FG München: Bedeutung der USt-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung der inngemeinschaftlichen Lieferung

FG München, Beschluss vom 4.12.2014 – 14 K 1511/14

Leitsatz

Erlauben die Art. 22 Abs. 8 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Buchst. d der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 den Mitgliedsstaaten, eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung (hier: innergemeinschaftliches Verbringen) zu versagen, wenn der Lieferer zwar nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen im Hinblick auf formelle Erfordernisse bei der Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erfüllt hat, aber keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedsstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen?

EWGRL 388/77 Art. 22 Abs. 8; EWGRL 388/77 Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1; EWGRL 388/77 Art. 28c Teil A Buchst. d; UStG § 3 Abs. 1a ; UStG § 6a Abs. 1 ; UStG § 4 Nr. 1 Buchst. b; UStDV § 17c;

Aus den Gründen

I. Im Streitjahr (2006) erwarb der Kläger, ein Einzelunternehmer (Firmenname: HD E.), einen neuen Pkw für sein Unternehmen, den er diesem zuordnete. Das neue Fahrzeug versandte er am 20. Oktober 2006 an einen spanischen Kfz-Händler, um den Pkw in Spanien zu verkaufen. Nachdem ein Käufer gefunden worden war, veräußerte der Kläger das Fahrzeug am 11. Juli 2007 an das spanische Unternehmen D.

Der Kläger hatte für diesen Vorgang im Jahr 2006 keinen Umsatz und im Jahr 2007 eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung des Pkw an D erklärt. In seinen Aufzeichnungen hielt er fest, dass das Fahrzeug am 20. Oktober 2006 nach Spanien versandt (CMF-Frachtbrief) und im Jahr 2007 an D verkauft wurde (Rechnung vom 11. Juli 2007). Der Kläger zeichnete keine eigene spanische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf. In Spanien erklärte er keinen Umsatz. Seine Steuererklärung für 2006 stand einer Festsetzung der Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die Auffassung, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Jahr 2007 lägen nicht vor; es sei in Deutschland eine steuerpflichtige Lieferung im Jahr 2007 zu versteuern.

Das FA erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007. Diesen hob das FA im anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht auf, weil das Gericht darauf hingewiesen hatte, dass sich das Fahrzeug im Jahr 2007 bereits in Spanien befunden hatte.

Das FA änderte nunmehr die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2006. Dabei vertrat es die Ansicht, das Verbringen des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien unterliege der Umsatzsteuer und sei nicht steuerfrei. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Der Kläger habe das Fahrzeug im Jahr 2006 mit Verkaufsabsicht und daher nicht nur vorübergehend vom Inland nach Spanien verbracht. Der Umsatz sei nicht steuerbefreit, weil der Kläger keine eigene spanische UmsatzsteuerIdentifikationsnummer aufgezeichnet und damit den erforderlichen Buchnachweis nicht geführt habe.

Der Kläger erhob Klage. Im Klageverfahren berief sich das FA auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. September 2012 C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2012, 2014). Die Beteiligten sind sich einig, dass keine Steuerhinterziehung im Raum steht.

Die deutsche Finanzverwaltung hat der spanischen Finanzverwaltung den Sachverhalt nicht mitgeteilt.

II. 1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Art. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 (Richtlinie 77/388/EWG ) regelt u.a., was unter dem Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates zu verstehen ist.

Gem. Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

Als Ort der Lieferung gilt nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG bis 31. Dezember 2006 für den Fall, dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Entsprechendes ordnet Art. 32 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ab dem 1. Januar 2007 an.

Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Art. 28f dieser Richtlinie befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie geschuldet wird.

Art. 22 der Richtlinie 77/388/EWG des Art. 28h dieser Richtlinie bestimmt im inneren Anwendungsbereich verschiedene Verpflichtungen der Steuerschuldner, u. a. in Bezug auf die Buchführung, die Ausstellung von Rechnungen, die Steuererklärung sowie die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung.

