitung und die lohnsteuerliche Betriebsstätte von B nach C verlegt. Von diesem Zeitpunkt an seien das Finanzamt A für Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer sowie das FA ... für die Lohnsteuer zuständig gewesen. Soweit die Klägerin gegenüber dem Finanzamt A zur Steuernummer ... eine Empfangsvollmacht erteilt habe, könne diese nicht gegenüber dem FA ... gelten. Vielmehr sei die Erteilung einer gesonderten Empfangsvollmacht erforderlich. 
Die laufenden Lohnsteueranmeldungen seien stets von der Klägerin direkt übermittelt worden und hätten keine Angaben über etwaige Empfangsbevollmächtigte enthalten. Es werde auf die elektronisch übermittelte Lohnsteueranmeldung (beispielsweise August 2009) und den umfangreichen Schriftverkehr in der Lohnsteuerakte, der sich aus der Umstellung der Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigungsdaten über das Elster-Programm zwischen Frau ... und dem FA ergeben habe verwiesen. 
Beide Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Im Übrigen wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie 1 Band Lohnsteuerakte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung. 
Entscheidungsgründe: 
Die Klage ist zulässig und begründet. 
Der angefochtene Verwaltungsakt vom 13. Mai 2011 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes liegen zwar vor (1.), jedoch wurde das Entschließungsermessen nicht (ausreichend) begründet (2.). 
1. Im Streitfall sind die formellen und tatbestandlichen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2 b AO dem Grunde nach erfüllt. 
a) Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes beruht auf § 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung der Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert. 
Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 ( JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Das Verzögerungsgeld kann nach dem Wortlaut von § 146 Abs. 2b AO aufgrund der dort vorgenommenen Aufzählung auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt. Zwar spricht die systematische Verortung dieser neuen Sanktionsmöglichkeit in § 146 AO nach dessen Abs. 2a dafür, das Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland zu sehen (so Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 146 AO Rn. 51, Stand: Mai 2009). Die Wortlautauslegung wird aber durch die Gesetzesbegründung gestützt, wonach das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von (sonstigen) Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelte, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führten, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland täten, zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81, BFH-Beschlüsse vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833 und vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, Bundessteuerblatt BStBl. II 2011, 855; jeweils m.w.N.). Dadurch wird mit hinreichender Normenklarheit deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsmöglichkeit des Verzögerungsgeldes zwar systematisch unglücklich angesiedelt, aber inhaltlich unabhängig von einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland für die in der Vorschrift genannten Fälle vorsehen wollte (vgl. Geißler, NWB 52/53, S. 4076; Rätke, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 146 Rn. 5 b; Gebbers, Di-e steuerliche Betriebsprüfung 2009, S. 130; a. A. Drüen, a.a.O.). Dieses Normverständnis wird durch die Gesetzesbegründung gestützt. Danach soll das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelten, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führen, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland tun, zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 81). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob eine Erstreckung des Verzögerungsgeldes auch auf Fälle sonstiger Mitwirkungsverletzungen aus Gründen der Gleichbehandlung überhaupt erforderlich gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2011, a.a.O.; ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O.). 
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze liegen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vor. Gegenüber der Klägerin ist durch vollziehbare Prüfungsanordnungen bei der GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung angeordnet worden. Das Finanzamt durfte deshalb die Aufforderungen an die Klägerin vom 22. Dezember 2010, 07. Februar 2011 und 23. März 2011 erlassen. Die in der letzten Erinnerung vom 23. März 2011 an die noch fehlenden Unterlagen zu 2. und 5. der Aufforderung vom 22. Dezember 2010 gesetzte Frist bis zum 11. April 2011 war angesichts der vorher gewährten mehrfachen Fristverlängerungen nicht zu kurz bemessen und daher als angemessen zu betrachten. Die Klägerin hatte damit mehrere Monate Zeit, die prüfungsrelevanten Auskünfte und Unterlagen zusammenzustellen. Die unangefochten gebliebenen Aufforderungen sind vollziehbar und in formelle Bestandskraft erwachsen. 
Eine Zustellungsvollmacht liegt in der Lohnsteuerakte nicht vor, auch wurde im Klageverfahren keine entsprechende Vollmacht vorgelegt. Die Aufforderung des FA vom 22. Dezember 2010 wurde an die Klägerin gesandt und lag dem Prozessbevollmächtigten -laut Schreiben vom 3. Januar 2011- vor. Die weiteren Schreiben gingen weiterhin an die Klägerin, was im Einspruchsverfahren auch nicht beanstandet wurde. Die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen betreffen, soweit diese an den Prozessbevollmächtigten gerichtet waren, ausschließlich Schreiben des Finanzamts A bzw. die Körperschaftsteuererklärungen der Klägerin. Für die Lohnsteuer ist aber das beklagte FA ... zuständig. 
