BFH: Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Refinanzierungszinsen
BFH, Urteil vom 9.7.2019 – X R 9/17
ECLI:DE:BFH:2019:U.090719.XR9.17.0
Volltext:BB-ONLINE BBL2019-3029-5
Leitsätze
1. Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, begründet auch bei einem beträchtlichen Kreditvolumen weder die Eigenschaft als Marktteilnehmer noch überschreitet diese Tätigkeit ohne Weiteres die Grenze der privaten Vermögensverwaltung.
2. Die gewerbliche Darlehenshingabe verlangt eine "bankähnliche" bzw. "bankentypische" Tätigkeit.
3. Bloße Darlehensgewährungen führen zu keiner sachlichen Verflechtung und begründen keine Betriebsaufspaltung.
4. Der Steuerpflichtige kann als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung an dieser über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt (Anschluss an BFH-Urteil vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441).
Sachverhalt
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2010 und 2011 zusammenveranlagt worden sind. Der Kläger ist an einer deutschen Hochschule tätig.
Zu 85 % war er daneben an der X-GmbH beteiligt, die als Holdinggesellschaft u.a. der X-Gruppe fungierte. Außerdem war der Kläger seit dem 01.08.2006 zu 24 % an der Y-GmbH beteiligt. Am 15.11.2007 übertrug der Kläger im Wege des Anteilstausches seinen Geschäftsanteil an der Y-GmbH auf die X-GmbH, so dass die X-GmbH zu 75 % an der Y-GmbH beteiligt war. Die restlichen 25 % hielt die VS-GmbH. Aufgrund notariellen Geschäftsanteilsübertragungsvertrags vom 02.06.2009 übertrugen die VS-GmbH und die X-GmbH ihre Geschäftsanteile an der Y-GmbH auf die D-GmbH. Bei der X-GmbH verblieben Geschäftsanteile an der Y-GmbH von 24 %, so dass der Kläger ab diesem Zeitpunkt mittelbar zu 20,4 % an der Y-GmbH beteiligt war.
In den Jahren 2006 bis 2008 gewährte der Kläger der Y-GmbH die nachfolgend aufgeführten Darlehen (Beträge in EUR).
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Der Zinssatz betrug 5 %. Zinsen zahlte die Y-GmbH in den Streitjahren vereinbarungsgemäß nicht.
Der Kläger refinanzierte seine Darlehen durch Kredite der W, der Sparkasse B und der Sparkasse C. Die Refinanzierungszinsen in den Streitjahren betrugen (Beträge in EUR):
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Die Y-GmbH war im Jahr 2008 in Zahlungsschwierigkeiten geraten. Am 01.01.2009 hatte das Amtsgericht (AG) das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Y-GmbH eröffnet. Mit notariellem Vertrag vom 02.06.2009 hatte sich der Kläger verpflichtet, der Y-GmbH für den Fall der Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens Darlehen in Höhe von insgesamt 725.000 EUR für weitere zwei Jahre zu belassen. Das Insolvenzverfahren war daraufhin durch Beschluss des AG vom 23.07.2009 aufgehoben worden. Mit Beschluss des AG vom 10.08.2010 wurde über das Vermögen der Y-GmbH das Insolvenzverfahren erneut eröffnet. Die Gesellschaft wurde aufgelöst. Der Kläger fiel auch mit seinen Restforderungen gegen die Y-GmbH aus.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger Zinsen für die der Y-GmbH gewährten Darlehen in Höhe von 0 EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur Refinanzierungskosten der Sparkasse C in Höhe von 4.619 EUR im Streitjahr 2010.
