EuGH: Begriffe „entgeltliche Leistung" und „wirtschaftliche Tätigkeit" beim Factoring

EuGH, Urteil vom 27.10.2011 - C-93/10, FA Essen-NordOst gegen GFKL Financial Services AG

Tenor

Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sind dahin auszulegen, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der auf eigenes Risiko zahlungsgestörte Forderungen zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, keine entgeltliche Dienstleistung im Sinne von Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie erbringt und keine in ihren Geltungsbereich fallende wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt.

Aus den Gründen

1          Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Nr. 1, Art. 4, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

2          Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem FA Essen-NordOst (im Folgenden: FA) und der GFKL Financial Services AG (im Folgenden: GFKL) über die Mehrwertsteuer, die dieses Unternehmen für den von einer ihrer Tochtergesellschaften getätigten Kauf von Forderungen aus 70 gekündigten und fällig gestellten Darlehensverträgen zu entrichten hatte.

Rechtlicher Rahmen

3          Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt".

4          Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie lautet:

„(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst."

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

5          GFKL ist die alleinige Gesellschafterin und Organträgerin einer Gesellschaft deutschen Rechts, die am 26.10.2004 von einer Bank Grundpfandrechte und Forderungen aus 70 gekündigten und fällig gestellten Darlehensverträgen erwarb.

6          Zum Stichtag, dem 29.4.2004, belief sich der Nennwert dieser Forderungen auf 15 500 915,16 Euro.

7          Der Kaufvertrag sah u. a. vor, dass ab diesem Stichtag die genannten Rechte und Forderungen für Rechnung und Risiko des Käufers geführt bzw. gehalten wurden, die diesbezüglichen Zahlungen dem Käufer zustehen sollten und die Haftung des Verkäufers für die Einbringung der in Rede stehenden Forderungen ausgeschlossen war.

8          Infolge eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 3.6.2004 betreffend die Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs vom 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Slg. 2003, I-6729, RIW 2004, 307, EWS 2004, 531), gingen die Parteien des Kaufvertrags jedoch davon aus, dass unter Berücksichtigung der erheblichen Zahlungsstörungen der realisierbare Teil der in Rede stehenden Forderungen deutlich unter ihrem Nennwert lag, und bezifferten dessen wirtschaftlichen Wert mit 8 956 101 Euro.

9          Die Parteien waren ferner der Auffassung, dass diese Forderungen über einen Zeitraum von etwa drei Jahren realisiert werden mussten, und vereinbarten deshalb aufgrund eines einvernehmlich angenommenen Zinssatzes von 5,97 % eine Kreditgewährung des Käufers an den Verkäufer mit einem Zinsanteil von 556 293 Euro, so dass nach Abzug dieser Zinsen der wirtschaftliche Wert der Forderungen 8 399 808 Euro betrug.

10        Der endgültige Kaufpreis der in Rede stehenden Forderungen wurde schließlich auf 8 034 883 Euro festgesetzt; der Kaufvertrag sah nicht die Möglichkeit vor, diesen Preis nachträglich anzupassen.

11        Außerdem waren die Parteien der Ansicht, dass der Käufer durch den Kauf der Forderungen keine steuerpflichtige Leistung an den Verkäufer erbringe. Für den Fall, dass die Finanzverwaltung diese Einschätzung nicht teilen sollte, bestimmten sie, dass die Differenz von 364 925 Euro zwischen dem abgezinsten wirtschaftlichen Wert und dem endgültigen Kaufpreis der Forderungen als Entgelt für diese Leistung anzusehen sei.

12        Nachdem GFKL eine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben hatte, in der sie angab, dass diese Differenz die Vergütung für eine dem Verkäufer der in Rede stehenden Forderungen erbrachte steuerpflichtige Leistung darstelle, erhob sie gegen ihre Umsatzsteuervoranmeldung Einspruch, den das FA als unbegründet zurückwies.

13        GFKL erhob daraufhin Klage beim FG, das ihr mit der Begründung stattgab, dass anders als beim echten Factoring die Übertragung zahlungsgestörter Forderungen nicht zu einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung an den Verkäufer führe.