Der Festsetzungsbescheid vom 13. Mai 2011 wurde daher wirksam an die Klägerin bekanntgegeben. Verzögerungen bei der Übermittlung der Schreiben vom 22. Dezember 2010, 07. Februar 2011 und 23. März 2011 durch die Klägerin an den Prozessbevollmächtigten sind mangels Zustellungsvollmacht der Klägerin anzulasten. Im Übrigen standen für die Vorlage der Unterlagen seit dem 03. Januar 2011 mehr als drei Monate bis zum Fristende 11. April 2011 zur Verfügung. Auch hat die Klägerin nicht dargelegt, aus welchen Gründen die Daten-CD durch den Prozessbevollmächtigten nicht erstellt und dem FA übersandt werden konnte. 
c) Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert nicht die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. § 335 AO ist weder unmittelbar noch mittelbar anwendbar (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K 64/10, EFG 2011, 846; FG Hamburg, Beschluss vom 16. November 2011 2 V 173/11, Juris). Nach § 335 AO ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. Diese Vorschrift ordnet indes nur die Einstellung des weiteren Vollzuges an und nicht die Aufhebung bereits getroffener Vollstreckungsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2009 VII B 28/09, BFH/NV 2010, 385). Das Verzögerungsgeld hat repressiven Charakter, weil der Nachteil an ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpft und durch den vom Zwangsgeld abweichenden Rahmen für die Höhe (2.500 € bis 250.000 € beim Verzögerungsgeld - maximal 25.000 € beim Zwangsgeld) zum Ausdruck kommt, dass es auch darum geht, Vorteile abzuschöpfen, die sich möglicherweise aus dem verzögerten Mitwirkungsverhalten ergeben können (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011, a.a.O. m.w.N.). Das Verzögerungsgeld ist damit wie der Verspätungszuschlag nach § 152 AO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450) ein Druckmittel eigener Art, das auf die Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist und zugleich einen repressiven und präventiven Charakter hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 a.a.O.). Aufgrund seines zugleich repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über die gesetzliche Wertung des § 335 AO hinausgehende "überschießende Tendenz" des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm nicht zulässt. 
2. Die Ermessensentscheidung des Finanzamts wurde jedoch weder im Festsetzungsbescheid vom 13. Mai 2011 noch in der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 ausreichend begründet. 
Nach § 146 Abs. 2b AO "kann" ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt ("Entschließungsermessen") und auf der nächsten Stufe, in welcher Höhe ("Auswahlermessen"), § 5 AO. Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Da die Vorschrift des § 146 Abs. 2b AO - im Unterschied zu den in § 152 Abs. 2 AO enthaltenen Regelungen zum Verspätungszuschlag - keine ausdrücklichen Ermessensleitlinien oder -grenzen vorsieht, hat die Behörde die anzustellenden Ermessenserwägungen nach den in § 5 AO geregelten allgemeinen Grundsätzen auszurichten (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, Rn. 32 f., Juris; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 08. August 2011 8 V 1281/11, EFG 2011, 1949). Ob die Behörde ihr Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat, kann nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensentscheidung bekannt waren oder bekannt sein mussten. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung der Finanzbehörden kommt es mithin auf die Sach- und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 102 Rz. 13 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Die Rechtmäßigkeit der Entscheidung kann nicht von der späteren Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse oder auch der Erkenntnisse der ermessensausübenden Behörde abhängen (BFH, Urteil vom 6. März 1996 II R 102/93, BStBl II 1996, 396). 