Infolge der Erstellung des Insolvenzplans im ersten Insolvenzverfahren seien --so die Begründung des FA-- die der Y-GmbH gewährten Kredite mit Ausnahme der Darlehen in Höhe von 725.000 EUR, die der Kläger aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 02.06.2009 stehen gelassen habe, endgültig ausgefallen. Nach Ausfall der Darlehen sei die Einkünfteerzielungsabsicht weggefallen, so dass für diese Darlehen Refinanzierungszinsen als Werbungskosten nur bis zum 02.06.2009 berücksichtigt werden könnten. Im Anschluss daran sei der verbleibende Teil der Darlehen mit der Wiedereröffnung des Insolvenzverfahrens am 10.08.2010 endgültig ausgefallen, so dass ab diesem Zeitpunkt keine Refinanzierungszinsen mehr berücksichtigt werden könnten.
Im Rahmen ihrer Klage machten die Kläger geltend, dass neben den Refinanzierungszinsen in erklärter Höhe auch der Ausfall der Darlehensvaluta in Höhe von 725.000 EUR und 821.765 EUR als Betriebsausgaben im Streitjahr 2010 zu berücksichtigen sei. Erst mit dem Beschluss des AG vom 10.08.2010 seien diese Darlehen endgültig ausgefallen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 988 veröffentlichten Urteil ab.
Zur Begründung ihrer Revision machen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Hingabe der Darlehen in Höhe von 2.329.000 EUR in den Jahren 2006 bis 2008 sowie die Refinanzierung bei verschiedenen Unternehmen überschreite eine Fruchtziehung aus der Substanz des Vermögens und sei deshalb als gewerblich anzusehen. Der Kläger habe Geldmittel beschafft, um damit das Unternehmen, an dem er und die Klägerin beteiligt gewesen seien, zu stützen. Bei der Abgrenzung der vermögensverwaltenden von der gewerblichen Kreditvergabe kämen neben der Anzahl und der Laufzeit der Darlehen maßgeblich das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Geschäfte, die Kreditfinanzierung der Geschäfte, das Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz von beruflichen Erfahrungen und ein erheblicher Umfang der Geschäfte als Abgrenzungskriterium in Betracht. Diese Kriterien seien im Streitfall erfüllt. Der Kläger habe für seine Darlehensvergabe die Organisation der von ihm beherrschten X-Gruppe genutzt. Er habe nicht etwa vorhandenes Vermögen genutzt, um im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung aus diesem Vermögen Früchte zu ziehen, sondern sich vielmehr Mittel beschafft, um sie als Darlehen der Y-GmbH zur Verfügung zu stellen.
Bei der Beantwortung der Frage, ob eine für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung vorgelegen habe, sei nicht darauf abzustellen, ob ein beherrschender Einfluss (noch) beim Ausfall des Darlehens ausgeübt werden könne. Maßgebend sei, ob dies bei Hingabe der Darlehen der Fall gewesen sei. Der Kläger habe der Y-GmbH in den Jahren 2006 bis 2008 Darlehen gewährt. In dieser Zeit habe er eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft gehabt. Die von ihm gewährten Darlehen hätten dazu gedient, die Vermögens- und Ertragslage der Y-GmbH zu verbessern bzw. zu erhöhen. Die Darlehensvergabe durch den Kläger sei mithin notwendige Betriebsgrundlage der Y-GmbH gewesen, so dass das FG den Verlust der Forderung auch unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als Betriebsausgabe eines Gewerbebetriebs hätte einstufen müssen.
Hilfsweise hätte das FG den vollständigen Ausfall der Darlehensforderung im Jahr 2010 als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigen müssen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535) entschieden, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust führe. Diese Rechtsprechung sei auf alle bei Einführung der Gesetzesänderung bestehenden Kapitalforderungen anzuwenden, also auch auf die Darlehensforderungen des Klägers gegen die Y-GmbH. Dies gelte insbesondere für die in dem Notarvertrag vom 02.06.2009 aufgeführten Darlehensforderungen. Das bewusste Stehenlassen eines Darlehens sei der erstmaligen Gewährung gleichzustellen.