Art. 22 Abs. 1 Buchst. c erster und dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie sieht vor:

„Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Vorkehrungen, damit jeder Steuerpflichtige eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhält,

der im Inland Lieferungen von Gegenständen bewirkt bzw. Dienstleistungen erbringt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht …;

der im Inland den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für Zwecke seiner Umsätze bewirkt, die sich aus wirtschaftlichen Tätigkeiten … ergeben, die er im Ausland erbringt.”

Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie lautet: „Die Mitgliedstaaten können unter Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen.”

Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG auch „der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, …, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt ….”

Gem. Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat. Als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt nach Satz 2 dieser Bestimmung jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Art. 3 dieser Richtlinie bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer der folgenden Umsätze versandt oder befördert wird. Unter anderem ist im Folgenden als Ausnahme die Lieferung dieses Gegenstands durch den Steuerpflichtigen im Inland unter den Bedingungen des Art. 28c Teil A dieser Richtlinie genannt.

Einem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist nach Art. 28a Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG die Verwendung eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen, der von dem Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung aus einem anderen Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand von dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines in diesem Mitgliedstaat gelegenen Unternehmens hergestellt, gewonnen, umgestaltet, gekauft, im Sinne des Abs. 1 erworben oder aber eingeführt worden ist, versandt oder befördert wurde.

Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt gem. Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden.

Artikel 28c Teil A Buchst. a und d der Richtlinie 77/388/EWG lauten:

 „Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen:

a) die Lieferungen von Gegenständen …, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.

d) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 28a Absatz 5 Buchstabe b), für die die vorstehende Steuerbefreiung gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wären.”

Art. 1 Abs. 1 Unterabs. 2 und 3 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (Verordnung 1798/2003), die bis 31. Dezember 2011 galt, umfasst Auskünfte, die für die korrekte Festsetzung der Mehrwertsteuer geeignet sind, und Informationen über innergemeinschaftliche Umsätze.

Art. 17 und 19 dieser Verordnung bestimmen:

„Artikel 17

Unbeschadet der Bestimmungen der Kapitel V und VI übermittelt die zuständige Behörde jedes Mitgliedstaats der zuständigen Behörde jedes anderen betroffenen Mitgliedstaats die in Artikel 1 genannten Informationen im Wege eines automatischen oder strukturierten automatischen Austauschs, wenn:

die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgen soll und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen notwendigerweise von der Übermittlung von Informationen aus dem Herkunftsmitgliedstaat abhängt;

ein Mitgliedstaat Grund zu der Annahme hat, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die MWSt.-Vorschriften begangen wurde oder vermutlich begangen wurde;

in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr eines Steuerverlusts besteht.

Artikel 19

Die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten können sich gegenseitig in jedem Fall im Wege des spontanen Austauschs alle in Artikel 1 genannten Informationen übermitteln, die ihnen bekannt werden.”

Art. 1 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 Rates vom 7. Oktober 2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (Verordnung 904/2010) mit Gültigkeit ab 1. Januar 2012 umfasst den Austausch von Informationen, die für die korrekte Festsetzung der Mehrwertsteuer, die Kontrolle der richtigen Anwendung der Mehrwertsteuer insbesondere auf grenzüberschreitende Umsätze sowie die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetruges geeignet sind.

Art. 13 und 15 dieser Verordnung lauten auszugsweise:

„Artikel 13

(1) Die zuständige Behörde jedes Mitgliedstaats übermittelt der zuständigen Behörde jedes anderen betroffenen Mitgliedstaats die in Artikel 1 genannten Informationen ohne vorheriges Ersuchen, wenn

die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgen soll und die vom Herkunftsmitgliedstaat übermittelten Informationen für die Wirksamkeit der Kontrollen des Bestimmungsmitgliedstaats notwendig sind;

ein Mitgliedstaat Grund zu der Annahme hat, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die Mehrwertsteuervorschriften begangen oder vermutlich begangen wurde;

in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr eines Steuerverlusts besteht.