a) Das Entschließungsermessen ist durch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2 b AO nicht vorgeprägt (ebenso: Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010 3 V 243/09, DStRE 2010, 497 ff. und Urteil vom 1. Februar 2011 3 K 64/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, Seite 846 ff., 847 mit Anm.; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945; a.A.: Geißler, Außenprüfung, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB, 2. Halbjahr 2009, Seite 4076 ff., Seite 4080 unter 4.). Der Gesetzgeber hat durch die Normierung eines recht hohen Mindestbetrages von immerhin 2.500,-- EUR und eines ganz erheblichen Höchstbetrages von 250.000,-- EUR eine sehr große Spannbreite des festzusetzenden Verzögerungsgeldes geschaffen, die im Ermessen der Finanzbehörde steht. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber -wie oben ausgeführt- keine konkreten Ermessensleitlinien oder -grenzen umschrieben, die bei der Ermessensausübung Berücksichtigung finden sollen. Deshalb scheint sich zu Recht in Literatur und Rechtsprechung die Tendenz abzuzeichnen, die Anwendung der Vorschrift auf wesentliche Fälle zu begrenzen (so: Dißars in Schwarz, Praxiskommentar, 148. Lieferung, § 146 Rn. 49), Bagatellfälle auszuklammern (so: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011, a. a. O., Rn. 36) bzw. in das Entschließungsermessen alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn diese im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht ausdrücklich genannt sind (in diesem Sinne: FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O. und Urteil vom 1. Februar 2011, a. a. O.). Auf die damit verbundenen Schwierigkeiten einer fehlerfreien Ermessensausübung durch die Finanzbehörde wird in der Literatur zu Recht hingewiesen (so z.B. Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, Stand: 129. Lieferung, Juni 2012, § 146 Textziffer 48, 51). Nach Ansicht des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts und des Finanzgerichts Hamburg braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende Umstände eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K 64/10, EFG 2011, 846; FG Hamburg, Beschluss vom 16. November 2011 2 V 173/11, Juris).  
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Entscheidung wegen fehlender Begründung des Entschließungsermessens rechtswidrig. 
Vorliegend kann aus dem Bescheid vom 13. Mai 2011 nicht entnommen werden, dass das Finanzamt sein Entschließungsermessen erkannt und ausgeübt hat. Es fehlen jegliche Ausführungen zum Ermessen. Im Schreiben vom 22. August 2011 erfolgte zwar eine Auseinandersetzung mit den Verschuldensgründen, aber nicht mit den weiteren Gesichtspunkte, die in den Ermessenserwägungen zu berücksichtigen gewesen wären, wie etwa der Umfang der Auskunfts- und Vorlageverpflichtung und die im Einspruchsverfahren inzwischen größtenteils erfolgte Erfüllung (bis auf die Daten-CD) durch die Klägerin oder der Umfang der eingetretenen Verzögerung, insbesondere, aus welchen Gründen nach Abschluss der Lohnsteueraußenprüfung die Vorlage der Daten-CD trotz (verspäteter) Einreichung der Sachkonten noch erforderlich war und welche Verzögerungen hierdurch eingetreten sind. Auch fehlen Ausführungen zur Verhältnismäßigkeit. 
Eine Nachholung der Ermessensabwägungen hätte in der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 erfolgen können. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung auf der Ebene des Entschließungsermessens keine, insbesondere keine Ausführungen zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gemacht hat. Auch wenn § 146 Abs. 2b AO - im Gegensatz zur ausdrücklichen Konkretisierung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Auswahl von Zwangsmitteln in § 328 Abs. 2 AO - keinen diesbezüglichen Hinweis enthält, hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Ermessens den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen (Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 08. August 2011). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist mit Verfassungsrang ausgestattet und bei der Auslegung und Anwendung der Normen des einfachen Rechts stets zu beachten (BFH, Urteil vom 24. September 1991 VII R 34/90, BFHE 165, 477; BStBl II 1992, 57 ff. unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). 
Da in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu Recht die Ansicht vertreten wird, dass eine Begründung des Auswahlermessens zur Rechtfertigung der Höhe des festgesetzten Verzögerungsgeldes dann nicht erforderlich ist, wenn das Finanzamt den gesetzlich bestimmten Mindestbetrag in Höhe von 2.500,-- EUR festsetzt (Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O.; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 19. März 2010 12 V 396/10, n. v., Juris, Rn. 34), würde eine Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit - bei wörtlicher Auslegung der oben genannten Verfügung - völlig entfallen. Dies würde der Bedeutung des Grundsatzes in jedem Falle nicht gerecht. 
Das FA hat sich im Schreiben vom 22. August 2011 insoweit zuvörderst von Verschuldensaspekten hinsichtlich der Säumnis der Klägerin leiten lassen. Ob dieser Gesichtspunkt für sich genommen tragfähig ist, ist fraglich, denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass trotz schuldhafter Säumnis die Finanzbehörde gleichwohl aufgrund der fehlenden weiteren vorgenannten Ermessenserwägungen zu dem Ergebnis gelangen kann, von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes abzusehen (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg a.a.O. unter Hinweis auf das zum Verspätungszuschlag ergangene BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 1450). 
Danach war der Klage - trotz der unbestreitbaren Versäumnisse der Klägerin - aus Rechtsgründen zu entsprechen. 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. 
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. 
 

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