EuGH-Schlussanträge: Befreiung von Dividendeneinkünften von der Körperschaftsteuer
GA Kokott, Schlussanträge vom 27.4.2017 – C-39/16, Argenta Spaarbank NV gegen Belgische Staat
ECLI:EU:C:2017:323
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-1044-2
Schlussanträge
1. Die Richtlinie 90/435/EWG steht einer mitgliedstaatlichen Rechtsvorschrift wie Art. 198 Nr. 10 WIB92 nicht entgegen, nach der Zinsen bis zur Höhe eines Betrags nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, der dem Betrag befreiter Dividenden entspricht, die eine Gesellschaft auf Anteile erhält, die sie zum Zeitpunkt ihrer Übertragung nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten hat.
Hilfsweise für den Fall, dass der Gerichtshof Art. 198 Nr. 10 WIB92 nicht von Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Richtlinie erfasst sehen sollte:
2. Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG steht einer mitgliedstaatlichen Rechtsvorschrift wie Art. 198 Nr. 10 WIB92 entgegen, durch deren Anwendung Zinsaufwendungen bis zur Höhe befreiter Dividendeneinkünfte aus Beteiligungen generell nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ohne dass berücksichtigt würde, ob die Zinsaufwendungen mit diesen Beteiligungen in kausalem Zusammenhang stehen. Eine solche Vorschrift bildet auch keine einzelstaatliche Bestimmung zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen, deren Anwendung die Richtlinie 90/435/EWG nach ihrem Art. 1 Abs. 2 nicht entgegensteht.
Aus den Gründen
I – Einleitung
1. Im Rahmen dieses Vorabentscheidungsverfahrens soll geklärt werden, ob die Richtlinie 90/435/EWG(2) (im Folgenden: Mutter-Tochter-Richtlinie) einer belgischen Regelung entgegensteht, nach der Zinsaufwendungen einer Gesellschaft in dem Umfang nicht als gewinnmindernd anerkannt werden, in dem dieser im selben Steuerjahr befreite Dividenden aus Beteiligungen zufließen, die ihr nicht mindestens ein Jahr gehören. Auf einen Zusammenhang zwischen den entrichteten Zinsen und den Beteiligungen kommt es dabei nicht an.
2. Die Frage stellt sich vor dem Hintergrund der steuerlichen Behandlung von Zinsaufwand, den das in Belgien ansässige Kreditinstitut Argenta Spaarbank in den Jahren 2000 und 2001 geltend machte. Da es im entsprechenden Besteuerungszeitraum auch Dividenden aus Unternehmensanteilen bezog, die seit weniger als einem Jahr gehalten wurden, behandelte die Steuerverwaltung Zinsaufwand in Höhe dieser Dividendeneinkünfte als nicht abzugsfähig.
3. Der Gerichtshof wird ersucht, die streitige Maßnahme zum einen im Lichte von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie zu prüfen, nach welchem die Mitgliedstaaten ein Abzugsverbot für Beteiligungskosten vorsehen können. Zum anderen fragt das vorlegende Gericht, ob die Regelung von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie gedeckt sein könnte, wonach innerstaatliche Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerumgehungen unberührt bleiben. Zuallererst wird allerdings darauf einzugehen sein, ob ein Mitgliedstaat unter den beschriebenen Umständen überhaupt an die Richtlinie gebunden ist.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
4. Die Mutter-Tochter-Richtlinie ist gemäß ihrem Art. 1 Abs. 1 von jedem Mitgliedstaat u. a. auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen.
5. Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie sieht vor:
„Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegen.“
6. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Mutter-Tochter-Richtlinie gilt als „Muttergesellschaft“ im Sinne der Richtlinie „wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Art. 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 25 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats, die die gleichen Bedingungen erfüllt, besitzt“.
7. Abweichend davon haben die Mitgliedstaaten nach Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie die Möglichkeit, „von dieser Richtlinie ihre Gesellschaften auszunehmen, die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten […]“.
