FG Hamburg: Aufwendungen für gemischtgenutzten Raum

FG Hamburg, Urteil vom 8.6.2011 - 6 K 121/10

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von anteiligen Mietkosten als Betriebsausgaben für die Jahre 2005 und 2006.

Der im Jahr ... geborene Kläger ist nicht verheiratet. In den Streitjahren erzielte er neben weiteren Einkünften (aus Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen) Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Unternehmensberater. Diese Tätigkeit umfasste einer Beschreibung des Klägers zufolge die Erstellung betriebswirtschaftlicher Unternehmenskonzepte und unternehmerischer Mittelfristplanungen, Beratung bei deren Umsetzung, Unternehmensbewertungen, die Durchführung von "Due-Dilligence-Prüfungen" bzw. die Unterstützung bei der Vorbereitung von Datenräumen und schließlich Beratung im Rahmen von Fusions- und Akquisitionsprozessen.

Seinen Gewinn ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG. Für die beiden Streitjahre und das ursprünglich ebenfalls im Streit befindliche Jahr 2004 erklärte er folgende Gewinne bzw. Verluste:

                                                           2004                            2005                            2006

Betriebseinnahmen                               ... €                             ... €                             ... €

Betriebsausgaben                                 ... €                             ... €                             ... €

Gewinn / Verlust                                   ... €                         ./. ... €                              ... €

Von den Betriebseinnahmen des Jahres 2006 entfielen ... € auf die Auflösung einer sog. Ansparrücklage. Für die beiden Folgejahre erklärte der Kläger Gewinne in Höhe von ... € (2007) und ... € (2008). Bei den Betriebsausgaben hatte der Kläger u. a. anteilige Mietaufwendungen als Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von jeweils 2.309,66 € in den Jahren 2004 und 2006 sowie in Höhe von 2.390,66 € im Jahr 2005 angesetzt (zuzüglich 132,93 € Nebenkosten im Jahr 2005 und 140,00 € im Jahr 2006).

Der Beklagte veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Die Bescheide für die Streitjahre 2005 und 2006 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Verfügung vom 24.03.2009 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 an. Am 12.11.2009 besichtigte der zuständige Prüfer die Wohnung des Klägers. In einem Aktenvermerk vom selben Tag hielt er folgendes fest: "Wenn man das Wohnzimmer betritt, wird ein links von der Tür vorhandener Bereich des Wohnzimmers betrieblich genutzt. Dieser Bereich ist im vorderen Teil offen zum Wohnzimmer und im linken Teil nur durch einen Tresen, in dem ein Durchgang vorhanden ist, von der Küche abgegrenzt. Außerdem wird noch ein rechts von der Wohnzimmereingangstür vorhandener Bereich, in dem sich ein PC und ein Drucker befinden, betrieblich genutzt. Diese beiden Teile zusammen ergeben die für betriebliche Nutzung angesetzte Fläche von 19 qm. Auf dem Grundriss ist dieser Bereich schraffiert dargestellt. Ein Schreibtisch war auf den beiden betrieblich genutzten Flächen nicht vorhanden. Bei dem Tisch, auf dem Herr A an diesem Tag seine betriebliche Tätigkeit ausführte, handelte es sich um einen normalen Tisch. Die übliche Verwendung dieses Tisches dürfte die eines Esstisches sein. Eine entsprechende Bestuhlung war auch vorhanden. Der PC befand sich in einem hierfür vorgesehenen Tisch und der Drucker stand auf dem Fußboden." Auf die dem Aktenvermerk vom 12.11.2009 beigefügte Grundriss-Skizze wird Bezug genommen (Bp.-Arbeitsakten, Abschnitt "Arbeitszimmer", dort Bl. 1 und 2).

Mit geänderten Bescheiden vom 10.02.2010 lehnte der Beklagte eine Berücksichtigung der für das häusliche Arbeitszimmer angesetzten anteiligen Mietaufwendungen ab. Die Einkommensteuer wurde auf 0,00 € (2004), ... € (2005 - wegen entsprechend hoher Einkünfte aus Kapitalvermögen) und ... € (2006) festgesetzt.