(2) Der Informationsaustausch ohne vorheriges Ersuchen erfolgt entweder automatisch gemäß Artikel 14 oder spontan gemäß Artikel 15.

Artikel 15

Die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten übersenden den zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten spontan Informationen nach Artikel 13 Absatz 1, die nicht im Rahmen des automatischen Austausches nach Artikel 14 übermittelt wurden, von denen sie Kenntnis haben und die ihrer Ansicht nach für die anderen zuständigen Behörden von Nutzen sein können.”

b) Deutsches Recht

Nach § 3 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres ( UStG ) gilt als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt gem. Satz 2 dieser Vorschrift als Lieferer.

Steuerfrei sind gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG die innergemeinschaftlichen Lieferungen.

§ 6a UStG definiert die innergemeinschaftliche Lieferung u.a. wie folgt:

(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt nach § 6a Abs. 2 UStG auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a UStG ).

(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. …”

§ 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung des Streitjahrs ( UStDV ) legt dem Lieferer folgende Pflichten auf:

 „(1) Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 und 2 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein.

(3) In den einer Lieferung gleichgestellten Verbringungsfällen (§ 6a Abs. 2 des Gesetzes) soll der Unternehmer Folgendes aufzeichnen:

2. die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des im anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteils;

….”

2. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Der Senat geht davon aus, dass das Verbringen des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien gem. Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG in Deutschland der Mehrwertsteuer unterliegt, weil der Kläger beabsichtigte, das dem Unternehmen zugeordnete Fahrzeug für sein Unternehmen in Spanien zu verkaufen. Eine innergemeinschaftliche Lieferung an D liegt nicht vor, weil die Lieferung an D in keinem hinreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Versendung nach Spanien stand (vgl. hierzu: EuGH-Urteil vom 2. Oktober 2014 C-446/13, Fonderie 2A, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2014, 770, ECLI:EU:C:2014:2252, Rn. 29). Denn zum einen lieferte der Kläger an D erst knapp 10 Monate nach der Versendung und der Erwerber stand beim Verbringen nach Spanien noch nicht fest. Auch nach deutschem Recht unterliegt das Verbringen der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 1a UStG ). Demnach kommt es auf eine Steuerbefreiung an. Die vorgelegte Frage ist entscheidungserheblich, weil der Kläger hier nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um eine (eigene) spanische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufzuzeichnen.

3. Vorlagefrage

Der Senat neigt zu der Ansicht, dass das einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellte Verbringen unter den Umständen der Vorlagefrage steuerfrei ist.

a) Nach Art. 28c Teil A Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG ist ein Verbringen im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, für das die Steuerbefreiung des Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG gelten würde, wenn es für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wäre.

Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG liegt vor, wenn sie Gegenstände betrifft, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb eines Mitgliedstaats, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden, und wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt (EuGH-Urteil VStR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014, Rn. 29). Weitere Voraussetzungen dürfen die Mitgliedstaaten nicht aufstellen, insbesondere kommt es nicht auf die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs an (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., ECLI:EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70 , Rn. 70; VStR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014, Rn. 30, 55). Hier sind diese Voraussetzungen erfüllt: Der Kläger, ein Steuerpflichtiger, versandte das Fahrzeug von Deutschland nach Spanien, um es dort weiterhin unternehmerisch zu nutzen.

Allerdings wäre die Steuerbefreiung zu versagen, wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen (EuGH-Urteil vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, E-CLI:EU:C:2010:742, BStBl II 2011, 846). Dasselbe gilt, wenn eine Steuerhinterziehung des Erwerbers vorliegt und der Lieferer nicht in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, DStR 2012, 1917, Leitsatz 1, Rdnrn. 48 ff.).