Das FG hätte zudem die Refinanzierungskosten in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigen müssen, da § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Streitfall gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 abgewiesen wurde, und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2014 den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 29.01.2014 und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 04.12.2012 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Betriebsausgaben in Höhe von 1.561.941 EUR für 2010 und 14.800 EUR für 2011 unter Gegenrechnung der vom FA bisher bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für 2010 angesetzten Werbungskosten von 4.619 EUR berücksichtigt werden,
hilfsweise,
dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zusätzliche Refinanzierungszinsen in Höhe von 10.557 EUR für 2010 und 14.800 EUR für 2011 sowie im Jahr 2010 zusätzlich ein Verlust in Höhe von 1.564.765 EUR zusätzlich zu den bereits angesetzten Zinsen berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Das FG habe zutreffend entschieden, dass der Kläger mit der Darlehensvergabe den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten und demzufolge auch kein gewerbliches Unternehmen begründet habe. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse habe der Kläger mithin keine bankähnliche Tätigkeit entfaltet, sondern lediglich im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Darlehen vergeben. Die Betätigung habe sich in der temporären Umschichtung von Liquidität innerhalb der Beteiligungsunternehmen des Klägers unter teilweiser zusätzlicher Mittelbeschaffung von Banken erschöpft. Die Gewerblichkeit der Darlehensvergabe könne auch nicht mit einer Betriebsaufspaltung begründet werden, da ab 2009 jedenfalls keine personelle Verflechtung mehr vorgelegen habe.
Ein Abzug der Refinanzierungskosten als Werbungskosten sei über die Grenzen des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG hinaus nicht möglich. Für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG sei grundlegende Voraussetzung, dass tatsächlich Kapitalerträge erzielt würden. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, da die Y-GmbH vertragsgemäß keine Zinsen an den Kläger gezahlt habe. Damit sei der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nicht gegeben, so dass auch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung finden könne.
Aus den Gründen
I.
19 Gegenstand des Revisionsverfahrens ist ausschließlich die Einkommensteuer der Jahre 2010 und 2011.
20 Das FG hat die Klage wegen Einkommensteuer 2009 als unzulässig verworfen und wegen 2010 und 2011 als unbegründet abgewiesen sowie die Revision ohne Einschränkung zugelassen. Obgleich im Rubrum der Revisionsschrift auch die Einkommensteuer 2009 benannt worden ist, ist diese nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.
21 Im Streitfall ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Revisionsanträge in der Revisionsbegründungsschrift ausdrücklich auf die Einkommensteuer 2010 und 2011 beschränkt worden sind. Erst hierdurch wird der Umfang der Revision bestimmt. Denn allein die Revisionsbegründung erfordert gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einen bestimmten Antrag und damit die verbindliche Entscheidung. Eine im Rahmen der Revisionsbegründung ausgesprochene Beschränkung ist zulässig und führt weder zu einer Teilrücknahme des Rechtsmittels noch zu einem Revisionsverzicht (vgl. weiterführend Senatsurteil vom 09.12.2014 - X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, Rz 37, m.w.N.).
II.
22 Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise erkannt, dass der Kläger mit der Überlassung von Darlehen an die Y-GmbH in den Streitjahren keine gewerblichen Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt hat, so dass schon aus diesem Grunde weder der Ausfall der Darlehen noch die Refinanzierungszinsen zu Betriebsausgaben führen können (dazu unten 1.). Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch entschieden, dass der Ausfall der Darlehensforderungen nicht als Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen Berücksichtigung finden kann (dazu unten 2.). Die Refinanzierungszinsen könnten jedoch entgegen der Auffassung des FG, welches § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Ausschlussgrund annimmt, zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen (dazu unten 3.). Die Sache ist insoweit nicht entscheidungsreif und daher an das FG zurückzuverweisen (unten 4.).