Der Kläger legte dagegen am 26.02.2010 Einspruch ein. Er trug vor, dass es hier im Grunde nicht um ein häusliches Arbeitszimmer gehe, sondern und die einzige Betriebsstätte, von der aus er sein Unternehmen betreibe und die den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit bilde. Nachdem der Große Senat des Bundesfinanzhofs mit Beschluss vom 21.09.2009 seine frühere Rechtsprechung zu dem aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeleiteten Aufteilungsverbot aufgegeben habe, gebiete das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils der Wohnungskosten durch Aufteilung, notfalls im Wege der Schätzung. Der Kläger legte Übersichten über die von ihm in den Jahren 2004 bis 2006 geleisteten Tagewerke vor und erläuterte, dass er jeweils 56,1 % (2004), 58,7 % (2005) und 44,6 % (2006) seiner beruflichen Tätigkeit an seinem häuslichen Arbeitsplatz verrichtet habe. Gegen die tatsächlichen Feststellungen des Betriebsprüfers erhob er keine Einwände.

Der Beklagte vertrat demgegenüber mit Schreiben vom 10.03.2010 und vom 09.04.2010 die Auffassung, dass von einer ausschließlichen betrieblichen Nutzung der von dem Kläger als Arbeitsbereich geltend gemachten Flächen nicht ausgegangen werden könne. Zum einen fehle es an einer räumlichen Trennung zur übrigen Wohnung; der kürzeste Weg vom Wohnzimmer in die offene Küche führe durch den Arbeitsbereich. Zum anderen sei kein Schreibtisch vorhanden, sondern nur ein normaler Tisch, der auch jederzeit als Esstisch genutzt werden könne. Anzeichen, die gegen eine jederzeitige private Nutzung der betreffenden Flächen sprächen, ließen sich nicht erkennen.

Mit Entscheidung vom 11.05.2010 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Der Kläger hat dagegen am 11.06.2010 Klage erhoben. Er trägt ergänzend vor, dass eine Aufteilung in private und betriebliche Kosten im Wege der Schätzung anhand des Verhältnisses der Wohnfläche zur betrieblich genutzten Fläche zu erfolgen habe. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG greife nicht ein, da es sich mangels eines abgeschlossenen Raumes nicht um ein Arbeitszimmer im Sinne dieser Regelung handele. Anzuwenden seien vielmehr die allgemeinen Grundsätze zur Abziehbarkeit von gemischt veranlassten Aufwendungen.

Nach einem Hinweis auf die fehlende Beschwer durch die Steuerfestsetzung für das Jahr 2004 hat der Kläger seine Klage insoweit zurückgenommen.

Der Kläger beantragt,

die geltend gemachten Aufwendungen für den betrieblichen Anteil der Mietkosten in Höhe von 2.309,66 € jeweils für die Jahre 2005 und 2006 als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, eine Aufteilung der Mietaufwendungen in einen betrieblichen und einen privaten Anteil scheide aus, da es an einer objektiven Möglichkeit der Kostenzuordnung fehle. Die Aufteilung der Mietkosten nach der genutzten Fläche stelle keinen sachgerechten Maßstab dar, da hierdurch keine Aussage über die zeitliche Nutzung der Flächen in betrieblicher und privater Hinsicht getroffen werden könne. Aufgrund der weit überwiegenden außerbetrieblichen Nutzung des klägerischen Wohnzimmers sei ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß § 79a Abs. 3 und 4 FGO einverstanden erklärt.

In der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte des Klägers erstmalig vorgetragen, dass nicht der auf der Skizze, die sich in den Arbeitsunterlagen der Betriebsprüfung befindet, schraffierte Bereich des Raumes betrieblich genutzt werde, sondern die nicht schraffierte Fläche. Der schraffierte Bereich einschließlich des Esstisches werde nahezu ausschließlich privat genutzt; Kosten würden insoweit nicht geltend gemacht. Warum eine weitere Ecke des Raumes in der Skizze schraffiert worden sei, könne er nicht sagen.

Der Vertreter des Beklagten ist dem unter Hinweis auf den Aktenvermerk des Betriebsprüfers entgegengetreten.

Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen:

1 Band Einkommensteuerakten,

1 Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten und

je 1 Band Betriebsprüfungsakten und Bp-Arbeitsakten.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die von dem Kläger geltend gemachten anteiligen Wohnungskosten können nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

1. Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

a) Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672). Dies wiederum ist der Fall, wenn die betreffenden Aufwendungen in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des "auslösenden Moments", das zu den betreffenden Aufwendungen geführt hat, und zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen (vgl. BFH a. a. O.).

Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen, die privat veranlasst sind. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG regelt dies explizit für Beträge, die der Steuerpflichtige für seinen Haushalt aufwendet. Dazu gehören gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Es muss also im Einzelfall geprüft werden, welcher dieser beiden Sphären die jeweiligen Aufwendungen zuzuordnen sind.

b) Beruhen Aufwendungen sowohl auf betrieblichen als auch auf privaten Umständen (sog. gemischt veranlasste Aufwendungen oder Kosten), ist wie folgt zu unterscheiden:

Aufwendungen, die in einem nur unbedeutenden Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen und im Übrigen betrieblich oder beruflich veranlasst sind, sind grundsätzlich als Betriebsausgaben abzuziehen.

Aufwendungen, die umgekehrt in einem nur unbedeutenden Maße auf betrieblichen oder beruflichen Umständen beruhen und im Übrigen privat veranlasst sind, sind einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen.

Aufwendungen, die in einem jeweils nicht nur unbedeutenden Maße sowohl privat als auch betrieblich oder beruflich veranlasst sind, sind nach Möglichkeit anhand eines nahe liegenden und sachgerechten Maßstabs, notfalls im Wege der Schätzung, aufzuteilen.

Aufwendungen, bei denen schließlich die - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - betrieblichen/beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt, bleiben insgesamt unberücksichtigt.

Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009 (GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672, Rz. 91 ff.) wird Bezug genommen.

c) Bei dieser Unterscheidung ist nach der Rechtsprechung auch zu berücksichtigen, dass an der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre ein Anreiz für Steuerpflichtige besteht, Privataufwendungen als betrieblich bzw. beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen (vgl. BFH a. a. O., Rz. 126). Dem müssen die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung in der Weise besonders Rechnung tragen, dass sie sich in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen dürfen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen. Das gilt insbesondere auch in Bezug auf den sachgerechten Maßstab für eine Aufteilung der gemischt veranlassten Aufwendungen.

d) In Bezug auf Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bestimmt schließlich § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung), dass diese einschließlich der Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern dürfen. Das gilt allerdings nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Häusliches Arbeitszimmer in diesem Sinne ist der Rechtsprechung zufolge ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. verwaltungsorganisatorischer Arbeiten dient (BFH-Urteil vom 19.09.2002 - VI R 70/01, BStBl. II 2003, 139). Nach der bislang geltenden Rechtsprechung wurde die Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen allerdings versagt, wenn zwischen dem privaten Wohnbereich des Steuerpflichtigen und dem Arbeitszimmer keine klare Abgrenzung gegeben war (vgl. etwa BFH-Entscheidungen vom 29.11.2006 - VI R 3/04, BStBl. II 2007, 308; vom 16.08.2005 - VI B 8/05, BFH/NV 2005, 2006; vom 19.05.1995 - VI R 3/95, BFH/NV 1995, 880; und vom 06.12.1991 - VI R 101/87, BStBl II 1992, 304).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen gelangt das erkennende Gericht in dem vorliegenden Streitfall zu dem Ergebnis, dass es sich bei den anteiligen Mietkosten um steuerlich nicht zu berücksichtigende Kosten der privaten Lebensführung handelt; denn die betrieblichen und die privaten Veranlassungsbeiträge greifen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist.

Dabei geht das Gericht zu Gunsten des Klägers davon aus, dass im Streitfall Aufwendungen vorliegen, die in einem jeweils nicht nur unbedeutenden Maße sowohl privat als auch betrieblich veranlasst sind. Der Kläger verfügte über keinen anderen Arbeitsplatz, von dem aus er seine Tätigkeit als Unternehmensberater hätte ausüben können. Seine Darlegungen, dass er nur einen Teil der in den Streitjahren ausgeführten Arbeiten bei dem jeweiligen Kunden ausgeführt hat und einen Teil bei sich zu Hause, sind nachvollziehbar und glaubhaft.

