FG Niedersachsen: Aussetzung der Anwendung der Zinsschranke

FG Niedersachsen, Beschluss vom 18.2.2010 - 6 V 21/10

Leitsatz

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Zinsaufwendungen mehrerer wesentlich Beteiligter bei der Anwendung der Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG zur sog. Zinsschranke zu addieren sind.

KStG § 8a Abs. 3 Satz 1

Sachverhalt

I.

Streitig ist die Anwendung der sog. Zinsschranke nach § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V.m. § 8a Körperschaftsteuergesetz (KStG) und § 4h Einkommensteuergesetz (EStG).

Antragstellerin ist eine Holdinggesellschaft, die im Jahr 2007 gegründet wurde. In diesem Jahr erwarb die Antragstellerin alle Anteile an der X-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2007 schloss die Antragstellerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag mit der X-GmbH als Organgesellschaft, der erstmals für das Geschäftsjahr 2008 galt. Die Antragstellerin ist außerdem an Tochtergesellschaften in ... beteiligt. Wegen der Einzelheiten wird auf den vorläufigen Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2008 ... verwiesen.

Zum 31.12.2008 hatte die Antragstellerin Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern einschließlich aufgelaufener Zinsen i.H.v. ...

Am 05.06.2009 gab die Antragstellerin eine Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2008 ab. Gleichzeitig erläuterte sie mit einem Schreiben, das auf den 07.05.2009 datiert ist, und am 05.06.2009 beim Antragsgegner einging, die Berechnung der Zinsschranke hinsichtlich der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuererklärung wie folgt: Wesentlich Beteilige mit dem höchsten Zinsanteil sei die Y mit einem Zinsanteil von ... Der Gesamtzinssaldo des Betriebs i.S.d. § 4h EStG (Organschaft) belaufe sich auf ... Weil die wesentlich Beteiligte mit dem höchsten Zinsanteil die Grenze von 10 % unterschreite, sei die Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG zu untersuchen. Diese Regelung werde analog angewandt, da im Vorjahr noch keine Organschaft bestanden habe. Dabei ergebe sich eine Eigenkapitalquote des Betriebs von ... %. Der Konzern habe zum 31.12.2007 eine Eigenkapitalquote von ... % gehabt, also eine geringere Eigenkapitalquote als der Organkreis. Eine Hinzurechnung des Zinsergebnisses, soweit es 30 % des EBITDA der Organschaft übersteige, habe demnach nicht zu erfolgen. Wegen der Einzelheiten wird auf das in der Körperschaftsteuerakte abgeheftete Schreiben der Antragstellerin Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 18.08.2009 wies der Antragsgegner darauf hin, nach einem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl. I 718 Tz. 82) seien die Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter zusammenzurechnen. Diese Gesamtbetrachtung habe zur Folge, dass die Grenze von 10 % überschritten werde und damit eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliege.

Die Antragstellerin hielt an ihrer Rechtsauffassung fest. Sie ging mit Schreiben vom 25.08.2009 davon aus, eine Zusammenrechnung aller wesentlich Beteiligten entspreche weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 8a Abs. 3 KStG. Zugleich legte sie eine Berechnung über die nicht abziehbaren Zinsen bei Anwendung der Zinsschranke vor ...

Daraufhin erließ der Antragsgegner am 14.09.2009 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008, in dem er die sog. Zinsschranke anwendete und den von der Antragstellerin - für den Fall einer Anwendung der Zinsschranke - berechneten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... zugrunde legte ...

Hiergegen legte die Antragstellerin am 30.09.2009 Einspruch ein, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat. Zur Begründung ihres Einspruchs führte die Antragstellerin an, nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG sei § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG nur anzuwenden, „wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft ... an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter ... nicht mehr als 10 % ... betragen ...". Der Gesetzestext sei demnach eindeutig. Wenn der Gesetzgeber eine Zusammenrechnung der Gesellschafter gewollt hätte, hätte er dies durch einen anderen Gesetzeswortlaut leicht anordnen können. Die im BMF-Schreiben angeordnete Zusammenrechnung der Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter entbehre jeglicher Rechtsgrundlage.

Der Antragsgegner lehnte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, da keine ernstlichen Zweifel an der in dem o.g. BMF-Schreiben dargelegten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beständen.

Nach erfolglosem Einspruch gegen die Ablehnung des AdV-Antrags stellte die Antragstellerin bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Zu dessen Begründung führte sie aus, der Antragsgegner habe den Gewerbesteuermessbetrag zutreffend ermittelt, falls die Zinsschranke anwendbar sei. Die sog. Zinsschranke des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sei jedoch nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG nicht anzuwenden, da der Betrieb der Antragstellerin zu einem Konzern gehöre und seine Eigenkapitalquote am 31.12.2007 höher gewesen sei als diejenige des Konzerns. Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG greife nicht ein, weil keiner der wesentlich Beteiligten eine Vergütung von 10 % oder mehr des Zinssaldos erhalte. Nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG dürfe keine Gesamtbetrachtung aller wesentlich Beteiligten erfolgen, sondern es sei eine isolierte Betrachtung jedes wesentlich Beteiligten geboten. Die Rückausnahme greife nur dann, wenn die Vergütungen an einen wesentlich Beteiligten die 10%-Grenze überschritten. Bei Nichtanwendung der Zinsschranke betrage der Gewerbesteuermessbetrag 0 €.