8. Art. 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie bestimmt:
„(1) Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
– besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht oder
– lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, […] bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer anrechnen kann.
(2) Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.
[…]“
B – Belgisches Recht
9. Aus Art. 202 § 1 und 2 des Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Einkommensteuergesetzbuch 1992, im Folgenden: WIB92) in seiner vorliegend einschlägigen Fassung folgt, dass Dividenden vom Gewinn des Besteuerungszeitraums abgezogen werden, sofern zum Zeitpunkt ihrer Zuerkennung oder Ausschüttung die Gesellschaft, die die Dividenden bezieht, am Kapital der Gesellschaft, die sie ausschüttet, eine Beteiligung von mindestens 5 % besitzt. Fließen einem Kreditinstitut Dividendeneinkünfte zu, besteht keine Mindestbeteiligungsschwelle.
10. Nach Art. 204 § 1 WIB92 gelten Einkünfte, die nach Art. 202 abgezogen werden können, in Höhe von 95 % des zugeflossenen oder vereinnahmten Betrags als in den Gewinn des Besteuerungszeitraums einbezogen.
11. Art. 198 Nr. 10 WIB92 bestimmt:
„Unbeschadet der Anwendung von Art. 55 werden die Zinsen bis zur Höhe eines Betrags, der dem Betrag der gemäß den Art. 202 bis 204 abzugsfähigen Dividenden entspricht, die eine Gesellschaft auf Anteile erhielt, die sie zum Zeitpunkt ihrer Übertragung nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten hatte, nicht als Werbungskosten berücksichtigt.“
III – Ausgangsrechtsstreit und Verfahren vor dem Gerichtshof
12. Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Rechtsstreit zwischen dem Kreditinstitut Argenta Spaarbank NV und den belgischen Steuerbehörden zugrunde.
13. Argenta Spaarbank bezog in den Geschäftsjahren 1999 und 2000 (Steuerjahre 2000 und 2001) Dividenden in Höhe von umgerechnet 75 837,87 Euro bzw. 296 491,04 Euro aus Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Belgien und in anderen Mitgliedstaaten der Union, die ihr zum Zeitpunkt der Dividendenausschüttung noch kein volles Jahr gehörten.
14. In denselben Jahren entrichtete die Klägerin Zinsbeträge in Höhe von umgerechnet 290 089 631,16 Euro bzw. 330 244 583,95 Euro, die in den Posten „Zinsen und ähnliche Kosten“ der Erfolgsrechnung aufgenommen wurden. Den Ausführungen des vorlegenden Gerichts zufolge ist unstreitig, dass die entrichteten Zinsen nicht mit Darlehen für den Erwerb der fraglichen Beteiligungen zusammenhingen.
15. In Anwendung von Art. 198 Nr. 10 WIB92 fügte die Steuerverwaltung Zinsen im Umfang der bezogenen Dividenden aus Beteiligungen, die weniger als ein Jahr gehalten wurden, den nicht abzugsfähigen Ausgaben hinzu. Argenta Spaarbank wandte dagegen ein, dass der Anwendungsbereich der genannten Bestimmung auf Fälle beschränkt sei, in denen ein kausaler Zusammenhang zwischen den Zinsen und den Dividenden bestehe, für die ein Abzug nach Art. 202 WIB92 in Anspruch genommen werde.
16. Das vorlegende Gericht teilt diese Ansicht nicht, doch hegt es Zweifel, ob infolgedessen die Mutter-Tochter-Richtlinie Art. 198 Nr. 10 WIB92 entgegensteht. Es wandte sich daher am 8. Januar 2016 gemäß Art. 267 AEUV mit den folgenden Fragen an den Gerichtshof:
1. Verstößt Art. 198 Nr. 10 WIB92 in der für die Steuerjahre 2000 und 2001 geltenden Fassung gegen Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, soweit er bestimmt, dass Zinsen bis zur Höhe eines Betrags nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, der dem Betrag der gemäß den Art. 202 bis 204 WIB92 freistellbaren Dividenden entspricht, die eine Gesellschaft auf Anteile erhält, die sie zum Zeitpunkt ihrer Übertragung nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten hat, wobei nicht danach unterschieden wird, ob die genannten Zinsbelastungen mit der (Finanzierung der) Beteiligung in Zusammenhang stehen, aus der die freistellbaren Dividenden bezogen wurden, oder nicht?