Im Streitfall liegen keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vor. Der Kläger erfasste den Vorgang des Verbringens und den späteren Verkauf als innergemeinschaftliche Lieferung in seinen Aufzeichnungen, so dass er gegenüber dem Finanzamt keine falschen tatsächlichen Angaben machte; vielmehr ging er lediglich rechtsirrig von einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung an D aus. Zwar hätte der Kläger einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien (vgl. Art. 28a Abs. 1 , 6, Art. 28b Tail A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ) und die Lieferung an D in Spanien (vgl. Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL) versteuern müssen. Allerdings ist die unterlassene Erwerbsbesteuerung in Spanien schon deswegen keine Steuerhinterziehung, weil dem Kläger zugleich ein Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG zustand (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl. II 2014, 914, Rn. 51, 52; im Ergebnis ebenso: EuGH-Urteil vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Idexx, ECLI:EU:C:2014:2429). Ferner fehlt dem Kläger insofern und in Bezug auf die in Spanien nicht erklärte Lieferung an D der erforderliche Vorsatz. Er ging nach seiner Steuererklärung für das Jahr 2007 davon aus, dass der gesamte Vorgang eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an D sei. Diese Auffassung war auch nicht von vornherein so fernliegend, dass dies den Schluss zuließe, er habe die Nichtversteuerung in Spanien billigend in Kauf genommen. Denn auch das FA hat zunächst angenommen, der Vorgang sei als eine in Deutschland steuerbare Lieferung im Jahr 2007 zu erfassen und setzte eine entsprechende Steuer fest; erst im Klageverfahren änderte es auf Hinweis des Gerichts seine Rechtsauffassung. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass keine Steuerhinterziehung im Raum steht.

b) Jedoch ist fraglich, ob die Finanzverwaltung die Steuerbefreiung versagen darf, wenn der Steuerpflichtige keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers (hier: seines Unternehmensteils in einem anderen Mitgliedstaat) aufzeichnete und nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, eine solche aufzuzeichnen, obwohl zweifelsfrei die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen und es keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung gibt. Die deutschen Vorschriften des § 6 Abs. 3 UStG in Verbindung mit § 17c Abs. 1 , 3 UStDV sehen für das Verbringen vor, dass der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines „Abnehmers” aufzeichnen muss und diese Nummer seines im Ausland liegenden Unternehmensteils aufzeichnen soll.

Der EuGH hat in seinem Urteil VSTR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014 entschieden:

„Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 98/80/EG des Rates vom 12. Oktober 1998 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.”

Aus diesem Tenor könnte man folgern, dass ein Mitgliedstaat allein deswegen, weil der Steuerpflichtige nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen zur Aufzeichnung der UmsatzsteuerIdentifikationsnummer des Erwerbs ergriffen hat, die Steuerbefreiung versagen darf, obwohl feststeht, dass deren materielle Voraussetzungen vorliegen, und auch keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen. Denn die Voraussetzungen für den Vorbehalt sind kumulativ formuliert (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rn. 81 ff.; a.A. offenbar BFH-Urteil in BFH-Urteil in BFHE 246, 232, BStBl. II 2014, 914, Rn. 43).

Der Senat neigt allerdings dazu, dass dies nicht der Fall ist und in diesem Sinne die Entscheidungsformel des EuGH-Urteils VSTR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014 zu verstehen ist.

aa) Der EuGH hat nämlich in dem Urteil VSTR eindeutig festgestellt, dass die UmsatzsteuerIdentifikationsnummer keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, sondern lediglich dazu dient, den steuerlichen Status des Steuerpflichtigen nachzuweisen und die Kontrolle innergemeinschaftlicher Umsätze zu erleichtern (Rn. 51). Die Fragen des im Verfahren VSTR vorlegenden Gerichts hat der EuGH so ausgelegt, dass sie die Beweismodalitäten betreffen, die dem Lieferer für den Nachweis, dass die Bedingung in Bezug auf die Steuerpflichtigeneigenschaft des Erwerbers erfüllt ist, vorgeschrieben werden können (Rn. 41). Es ging also um die Beweisanforderungen für einen ungeklärten Sachverhalt und nicht um zusätzliche Voraussetzungen bei einem geklärten Sachverhalt.

bb) Die Mitgliedstaaten sind unter den Umständen der Vorlagefrage nach Auffassung des Senats nicht gem. Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie oder Art. 28c Abs. 1 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG befugt, die Steuerbefreiung zu versagen.