Die Antragstellerin beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 14.09.2009 von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung. Zu der Frage, wie hoch der Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Antragstellerin wäre, nahm er nicht Stellung.

Aus den Gründen

II.

Der Antrag ist begründet.

Eine Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

2. Im Streitfall ist ernstlich zweifelhaft, ob der Antragsgegner die Vorschriften des § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 8a KStG und § 4h EStG zutreffend angewandt hat, weil gewichtige Gründe gegen die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung der Rückausnahme des 8a Abs. 3 Satz 1 KStG sprechen.

Nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG nur anzuwenden, "wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft ... an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe stehende Person ... oder einen Dritten ... nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen ... betragen". Die Antragstellerin ist der Ansicht, aus der Verwendung des Wortes "einen" in dem vorbezeichneten Gesetzestext ergebe sich zwingend, dass jeder wesentlich Beteiligte, jede diesem nahe stehende Person und jeder Dritte im Sinne der Vorschrift isoliert betrachtet werden müsse.

Diese Auslegung des Wortlauts des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG wird teilweise auch in der steuerrechtlichen Literatur vertreten (so Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8a Rn. 92; Hallerbach, StuB 2007, 289 [292]; iE ebenso Korn, KÖSDI 2008, 15866 [15876]).

Andere Stimmen in der Literatur halten die Gesetzesformulierung zwar nicht für eindeutig, plädieren aber ebenfalls - unter Verweisung auf den Gesetzestext und das Fehlen eines Hinweises auf eine etwaige Gesamtbetrachtung aller Gesellschafter in den Gesetzesmaterialien - für eine isolierte Betrachtung der einzelnen wesentlich beteiligten Gesellschafter (so Goebel/Eilinghoff/Kim, DStZ 2008, 630 [639]; iE ebenso Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder [Hrsg.], Unternehmensteuerreform 2008, S. 499; Heuermann in Blümich, § 8a KStG Rn. 34 i.V.m. 28).

Die Gegenauffassung plädiert - ebenso wie die Finanzverwaltung - für eine Addition der an den schädlichen Personenkreis geleisteten Zinsen nach Art einer Gesamtbetrachtung (so Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 8a KStG Rn. J 07-13; Wienbergen in Mössner/Seeger, KStG, § 8a n.F. Rn. 151; iE wohl glA Herzberg, GmbHR 2009, 367 [371]).

Nach Auffassung des erkennenden Senats lässt sich auch diese Auslegung des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG mit dem Gesetzeswortlaut vereinbaren. Die Verwendung des Begriffs "Vergütungen für Fremdkapital" (Plural) im Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG verdeutlicht, dass der Gesetzgeber von einer Zusammenrechnung verschiedener Vergütungen ausgeht. Dass die Vergütungsempfänger jeweils nur im Singular bezeichnet sind, kann demgegenüber als bloße Gesetzestechnik verstanden werden, der keine entscheidende Bedeutung zukommt, da es gesetzestechnisch einfacher war, bei der Bezeichnung der Vergütungsempfänger jeweils das Wort "einen" statt die Worte "einen oder mehrere" zu verwenden.

Allerdings ist bei der Auslegung des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG auch zu berücksichtigen, dass diese Vorschrift eine Zusammenrechnung im Organkreis anordnet. So könnte diese Vorschrift dahingehend auszulegen sein, dass im Fall der Fremdfinanzierung von mehreren Organkreismitgliedern durch ein und denselben wesentlich beteiligten Gesellschafter die an diesen gezahlten Vergütungen zusammenzurechnen sind. Umgekehrt könnten aber - bei Sachverhaltskonstellationen wie im Streitfall - Zahlungen an mehrere wesentlich Beteiligte nicht zu kumulieren sein, da für Zwecke der Zinsschrankenregelung der Organkreis als die maßgebliche Einheit anzusehen sein könnte, nicht jedoch der Kreis der wesentlich beteiligten Gesellschafter (so Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387 [2390]). Auch bei dieser Auslegung kommt es zu der im Wortlaut des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG angelegten Zusammenrechnung verschiedener Vergütungen für Fremdkapital.