2. Stellt Art. 198 Nr. 10 WIB92 in der für die Steuerjahre 2000 und 2001 geltenden Fassung eine Bestimmung zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie dar und, wenn ja, geht in diesem Fall Art. 198 Nr. 10 WIB92 über das zur Verhinderung von derartigen Steuerhinterziehungen oder Missbräuchen erforderliche Maß hinaus, soweit er bestimmt, dass Zinsen bis zur Höhe eines Betrags nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, der dem Betrag der gemäß den Art. 202 bis 204 freistellbaren Dividenden entspricht, die eine Gesellschaft auf Anteile erhält, die sie zum Zeitpunkt ihrer Übertragung nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten hat, wobei nicht danach unterschieden wird, ob die genannten Zinsbelastungen mit der (Finanzierung der) Beteiligung in Zusammenhang stehen, aus der die freistellbaren Dividenden bezogen wurden, oder nicht?
17. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Argenta Spaarbank, das Königreich Belgien und die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben und an der mündlichen Verhandlung vom 30. März 2017 teilgenommen.
IV – Rechtliche Würdigung
A – Vorbemerkungen
18. Zum besseren Verständnis der Vorlagefragen erscheint es geboten, einleitend Zweck und Systematik der Mutter-Tochter-Richtlinie in Erinnerung zu rufen und ihre Umsetzung in Belgien, soweit hier von Relevanz, überblicksweise zu erläutern.
19. Die Mutter-Tochter-Richtlinie zielt darauf ab, dass grenzüberschreitende Gewinnausschüttungen, die in ihren Anwendungsbereich fallen, steuerlich neutral sind. Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnen – zunächst bei einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft und dann bei ihrer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft – soll vermieden werden.(3)
20. Zu diesem Zweck sieht Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie vor, dass der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft empfangene Gewinnausschüttungen entweder nicht besteuert oder im Fall ihrer Besteuerung eine Anrechnung der von der Tochtergesellschaft entrichteten Steuer zulässt. Die Mitgliedstaaten dürfen aber nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie festlegen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft nicht abzugsfähig sind. In diesem Zusammenhang können Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, doch darf dann der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.
21. Belgien hat zur Umsetzung von Art. 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie eine Regelung erlassen, nach der, bei Erfüllung der gesetzlich festgelegten Bedingungen, empfangene Dividenden auf der Ebene der gebietsansässigen Muttergesellschaft zu 95 % vom Gewinn dieser Gesellschaft abgezogen werden können und die übrigen 5 % der Steuer auf ihr Einkommen unterliegen.
22. Sofern eine Gesellschaft Dividenden aus Beteiligungen erhält, die ihr zum Zeitpunkt ihrer Weiterveräußerung noch kein volles Jahr gehörten, sieht allerdings – der zwischenzeitlich aufgehobene – Art. 198 Nr. 10 WIB92 vor, dass von der Gesellschaft für denselben Besteuerungszeitraum geltend gemachte Zinsen in entsprechendem Umfang nicht zum Abzug zugelassen werden. Im Ergebnis hat dies zur Folge, dass es immer dann zu keiner Befreiung der fraglichen Dividendeneinkünfte kommt, wenn die Gesellschaft höhere Zinsaufwendungen erklärt.
23. Mit seinen beiden Fragen möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Mutter-Tochter-Richtlinie dieser Bestimmung entgegensteht.