23 1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass der Kläger mit der Gewährung von Darlehen an die Y-GmbH in den Streitjahren 2010 und 2011 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Der Kläger hat mit seiner Tätigkeit nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Zudem handelte es sich lediglich um private Vermögensverwaltung. Folglich können weder der Ausfall der Darlehen im Streitjahr 2010 noch die Refinanzierungskosten in beiden Streitjahren zu Betriebsausgaben führen.
24 a) Gewerbebetrieb ist nach der Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom 07.11.2018 - X R 34/16, BFH/NV 2019, 686, Rz 22, m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II.; Senatsurteile vom 06.03.1991 - X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 3.a; vom 20.12.2000 - X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a).
25 b) Der Kläger nahm mit der Vergabe von Krediten an die Gesellschaften der X-Gruppe nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
26 aa) Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wenden (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1993 - XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622, unter II.1.). Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger nur wenige bzw. --in atypischen Fällen-- nur einen Abnehmer hat (vgl. BFH-Beschluss vom 04.09.2014 - VIII B 135/13, BFH/NV 2015, 19, Rz 15, und Senatsurteil vom 22.02.2012 - X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 73). Wird der Steuerpflichtige nur für einen Vertragspartner tätig, so kann gleichwohl eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen, sofern die gewerbliche Betätigung für einen außenstehenden Dritten erkennbar wird. Ansonsten ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige mit einem anderen Vertragspartner kontrahieren würde, wenn das Geschäft mit dem vorherigen (ausschließlichen) Vertragspartner nicht zustande kommt oder nicht fortgeführt wird (vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 1051, unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 06.02.1997 - III B 122/94, BFH/NV 1997, 477).
27 bb) Dies zugrunde gelegt ist eine Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall zu verneinen.
28 Zwar ist die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Darlehen einer Gesellschaft gewährt wurden, an der der Kläger zunächst unmittelbar und anschließend mittelbar beteiligt war. Auch die Tatsache, dass die gewerbsmäßige Gewährung von Krediten i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Kreditwesengesetzes (KWG) erlaubnispflichtig ist (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG) und Kreditinstitute gemäß § 2b KWG nicht in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betrieben werden dürfen, schließt im Streitfall die Annahme gewerblicher Einkünfte des Klägers nicht aus. Andererseits kann nicht allein aus dem beträchtlichen Kreditvolumen die Gewerblichkeit der Tätigkeit des Klägers abgeleitet werden (vgl. Senatsbeschluss vom 26.07.2006 - X B 58/06, BFH/NV 2006, 1837, unter II.2.c bb, zur Übernahme von Bürgschaften).
29 Vorliegend hat der Kläger die Darlehen nicht in seiner Eigenschaft als Marktteilnehmer, sondern im Hinblick auf seine unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der Y-GmbH gewährt. Insbesondere hat er nicht --wie ein Kreditinstitut-- andere Unternehmen als die Gesellschaften der X-Gruppe oder Privatkunden mit Krediten bedient. Vielmehr stellte er nur solchen Gesellschaften Darlehen zur Verfügung, an denen er unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger nach Auflösung der Y-GmbH auch keine weiteren Kredite mehr gewährt. Er hat zudem selbst nicht vorgetragen, seine Tätigkeit am Markt beworben zu haben.
30 c) Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit außerdem die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat.
31 aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und einer gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Großer Senat des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1.). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29.10.1998 - XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.a).
32 bb) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat bei der Abgrenzung des gewerblichen Wertpapierhandels von der privaten Vermögensverwaltung geprüft, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen "bankähnlich" bzw. "bankentypisch" ist bzw. ob die entfaltete Tätigkeit dem Bild eines "Wertpapierhandelsunternehmens" bzw. eines "Finanzunternehmens" i.S. des KWG in der damals geltenden Fassung vergleichbar ist (Senatsurteil vom 30.07.2003 - X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.d, f, m.w.N. zur Rechtsprechung). Gewinne aus Wertpapiergeschäften können auch dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, wenn besondere Umstände vorliegen, wie z.B. das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, der regelmäßige Besuch von Börsen, Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung oder andere bei einer privaten Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen (Senatsurteil in BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 3.b, m.w.N.). Auf die Zahl und den Umfang der Transaktionen kommt es dabei nicht entscheidend an (Senatsurteil vom 02.09.2008 - X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012, Rz 35, m.w.N.).