Aus der Gesetzesbegründung lassen sich keine näheren Erkenntnisse darüber gewinnen, wie der Gesetzgeber die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG verstanden wissen wollte. Nach der Gesetzesbegründung ist eine Gesellschafterfremdfinanzierung "zur Vermeidung von Härten" zulässig, wenn die Zinsaufwendungen hieraus nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres ausmachen. Dabei wird auf eine Finanzierung "durch den wesentlich beteiligten Gesellschafter eines Rechtsträgers desselben Konzerns, eine diesem nahe stehende Person oder durch einen rückgriffsberechtigten Dritten" (Singular) abgestellt (BT-Drucks. 16/4841 S. 75). Daneben wird ausdrücklich betont, dass die Finanzierung mehrerer Konzerngesellschaften zusammenzurechnen sei (a.a.O.). Dagegen schweigt die Gesetzesbegründung (a.a.O.) zu der Frage, ob auch eine Kumulierung der Finanzierung durch verschiedene Gesellschafter, diesen nahe stehenden Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte zu erfolgen habe.

Angesichts dieser Unklarheit von Gesetzeswortlaut und -begründung bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der in dem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl. I 2008, 718 [727 Tz. 82]) angeordneten Gesamtbetrachtung aller Gesellschafterfremdfinanzierungen. Gegen eine derartige Gesamtbetrachtung spricht nicht zuletzt der Grundsatz der Normenklarheit belastender Vorschriften, der gebietet, dass steuerliche Belastungen aus dem Wortlaut der Steuergesetze abgeleitet werden können (vgl. hierzu auch unten 3. a).

3. Weil eine Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Steuerbescheids bereits aus den unter 2. genannten Gründen erfolgt, bedarf es keiner Klärung, ob eine Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids ggf. auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten wäre.

a) Gegen die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen der Zinsschranke werden in der steuerrechtlichen Literatur gewichtige Bedenken geltend gemacht. Insbesondere wird eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerügt, die zur Verfassungswidrigkeit dieser Norm führe, da die Vorschrift nicht geeignet sei, missbräuchliche Ergebnisverlagerungen zu verhindern und der dem Gesetzgeber einzuräumende Gestaltungsspielraum die gesetzlichen Typisierungen nicht rechtfertige (so Hey, BB 2007, 1303 [1304 ff.]; Musil/Vol­mering, DB 2008, 12 [15]; Hallerbach, StuB 2007, 487 [493]; Loschelder in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4h Rn. 3; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rn. 6; ausführlich auch Heuermann in Blümich, § 4h EStG Rn. 28 f.; aA Wienbergen in Mössner/ Seeger, KStG, § 8a n.F. Rn. 11).

Darüber hinaus wird auch die Frage aufgeworfen, ob § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 und Art. 19 Abs. 4 GG) folgenden Grundsatz der Normenklarheit (vgl. zu den insoweit anzuwendenden Prüfungsmaßstäben den Vorlagebeschluss des BFH vom 06.09.2006 XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167 zur sog. Mindestbesteuerung, beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 2 BvL 59/06 anhängig) vereinbar ist (Müller-Gatermann, Stbg. 207, 145 [158]; Loschelder in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4h Rn. 3).

b) Weil - wie oben zu 2. dargelegt - schon einfachgesetzlich erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen, kann dahingestellt bleiben, ob eine Aussetzung der Vollziehung allein aufgrund von Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes ein besonderes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erfordern würde (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 31.01.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914; vom 25.08.2009 VI B 69/09, BStBl. II 2009, 826 m.w.N.).

4. Da der streitbefangene Gewerbesteuermessbetrag auf einer Gesamtbetrachtung aller Gesellschafterfremdfinanzierungen beruht und nach dem vom Antragsgegner nicht bestrittenen Vortrag der Antragstellerin ohne Anwendung der sog. Zinsschranke ein Messbetrag von 0 € festzusetzen wäre, wird der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 in vollem Umfang von der Vollziehung ausgesetzt.

Der Senat hat die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Grundlagenbescheids bis zu einer Einspruchsentscheidung des Antragsgegners gewährt, weil der Antragsgegner im Einspruchsverfahren die Sach- und Rechtslage erneut zu prüfen hat (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Dabei hat er auch Gelegenheit, zu der Frage Stellung zu nehmen, wie die Regelungen der Zinsschranke im Streitfall nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ohne die in Tz. 82 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 (BStBl. I 727) angeordnete Gesamtbetrachtung anzuwenden wären. Über eine etwaige Aussetzung der Vollziehung für weitere Verfahrensschritte wäre ggf. nach Erlass einer Einspruchsentscheidung im Lichte dieses Verwaltungsaktes neu zu entscheiden (vgl. Koch in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rn. 151).

5. Die Beschwerde wurde gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage, ob die von der Finanzverwaltung angeordnete Gesamtbetrachtung der Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter im Rahmen des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG (BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718 [727 Tz. 82]) zutreffend ist, grundsätzliche Bedeutung hat. Außerdem hat auch die Frage grundsätzliche Bedeutung, ob ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen über die Zinsschranke bestehen und ob deshalb eine Aussetzung der Vollziehung entsprechender Steuerbescheide geboten ist.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.