B – Zur Zulässigkeit
24. Belgien bestreitet die Zulässigkeit der Vorlagefragen.
25. Nach Ansicht dieses Mitgliedstaats hängt die Klärung des Ausgangsrechtsstreits nicht von den Antworten auf die Vorlagefragen ab, da die Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegend nicht anwendbar ist. Art. 198 Nr. 10 WIB92 beziehe sich auf Beteiligungen mit weniger als einjähriger Haltedauer. Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie erlaube es aber gerade, im Hinblick auf solche Beteiligungen von der Anwendung der Richtlinie abzusehen.
26. Die Zulässigkeit von Vorlagefragen nach Art. 267 AEUV setzt voraus, dass diese für den Ausgangsrechtsstreit entscheidungserheblich sind. Maßgebend ist dabei die Einschätzung des vorlegenden Gerichts(4), die der Gerichtshof grundsätzlich, bis auf evidente Fehler(5), nicht überprüft.
27. Derartige Fehler sind vorliegend nicht ersichtlich. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft im Ergebnis die steuerliche Behandlung von Dividenden, die Argenta Spaarbank u. a. aufgrund von Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen erhalten hat. Dies ist Regelungsgegenstand der Mutter-Tochter-Richtlinie. Die von Belgien vertretene Auffassung, dass es unter den konkreten Umständen keiner Bindung an die Richtlinie unterliegt, ist dagegen erst im Rahmen der inhaltlichen Würdigung des Vorabentscheidungsersuchens zu erörtern.
28. Folglich sind die Vorlagefragen zulässig.
C – Zur Beantwortung der Vorlagefragen
29. Für die Beantwortung der Vorlagefragen ist zunächst die Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie zu prüfen (dazu unter 1). In weiterer Folge gehe ich auf Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie ein (dazu unter 2), sowie schließlich auf deren Art. 1 Abs. 2 (dazu unter 3).
1. Zur Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie
30. Im vorliegenden Fall setzt die Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie voraus, dass Argenta Spaarbank im Hinblick auf die ihr zugeflossenen Dividenden als Muttergesellschaft im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie angesehen werden kann. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung muss die fragliche Gesellschaft dafür einen Anteil von zumindest 25 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats besitzen, doch kann auch ein geringerer Schwellenwert vorgesehen werden („wenigstens jede Gesellschaft“).
31. Letzteres hat Belgien anlässlich der Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie auch getan, da in Art. 202 WIB92 eine Mindestbeteiligungshöhe von 5 % festgelegt wurde und für Kreditinstitute überhaupt kein Schwellenwert gilt. Folglich ist Argenta Spaarbank ohne Weiteres als Muttergesellschaft im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie zu betrachten.
32. Belgien trägt allerdings vor, dass Art. 198 Nr. 10 WIB92 durch die Ausnahmebestimmung nach Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie gedeckt ist. Nach dieser Vorschrift sind die Mitgliedstaaten befugt, ihre Gesellschaften von der Richtlinie auszunehmen, wenn diese nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaft gelten. Argenta Spaarbank und die Kommission halten dem entgegen, dass Belgien von der genannten Befugnis keinen Gebrauch gemacht habe.
33. Ich teile die Auffassung Belgiens aus den folgenden Gründen.
34. Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie ermächtigt die Mitgliedstaaten, die Richtlinie im Hinblick auf Dividenden aus Beteiligungen mit einer weniger als zweijährigen Haltedauer nicht anzuwenden.(6) Denn die empfangende Gesellschaft wird in einem solchen Fall nicht als Muttergesellschaft im Sinne der Richtlinie angesehen. Nach der Rechtsprechung soll mit der Bestimmung missbräuchlichen Konstruktionen entgegengewirkt werden. Diese bestehen darin, dass Beteiligungen nur zu dem Zweck erworben werden, um von den durch die Richtlinie vorgesehenen Steuervergünstigungen zu profitieren, ohne dass beabsichtigt wird, sie auf Dauer aufrechtzuerhalten.(7)
35. Dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie sind keine näheren Vorgaben zu entnehmen, auf welche konkrete Weise die Mitgliedstaaten von der Befugnis, die ihnen diese Bestimmung verleiht, Gebrauch zu machen haben. Insbesondere kann nicht daraus geschlossen werden, dass zur wirksamen Inanspruchnahme der Befugnis die Richtlinienvorteile stets in ihrer Gesamtheit zu verweigern wären. Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, besteht vielmehr ein Ermessensspielraum.(8)
36. Kann ein Mitgliedstaat aber vorsehen, bei Dividendeneinkünften aus Beteiligungen, die nicht wenigstens zwei Jahre gehalten werden, eine Befreiung zur Gänze zu verweigern, muss es a fortiori zulässig sein, wenn derartige Einkünfte entsprechend der Regelung nach Art. 198 Nr. 10 WIB92 zwar grundsätzlich befreit, im Falle der gleichzeitigen Geltendmachung von Zinsaufwendungen aber im Ergebnis mit diesen verrechnet werden.