33 cc) Ähnlich wie bei der Unterscheidung zwischen einem gewerblichen Wertpapierhandel und der privaten Vermögensverwaltung ist bei der Abgrenzung einer gewerblichen Kreditvergabe von einer privaten Vermögensverwaltung zu prüfen, ob Darlehen an verschiedene Personen bankgeschäftsähnlich vergeben werden (Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 92). Ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung deutet im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2008, 2012, Rz 27, m.w.N.).
34 dd) Danach haben die vom Kläger an die Y-GmbH vergebenen Kredite den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
35 Der Kläger hat kein eigenes Büro zur Durchführung seiner Geschäfte unterhalten. Sein Einwand, er habe für seine Darlehensvergabe die Organisation der von ihm beherrschten X-Gruppe genutzt, greift nicht durch. Die Mitbenutzung eines dem Steuerpflichtigen aus anderen Gründen ohnehin zur Verfügung stehenden Büros reicht nicht aus, um eine für die Kreditgeschäfte vorgehaltene betriebliche Organisation anzunehmen (vgl. zum Wertpapierhandel Senatsurteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.3.b aa, m.w.N.). Vielmehr wäre als Merkmal einer gewerblichen Betätigung eine eigens auf die Finanzierungsgeschäfte ausgerichtete Büroorganisation erforderlich gewesen. Das FG ging zudem zutreffend davon aus, dass die Darlehensvergabe an die Y-GmbH, auch wenn das Kreditvolumen 2.329.000 EUR betrug, keiner besonderen Organisationsstruktur bedurfte. Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass der Kläger über besondere Kenntnisse oder berufliche Erfahrungen im Kreditwesen verfügt.
36 Sein Hinweis, er habe nicht etwa vorhandenes Vermögen genutzt, um im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung Früchte zu ziehen, sondern bankähnlich Mittel beschafft, geht fehl. Der Kläger hat vielmehr versucht, seine im Privatvermögen gehaltene unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der Y-GmbH zu stärken. Dies spricht gerade dafür, dass es sich bei der Tätigkeit des Klägers um private Vermögensverwaltung handelte. Der hohe Fremdfinanzierungsgrad ist im Streitfall damit ohne entscheidende Bedeutung.
37 ee) Das Vorbringen des Klägers, er sei nicht nur beratend, sondern wie ein Geschäftsführer für die Gesellschaft tätig geworden, führt ebenfalls nicht dazu, dass es sich um eine gewerbliche Kreditgewährung handelte. Zwar kann ein GmbH-Gesellschafter, wenn er zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist und mindestens 50 % des Stammkapitals innehat, aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft möglicherweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz 29, hinsichtlich der Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig ausübt). Diese Voraussetzungen sind jedoch nach den Feststellungen des FG im Streitfall eindeutig nicht gegeben.
38 d) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Überlassung der Darlehen an die Y-GmbH keine Betriebsaufspaltung begründet hat, die zu einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers geführt hätte.
39 aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (personelle Verflechtung, grundlegend: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; vgl. zuletzt Senatsurteil vom 19.02.2019 - X R 42/16, BFH/NV 2019, 586, Rz 15 ff.).
40 bb) Im Streitfall fehlt es bereits an der erforderlichen sachlichen Verflechtung zwischen dem Kläger und der Y-GmbH. Die Darlehen, die der Kläger der Y-GmbH gewährt hat, stellen für diese keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
41 Als wesentliche Betriebsgrundlagen sind bei einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter anzusehen, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 18.05.2004 - X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262, unter 1.a). Maßgebend ist die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das Betriebsunternehmen.