14        Das FA legte gegen die Entscheidung des FG Revision an den Bundesfinanzhof ein.

15        Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Zur Auslegung von Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Sechsten Richtlinie:

Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis

- nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, sondern

- nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt?

2. Falls Frage 1 zu bejahen ist, zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie:

a) Ist die Übernahme des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem erheblich unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis als Gewährung einer anderen Sicherheit oder Garantie steuerfrei?

b) Falls eine steuerfreie Risikoübernahme vorliegt:

Ist der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung steuerfrei oder als eigenständige Leistung steuerpflichtig?

3. Falls Frage 1 zu bejahen ist und keine steuerfreie Leistung vorliegt, zur Auslegung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie:

Bestimmt sich das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung nach den von den Parteien vermuteten oder nach den tatsächlichen Einziehungskosten?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

16        Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der auf eigenes Risiko zahlungsgestörte Forderungen zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, eine entgeltliche Dienstleistung erbringt und eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

17        Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die steuerbaren Umsätze im Rahmen des Mehrwertsteuersystems eine Vereinbarung zwischen den Parteien über einen Preis oder einen Gegenwert voraussetzen. Beschränkt sich die Tätigkeit eines Dienstleistenden ausschließlich darauf, Leistungen ohne unmittelbare Gegenleistung zu erbringen, fehlt es daher an einer Besteuerungsgrundlage, und diese Leistungen unterliegen nicht der Mehrwertsteuer (vgl. Urteil vom 29.10.2009, Kommission/Finnland, C-246/08, Slg. 2009, I-10605, Randnr. 43).

18        In diesem Kontext wird eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie „gegen Entgelt" erbracht und ist somit ein steuerbarer Umsatz, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Randnr. 47).

19        Nach ständiger Rechtsprechung setzt der Begriff „Dienstleistungen gegen Entgelt" im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie voraus, dass zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (Urteil vom 29.7.2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

20        In seinem Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring hat der Gerichtshof entschieden, dass es als Nutzung des betreffenden Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie anzusehen ist, wenn ein Factor einem Kunden gegenüber für die Erfüllung von Forderungen einsteht, indem er das Ausfallrisiko übernimmt, sofern diese Tätigkeit gegen Entgelt über einen bestimmten Zeitraum ausgeübt wird (vgl. Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Randnr. 50).

21        In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich im Rahmen der Forderungsabtretung, die Gegenstand des genannten Urteils ist, der Erwerber der Forderungen verpflichtet hatte, dem Veräußerer Factoringdienstleistungen zu erbringen, für die er als Gegenleistung eine Vergütung, nämlich eine Factoringgebühr und eine Delkrederegebühr, erhielt.

22        Im Ausgangsverfahren erhält aber, anders als in dem Rechtsstreit, zu dem das Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ergangen ist, der Erwerber der Forderungen vom Veräußerer keine Gegenleistung, so dass er weder eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 4 der Sechsten Richtlinie ausübt noch eine Dienstleistung im Sinne von Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie erbringt.

23        Es trifft zwar zu, dass eine Differenz zwischen dem Nennwert der übertragenen Forderungen und deren Kaufpreis besteht.

24        Anders als bei der Factoringgebühr und der Delkrederegebühr, die der Factor in dem Rechtsstreit, zu dem das Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ergangen ist, erhielt, stellt diese Differenz im Ausgangsrechtsstreit jedoch keine Vergütung dar, mit der unmittelbar eine vom Käufer der veräußerten Forderungen erbrachte Dienstleistung entgolten werden soll.

25        Die Differenz zwischen dem Nennwert der übertragenen Forderungen und deren Kaufpreis stellt nämlich nicht die Gegenleistung für eine solche Dienstleistung dar, sondern spiegelt den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert dieser Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung wider, der auf die Zahlungsstörungen und ein erhöhtes Risiko des Ausfalls der Schuldner zurückzuführen ist.

26        Unter diesen Umständen ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der auf eigenes Risiko zahlungsgestörte Forderungen zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, keine entgeltliche Dienstleistung im Sinne von Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie erbringt und keine in ihren Geltungsbereich fallende wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt.

Zur zweiten und zur dritten Frage

27        Angesichts der Antwort auf die erste Frage sind die zweite und die dritte Frage nicht zu beantworten.

Kosten

28        Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.