37. Entgegen der Auffassung der Kommission ist es dabei ohne Relevanz, dass Art. 198 Nr. 10 WIB92 erst 1996 – und damit vier Jahre nach Ende der Umsetzungsfrist der Mutter-Tochter-Richtlinie – erlassen wurde. Denn die Möglichkeit für einen Mitgliedstaat, von der Befugnis nach Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich Gebrauch zu machen, steht unter keinem zeitlichen Vorbehalt.
38. Ebenso wenig ist es von Bedeutung, dass Art. 198 Nr. 10 WIB92, ausweislich seiner Entstehungsgeschichte, nicht als Maßnahme zur Umsetzung von Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie konzipiert wurde, sondern mit ihm vielmehr die Nutzung einer doppelten Abzugsmöglichkeit durch den fremdfinanzierten Erwerb von Beteiligungen verhindert werden sollte. Allein maßgebend kann nur der Inhalt der Norm sein, die schließlich Gesetzeskraft erlangt hat. Dieser ist aber von der Befugnis nach Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich gedeckt.
39. Es begegnet darüber hinaus auch keinen Bedenken im Hinblick auf den Grundsatz der Rechtssicherheit, in Art. 198 Nr. 10 WIB92 eine hinreichende Ausübung der Option nach Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie zu sehen. Insbesondere ist es ohne Belang, dass die Norm nicht im Rahmen der in Umsetzung von Art. 4 der Richtlinie erlassenen Art. 202 und 204 WIB92 verankert wurde, sondern im Zusammenhang mit Regelungen über die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten. Denn die Formulierung von Art. 198 Nr. 10 WIB92 ist klar und bestimmt, und ihre Anwendung für den Einzelnen voraussehbar.(9)
40. Schon auf der Grundlage dessen ist daher festzustellen, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie einer mitgliedstaatlichen Regelung wie Art. 198 Nr. 10 WIB92 nicht entgegensteht.
41. Für den Fall, dass der Gerichtshof diesen Erwägungen nicht folgen sollte und die Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegend für anwendbar hält, gehe ich im Folgenden noch hilfsweise auf Art. 4 Abs. 2 und Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie ein.
2. Zu Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie
42. Nach Auffassung von Argenta Spaarbank und der Kommission steht Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie einer Vorschrift wie Art. 198 Nr. 10 WIB92 entgegen. Denn bei Anwendung dieser Vorschrift werde nicht berücksichtigt, ob die als nicht abzugsfähig betrachteten Zinsen mit den Beteiligungen in Zusammenhang stehen, für welche befreite Dividenden bezogen wurden. Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie ermächtige die Mitgliedstaaten aber lediglich zu regeln, dass „Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nicht abzugsfähig sind.
43. Zur Würdigung dieses Vorbringens ist folglich der Begriff der Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie auszulegen. Dabei sind der Wortlaut der Vorschrift sowie das System und die Ziele der Richtlinie zu berücksichtigen.(10)
44. Schon der Wortlaut von Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie deutet darauf hin, dass nur die gewinnmindernde Geltendmachung jener Kosten verweigert werden kann, die mit einer Beteiligung zusammenhängen und kausal durch diese verursacht werden („Kosten der Beteiligung“).(11) Dazu zählen insbesondere Zinsen für Fremdkapital, das zum Erwerb einer entsprechenden Beteiligung aufgenommen wurde. Im Umkehrschluss ist es den Mitgliedstaaten damit verwehrt, vorzusehen, dass Kosten nicht abzugsfähig sind, bei denen eine solche Verbindung fehlt.