Nach Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie können die Mitgliedstaaten Maßnahmen erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, unter dem Vorbehalt, dass die Maßnahmen insbesondere nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist. Diese Maßnahmen dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer, die ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist, in Frage stellen würden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität erfordert nämlich, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat; anders verhält es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden. Das formelle Erfordernis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer kann also die Steuerbefreiung nicht in Frage stellen, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind (EuGH-Urteil VSTR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014, Rn. 44, 46, 51). Das Gleiche gilt nach Auffassung des Senats für Art. 28c Abs. 1 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG

Es ist zwar legitim, von einem Lieferer zu verlangen, dass er redlich ist und alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil VSTR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014, Rn. 52).

Das bedeutet, dass vom Steuerpflichtigen zumutbare Maßnahmen nur verlangt werden können, wenn es für eine Steuerhinterziehung konkrete Anhaltspunkte gibt (vgl. EuGH vom 14. März 2013 C-527/11, Ablessio, ECLI:EU:C:2013:168, MwStR 2013, 193, Rn. 34 zur Versagung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) oder eine solche begangen worden ist.

Denn der EuGH verlangt diese Maßnahmen nur im Zusammenhang mit einer vorliegenden Steuerhinterziehung und bezieht sie darauf (EuGH-Urteile in Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, DStR 2012, 1917, Rn. 54; vom 9. Oktober 2014 C-492/13, Traum, ECLI:EU:C:2014:2267, MwStR 2014, 795, Rn. 42). Die Versagung der Steuerbefreiung in diesen Fällen beruht gerade darauf, dass eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unionsrecht nicht erlaubt ist (EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2014 C-131/13, Ital-moda, ECLI:EU:C:2014:2455, Rn 43, 45, 49, 50); Voraussetzung ist also ein Betrug oder Missbrauch.

Außerdem lassen sich ohne konkrete Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung der Umfang der zu ihrer Vermeidung erforderlichen Maßnahmen nicht bestimmen. Nur wenn ein Betrug konkret im Raum steht, macht die Kategorie redlich/unredlich Sinn, auf die der EuGH ebenso in seinem Tenor der Entscheidung VSTR abstellt (vgl. auch EuGH-Urteile Mecsek-Gabona in ECLI:EU:C:2012:547, DStR 2012, 1917, Rn. 50; EuGH-Urteile vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, MwStR 2013, 37, Rn. 40, 43 und vom 18. Juli 2013 C-78/12, „Evita-K”, ECLI:EU:C:2013:486, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2014, 475 Rn. 39, 40 jeweils zum Vorsteuerabzug).

Würde hingegen die jedem (innergemeinschaftlichen) Umsatz innewohnende und damit stets bestehende abstrakte Gefahr einer Steuerhinterziehung ausreichen, um vom Erwerber „zumutbare Maßnahmen” zu verlangen, würde das Einhalten dieser Maßnahmen faktisch zu einer weiteren Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Weitere Voraussetzungen sind aber nach der Rechtsprechung des EuGH ausgeschlossen (Urteile Teleos u.a. in E-CLI:EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70 , Rn. 70; VSTR in ECLI:EU:C:2012:592, DStR 2012, 2014, Rn. 30, 44, 48, 51, 55). Dementsprechend trägt der Generalanwalt Villalón in seinen Schlussanträgen vom 27. September 2012 zu dem Verfahren VSTR (ECLI:EU:C:2012:369, Rn. 63 f.) vor, dass der Grundsatz der Neutralität außer in Betrugsfällen keine Ausnahme von der Steuerfreiheit zulasse. Auch der EuGH führt in seinem Urteil VSTR aus, der Grundsatz der Neutralität, der es erfordere, dass die Steuerbefreiung bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen zu gewähren sei, gelte unter dem Vorbehalt, dass sich der Lieferer nicht vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt habe (Rz 46 am Ende). Daher verstößt es nach Auffassung des Senats gegen den Grundsatz der Neutralität, die Steuerbefreiung von „zumutbaren Maßnahmen” abhängig zu machen, obwohl die materiellen Voraussetzungen vorliegen und es keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung gibt.