42 Darlehen, die dem Betriebsunternehmen gewährt werden, stellen keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, die eine Betriebsaufspaltung begründen können (ebenso Bauschatz, in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. Rz 330.1; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 11. Aufl. 138; Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 3 Rz 18; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., Rz 218 f.; Gluth in HHR, § 15 EStG Rz 814; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 97; Micker, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 589; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 816; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 352; a.A. Fichtelmann, GmbHR 2006, 345). Der Vorteil des Betriebsunternehmens bei einem Darlehen beschränkt sich auf einen nur vorübergehenden Zufluss liquider Mittel und entfällt --ähnlich der Konstellation bei der Überlassung bloßen Umlaufvermögens-- nach geschuldeter Rückzahlung wieder (Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz B 137).
43 2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Ausfall der Darlehensforderungen auch nicht als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Dieser von den Klägern für das Streitjahr 2010 angenommene Verlust kann weder nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG (dazu unten a) noch, da der Kläger (nur noch) mittelbar an der X-GmbH beteiligt war, als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG (dazu unten b) geltend gemacht werden.
44 a) Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungssteuer grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 259, 535).
45 § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist jedoch für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG (heute § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) nur dann anwendbar, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet wurde. Denn nach dieser Regelung ist für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008), nicht aber Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 sind, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.11.2018 - 3 K 1846/15, EFG 2019, 610, rechtskräftig; Urteil des Hessischen FG vom 12.04.2018 - 9 K 1053/15, EFG 2018, 1642, Revision: BFH IX R 17/18; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 58; Förster, Der Betrieb --DB-- 2018, 336, 340; Kahlert, DStR 2018, 229, Fußnote 10; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255).
46 Im Streitfall wurden die Darlehensforderungen des Klägers durch Verträge in den Jahren 2006 bis 2008 begründet, sodass es sich um Kapitalforderungen handelt, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind. Das Stehenlassen von Darlehensforderungen in Höhe von 725.000 EUR mit notariellem Vertrag vom 02.06.2009 bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der Darlehensforderungen nach dem 31.12.2008.
47 b) Der Ausfall der Darlehensforderung führt --trotz der Vertrauensschutzregelung im BFH-Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und unabhängig von der Frage, ob diese bereits im Streitzeitraum geltend gemacht werden kann-- in den Streitjahren auch nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers i.S. des § 17 EStG, da er während dieses Zeitraums nur noch mittelbar an der Y-GmbH beteiligt war (so BFH-Urteil vom 25.02.2009 - IX R 28/08, BFH/NV 2009, 1416, Rz 12).
48 3. Das FG ist allerdings rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG den Abzug der Refinanzierungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen in den Streitjahren vollständig ausschließt.
49 a) Der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 9 EStG ist im Streitfall eröffnet. Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12.2008 --wie im Streitfall-- keine Kapitalerträge zufließen, trifft die Regelung zwar keine Aussage. Allerdings tritt § 20 Abs. 9 EStG in Bezug auf den Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen "ausdrücklich an die Stelle von § 9 EStG", selbst wenn keine Kapitalerträge zugeflossen sind (so schon BFH-Urteil vom 01.07.2014 - VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 17). Auch dies gilt gemäß § 52a Abs. 2 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.12.2014 - VIII R 34/13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, Rz 17).
50 b) Der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG steht § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht entgegen, da die Voraussetzungen der letztgenannten Norm aufgrund der lediglich mittelbaren Beteiligung des Klägers an der Y-GmbH in den Streitjahren nicht erfüllt sind. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S. 14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 16).
51 c) Im Streitfall sind jedoch --soweit es sich bei den vom Kläger gewährten Darlehen um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handeln sollte (vgl. unter cc)-- die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG zumindest bis zur Auflösung der Y-GmbH am 10.08.2010 erfüllt. Denn der Kläger als Darlehensgeber war eine der Anteilseignerin X-GmbH nahe stehende Person.