45. Eine solche Auslegung steht im Einklang mit der Systematik von Art. 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Dessen Abs. 2 stellt eine Ausnahmebestimmung gegenüber Abs. 1 dar, nach dem ein Mitgliedstaat Gewinne, die einer gebietsansässigen Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft zufließen, entweder nicht besteuert oder die von Letzterer auf die Gewinne entrichtete Steuer anrechnet.(12) Als Ausnahme von der Regel ist Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie damit eng auszulegen.(13)
46. Dies findet ferner Bestätigung im Zweck von Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Wie nämlich der Gerichtshof bereits entschieden hat, dient diese Bestimmung dem Erlass von Maßnahmen, mit denen verhindert werden soll, dass einer Muttergesellschaft ein doppelter Steuervorteil zukommt.(14) Eine Gesellschaft könnte ansonsten zum einen nach Art. 4 Abs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie befreite Gewinne aus Beteiligungen beziehen und zum anderen Zinsen gewinnmindernd geltend machen, die sie für Darlehen entrichtet, welche zur Finanzierung des Erwerbs dieser Beteiligungen aufgenommen wurden. Daraus folgt aber, dass die Verweigerung des Abzugs von Kosten ohne kausale Verbindung zu einer Beteiligung vom Zweck der Ausnahme nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie nicht erfasst und somit unzulässig ist.
47. Schließlich bestünde auch die Gefahr, dass durch eine weite Auslegung des Begriffs der Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie die praktische Wirksamkeit von Art. 4 Abs. 1 untergraben würde. Denn in diesem Fall wäre es den Mitgliedstaaten möglich, die mit letzterer Bestimmung bezweckte Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu vereiteln, indem im Gegenzug Zinsaufwendungen in entsprechender Höhe nicht zum Abzug zugelassen werden.
48. Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie steht damit einer mitgliedstaatlichen Vorschrift entgegen, durch deren Anwendung Zinsaufwendungen bis zur Höhe befreiter Dividendeneinkünfte aus Beteiligungen generell nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ohne dass berücksichtigt würde, ob die Zinsen mit diesen Beteiligungen in kausalem Zusammenhang stehen.
3. Zu Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie
49. Mit Argenta Spaarbank, der Kommission und auch Belgien selbst bin ich der Ansicht, dass Art. 198 Nr. 10 WIB92 auch keine Regelung zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbrauch darstellt, der die Mutter-Tochter-Richtlinie nach deren Art. 1 Abs. 2 nicht entgegensteht.
50. Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie bildet einen Rahmen, der dem Handeln der Mitgliedstaaten Grenzen auferlegt, wenn sie die Gewährung von Richtlinienvorteilen aus Gründen der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbrauch verweigern. Aus dem Wortlaut der Vorschrift folgt im Umkehrschluss, dass die Richtlinie solchen Bestimmungen entgegensteht, die nicht diesen Zwecken dienen und über das dafür Erforderliche hinausgehen.(15)
51. In Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie spiegelt sich damit der allgemeine Grundsatz des Unionsrechts wider, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist.(16) Niemand darf sich in missbräuchlicher Weise auf das Unionsrecht berufen.(17)
52. Zwar ist, wie die Kommission zutreffend ausführt, eine Praxis als missbräuchlich anzusehen, Darlehen mit der erklärten Absicht aufzunehmen, Beteiligungen zu finanzieren und diese nach kurzer Zeit wieder abzustoßen. Denn das eigentliche Ziel eines solchen Vorgangs besteht darin, künstlich die Besteuerungsgrundlage bei der Muttergesellschaft zu verringern.(18) Die Verhinderung derartiger Vorgänge ist aber gerade der Zweck von Art. 3 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich und Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, so dass es von vornherein nicht erforderlich ist, auf deren Art. 1 Abs. 2 zurückzugreifen.(19)
V – Ergebnis
53. Alles in allem schlage ich daher vor, das Vorabentscheidungsersuchen der Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Gericht erster Instanz Antwerpen, Belgien) wie folgt zu beantworten:
[…]
--------------------------------------------------------------------------------
1 – Originalsprache: Deutsch.