Außerdem dürfte dies zudem über das hinausgehen, was im Sinne des Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, und wäre auch nicht durch Art. 28c Teil A Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt. Für eine genaue Erhebung der Steuer ist es nämlich in diesen Fällen ausreichend und notwendig, die erforderlichen Informationen mit dem Mitgliedstaat auszutauschen, in dem bisher die Besteuerung unterblieben ist (vgl. Art. 17 und 19 der Verordnung 1798/2003 und 13 ff. der Verordnung 904/2010). Denn andernfalls bestünde die Gefahr, dass die Steuer – faktisch – in das Ursprungsland verlagert würde (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Villalón, VSTR, ECLI:EU:C:2012:369, Rn. 55, 58, 78). Dies widerspräche aber dem Ziel der mit der Richtlinie 77/388/EWG errichteten Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel, das darin besteht, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt (hierzu: EuGH-Urteil vom 6. März 2014 C-606/12 und C-607/12, Dresser-Rand, ECLI:EU:C:2014:125, MwStR 2014, 237 Rn. 28). Bei der Versagung der Steuerbefreiung bestünde ferner die Gefahr der doppelten Besteuerung. Eine solche wäre aber mit dem Grundsatz der Neutralität nicht zu vereinbaren (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Juli 2014 C-272/13, Equoland, ECLI:EU:C:2014:2091, MwStR 2014, 575, Rn. 40, 41; Schlussanträge des Generalanwalts Villalón, VSTR, ECLI:EU:C:2012:369, Rn. 55, 57), wenn kein Betrug oder Missbrauch vorliegt.

cc) Diese Ausführungen gelten nach Auffassung des Senats auch für das innergemeinschaftliche Verbringen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 232, BStBl. II 2014, 914).

c) Der vorliegende Fall verdeutlicht die angeführten Überlegungen in besonderem Maße:

Der Kläger hat hier alle Tatsachen richtig erklärt und in seinen Aufzeichnungen festgehalten; es bestehen keine Unklarheiten über den Erwerber. Er unterlag lediglich dem Rechtsirrtum, dass das Verbringen nach Spanien im Jahr 2006 und der Verkauf im Jahr 2007 eine in Deutschland zu erklärende steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an D sei; von einer in Deutschland der Umsatzsteuer unterliegenden Lieferung an D ging zunächst auch das FA rechtsirrig aus. Die Aufzeichnung einer eigenen spanischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Kläger hätte zur Klärung des Sachverhalts nichts beigetragen, weil dieser bereits bekannt war. Die Finanzverwaltung hätte auf die zutreffende Besteuerung, nämlich das steuerfreie Verbringen in Deutschland einerseits sowie den innergemeinschaftlichen Erwerb mit Vorsteuerabzug in Spanien und die anschließende steuerpflichtige Lieferung an D in Spanien andererseits, hinwirken können, indem sie – wie vom Unionsrecht vorgesehen – die spanischen Behörden von den Vorgängen informiert hätte. Die Versagung der Steuerbefreiung und das Unterlassen der Besteuerung in Spanien würde faktisch zu einer Verschiebung des Steueraufkommens von Spanien nach Deutschland führen. Außerdem käme es zu einer Doppelbesteuerung, wenn Spanien den Kläger auch noch in Anspruch nimmt.

4. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 74 der Finanzgerichtsordnung .