52 aa) Bei dem Begriff "nahe stehende Person" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich BFH-Urteile vom 29.04.2014 - VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 19-21, und vom 14.05.2014 - VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 12-14).
53 (1) Unter den Begriff "nahe stehende Person" können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche "enge Beziehung" hat der VIII. Senat in (nunmehr) ständiger Rechtsprechung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 19, m.w.N.) Dieser Ansicht schließt sich der Senat ausdrücklich an.
54 (2) An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des "Nahestehens" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.
55 Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 20, 21).
56 (3) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Feststellung der Beteiligungsquoten ist entgegen der Auffassung der Kläger grundsätzlich der Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Kapitalerträge (Kühner in HHR, § 32d EStG Rz 38; Weiss, DB 2017, 1871, 1874). In Fällen, in denen keine Zuflüsse erfolgen, kann auf den 31. Dezember des Veranlagungszeitraums (Weiss, DB 2017, 1871, 1874) bzw. auf den Abfluss der Werbungskosten abgestellt werden.
57 (4) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze lag jedenfalls bis zur Auflösung der Y-GmbH am 10.08.2010 ein Näheverhältnis vor, da der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der X-GmbH als Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehatte, welche zu 24 % an der Y-GmbH beteiligt war. Diese Beteiligung ermöglichte es ihm, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Denn der Kläger verfügte aufgrund seiner Beteiligung in Höhe von 85 % über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der X-GmbH.
58 Eine Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Sätze 1 und 2 EStG läge weiterhin bis einschließlich des Streitjahres 2011 vor, sofern die Y-GmbH in diesem Zeitraum zwar aufgelöst, jedoch noch nicht vollständig beendet war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.10.2014 - VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 18 f.).
59 bb) Entgegen der Ansicht des FG sind die Ausnahmeregelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch anzuwenden, wenn (vereinbarte) Zinszahlungen von der Gesellschaft tatsächlich nicht erbracht werden. Zwar könnte aus dem Merkmal "gezahlt" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der Regelung für Kapitalerträge aus dem Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 35). Diese Erwägung gilt gleichermaßen bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG, der auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG Bezug nimmt.
60 cc) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt allerdings Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder 7 EStG voraus. Nicht von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst sind demgegenüber Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
61 (1) Lässt der an einer Körperschaft (wesentlich) Beteiligte dieser Geldmittel zukommen, kommt neben einem Abzug der hierfür entstandenen Refinanzierungszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Erträge aus Kapitalforderungen) auch der Abzug bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinnanteile) in Betracht, ggf. auch eine anteilige Zuordnung (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2014 - VIII R 26/11, BFH/NV 2014, 1745, Rz 17). Refinanzierungszinsen können als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewinnanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbar sein, sofern ein Veranlassungszusammenhang mit den Beteiligungserträgen besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2013 - VIII R 13/11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251, Rz 18, zur eigenkapitalersetzenden Bürgschaft, sowie BFH-Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 32, zum Forderungsverzicht gegen Besserungsschein). Da für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 22, m.w.N.), ist eine ggf. anteilige Zuordnung zu den jeweiligen Kapitaleinkünften aus § 20 Abs. 1 EStG vorzunehmen.
62 (2) In der Zeit vom 01.08.2006 bis zum 15.11.2007 war der Kläger unmittelbar zu 24 %, also wesentlich i.S. des § 17 EStG an der Y-GmbH beteiligt.
63 Angesichts der Zahlungsschwierigkeiten der Y-GmbH im Jahr 2008 und der erstmaligen Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2009 kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Darlehen, die der Kläger der Y-GmbH während des Zeitraums seiner unmittelbaren Beteiligung gewährt hat, --wie von den Klägern im Einspruchsverfahren geltend gemacht-- (teilweise) eigenkapitalersetzend waren. Denn ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise, BFH-Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II.3.b). In diesem Fall sind Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) anzunehmen.