--------------------------------------------------------------------------------
2 – Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), zwischenzeitlich aufgehoben und ersetzt durch die Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 (ABl. L 345, S. 8).
--------------------------------------------------------------------------------
3 – Vgl. Urteile vom 3. April 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, Rn. 24), und vom 12. Februar 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, Rn. 29).
--------------------------------------------------------------------------------
4 – Siehe nur Urteile vom 16. Juli 1992, Asociación Española de Banca Privada u. a. (C‑67/91, EU:C:1992:330, Rn. 25), vom 13. März 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, Rn. 38), und vom 15. Januar 2013, Križan u. a. (C‑416/10, EU:C:2013:8, Rn. 53). Nach der Rechtsprechung gilt eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit von Vorlagefragen, vgl. Urteile vom 7. September 1999, Beck und Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, Rn. 22), vom 16. Juni 2015, Gauweiler u. a. (C‑62/14, EU:C:2015:400, Rn. 25), und vom 21. Dezember 2016, Vervloet u. a. (C‑76/15, EU:C:2016:975, Rn. 57).
--------------------------------------------------------------------------------
5 – Vgl. u. a. Urteile vom 15. Dezember 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, Rn. 61), vom 14. Oktober 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, Rn. 20), und vom 15. Oktober 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, Rn. 26).
--------------------------------------------------------------------------------
6 – Vgl. Beschluss vom 18. Juni 2012, Amorim Energia (C‑38/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:358, Rn. 31 bis 33).
--------------------------------------------------------------------------------
7 – Vgl. Urteil vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 31).
--------------------------------------------------------------------------------
8 – Vgl. in Bezug auf die Haltedauer und das anwendbare Verwaltungsverfahren Urteil vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 39).
--------------------------------------------------------------------------------
9 – Vgl Urteile vom 15. Februar 1996, Duff u. a. (C‑63/93, EU:C:1996:51, Rn. 20), vom 10. September 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, Rn. 46), vom 11. Juni 2015, Berlington Hungary u. a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, Rn. 77), und vom 13. Oktober 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, Rn. 29).
--------------------------------------------------------------------------------
10 – Vgl. Urteile vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 24 und 26), vom 8. Juni 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, Rn. 22 und 24), und vom 3. April 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, Rn. 22).
--------------------------------------------------------------------------------
11 – Vgl. in diesem Sinne bereits Urteil vom 18. September 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, Rn. 25 in Verbindung mit Rn. 8).
--------------------------------------------------------------------------------
12 – Vgl. Urteil vom 12. Februar 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, Rn. 33)
--------------------------------------------------------------------------------
13 – Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 27), und vom 25. September 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, Rn. 86).
--------------------------------------------------------------------------------
14 – Vgl. Urteil vom 22. Dezember 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, Rn. 42).
--------------------------------------------------------------------------------
15 – Siehe Nr. 22 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Eqiom und Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
--------------------------------------------------------------------------------
16 – Vgl. Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).
--------------------------------------------------------------------------------
17 – Vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Kefalas u. a. (C‑367/96, EU:C:1998:222, Rn. 20), vom 23. März 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, Rn. 33), vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 68), vom 13. März 2014, SICES u. a. (C‑155/13, EU:C:2014:145, Rn. 29), und vom 28. Juli 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, Rn. 37).
--------------------------------------------------------------------------------
18 – Vgl. auch Urteil vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 31).
--------------------------------------------------------------------------------
19 – Vgl. Urteil vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und C‑292/94, EU:C:1996:387, Rn. 31).