64 Sollten demgegenüber keine Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen, wären Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gegeben. Damit wäre § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG anwendbar.
65 (3) Nach dem Anteilstausch war der Kläger an der Y-GmbH nur noch mittelbar beteiligt. Die Darlehen, die der Kläger der Y-GmbH ab diesem Zeitpunkt gewährt hat, sind aber nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Darlehen aus der Zeit der unmittelbaren Beteiligung.
66 Denn auch eine Darlehensgewährung an eine (Tochter-)Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige lediglich mittelbar über eine (Mutter-)Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann (allein) den Zweck haben, sowohl die Ertragslage und Eigenkapitalbildung dieser Beteiligungen zu stärken (vgl. auch zum Fall der unmittelbaren Beteiligung BFH-Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 30).
67 4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.
68 a) Das FG hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. inwieweit der dem Kläger entstandene Refinanzierungsaufwand dem Grunde nach den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen wäre. In diesem Fall wäre unter Berücksichtigung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots zu beachten, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können (BFH-Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 12). Das gilt auch im Fall einer mittelbaren Beteiligung --wie hier-- über die X-GmbH als Muttergesellschaft. Allerdings ist § 20 Abs. 9 EStG u.a. bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht anwendbar, wenn dieser unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist; der Antrag ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). Ob die Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung dahingehend ausgelegt werden können, dass sie eine entsprechende Antragstellung beinhalten (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 02.11.2016 - VIII B 7/16, BFH/NV 2017, 290), wird das FG im zweiten Rechtsgang ebenfalls zu prüfen haben.
69 b) Hinsichtlich des dem Bereich der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnenden Teils der Darlehen wird das FG im Hinblick auf die Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aufklären müssen, zu welchem Zeitpunkt die Y-GmbH vollständig beendet wurde. Erst bei Vollbeendigung der Y-GmbH läge keine Kapitalgesellschaft bzw. Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mehr vor.
70 Die Löschung einer Kapitalgesellschaft im Handelsregister führt nämlich nur dann zur liquidationslosen Beendigung (zum Erlöschen der juristischen Person), wenn sie tatsächlich vermögenslos ist. Hat die Gesellschaft noch verwertbares Vermögen, so ist sie nach § 66 Abs. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu liquidieren. In diesem Fall führt der Löschungseintrag nicht zur Beendigung der Gesellschaft, sondern lediglich zu ihrer Auflösung (vgl. weiterführend: Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl., § 60, Rz 17, m.w.N.).
71 c) Das FG wird ferner im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots zu prüfen haben, ob der Kläger in Bezug auf die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine Überschusserzielungsabsicht hatte.
72 Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (BFH-Urteile vom 14.03.2017 - VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 18, und VIII R 25/14, BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038, Rz 18). Die mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen zwar eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 19). Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht ist jedoch widerlegt, wenn ein positives Ergebnis einer Kapitalanlage in laufenden Erträgen oder Gewinnen i.S. § 20 Abs. 2 EStG auf Dauer von vornherein ausgeschlossen erscheint. Die praktische Unmöglichkeit, Marktentwicklungen zuverlässig vorherzusagen, kann insoweit nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Die Feststellungslast trifft das FA. Widerlegt wäre die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht etwa bei einem fest vereinbarten Negativzins (negative Einnahmen). Sind künftig positive Zinseinnahmen möglich, greift die Vermutung (Jachmann-Michel, DStR 2017, 1849, 1850 f.).
73 d) Sollte eine Überschusserzielungsabsicht des Klägers zu bejahen sein, ist zu untersuchen, ob ein zunächst begründeter Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits im Vor-Streitjahr 2009 insoweit beendet worden ist, weil der Kläger sich dazu verpflichtet hat, der Y-GmbH für den Fall der Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens Darlehen in Höhe von 725.000 EUR zu belassen. Denkbar wäre der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hin zu den Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Kläger insoweit seine Beteiligung an der Muttergesellschaft sichern wollte.
74 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