Mit den Beteiligten geht das Gericht ferner davon aus, dass es sich bei dem streitigen Raum nicht um ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG handelt. Der Kläger macht vielmehr Aufwendungen für einen gemischt genutzten Raum geltend, der weder seiner Funktion noch seiner Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. verwaltungsorganisatorischer Arbeiten dient. Ob in einem solchen Fall die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer gleichwohl in Bezug auf den "wie ein Arbeitszimmer" genutzten Teilbereich des Raumes zu berücksichtigen ist oder ob nicht sogar § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als abschließende Regelung die Berücksichtigung eines solchermaßen gemischt ("wie ein Arbeitszimmer") genutzten Raumes ausschließt, kann im vorliegenden Streitfall dahingestellt bleiben.

Denn es fehlt jedenfalls an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung der von dem Kläger (anteilig) für den streitigen Raum geleisteten Mietzahlungen. Die von dem Kläger vorgenommene Aufteilung nach Quadratmetern gibt die Nutzungsverhältnisse nicht zutreffend wieder.

Geht man von den Feststellungen der Betriebsprüfung aus, dann nutzte der Kläger in den Streitjahren neben einem weiteren, sehr kleinen Bereich, in dem sich der betriebliche PC befand, vor allem den "Essbereich" des streitigen Raumes einschließlich des Esstisches betrieblich. Da die Wohnung über keinen weiteren Esstisch verfügte und zudem ein Durchgang zur Küche am Tresen vorbei bzw. von der Küche aus zum Essbereich und weiter in den privat genutzten Bereich des Raumes hinein führte, ist davon auszugehen, dass eine nicht nur unwesentliche private Mitbenutzung dieses Bereiches erfolgte. Somit liegt nicht nur in Bezug auf den gesamten Raum, sondern insbesondere auch in Bezug auf diesen, dem Kläger zufolge als betriebliche Nutzungsfläche einzuordnenden Bereich - wiederum - eine gemischte Nutzung vor. Es wäre daher zusätzlich zu der flächenmäßigen Aufteilung des gesamten Raumes auch eine zeitliche Komponente hinsichtlich der jeweiligen Nutzung dieser Fläche zu berücksichtigen gewesen. Für diese zusätzliche Komponente fehlt es jedoch an einem klar erkennbaren, nachvollziehbaren Maßstab. Der Kläger hat hierzu nichts vorgetragen, obwohl schon mit dem Betriebsprüfungsbericht vom 27.01.2010 und erneut mit Schreiben des Beklagten vom 10.03.2010 sowie auch schriftsätzlich auf diese Problematik hingewiesen wurde. Eine sachgerechte, objektiv nachvollziehbare Aufteilung der Kosten in einen betrieblichen und einen privaten Anteil ist daher nicht möglich. Der verbleibende Bereich, in dem sich der betriebliche PC befindet, begründet für sich genommen keine wesentliche betriebliche Nutzung des Raumes.

Zu dem gleichen Ergebnis kommt man, wenn man dem Vortrag des Bevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung folgt und davon ausgeht, dass nicht der Essbereich und die "PC-Ecke", sondern - umgekehrt - der übrige Bereich des Raumes betriebliche genutzt wurde. Abgesehen davon, dass die diesbezüglichen Feststellungen der Betriebsprüfung bislang nicht in Frage gestellt wurden und sich der neue Vortrag nicht mit den Flächenangaben des Klägers deckt, würde damit der Zugang zu dem einzigen Esstisch der Wohnung und der Zugang zu der demnach ebenfalls privat genutzten Ecke des Raumes durch den betrieblich genutzten Bereich führen. Gleichzeitig fehlt es an einer erkennbaren Trennung zwischen privat und betrieblich genutztem Bereich, so dass eine nur flächenmäßige Zuordnung - anders als möglicherweise im Falle eines gallerieartigen Raumes (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 16.08.2005 - VI B 8/05, BFH/NV 2005, 2006) - letztlich willkürlich wäre. In welcher Weise die (in der vorliegenden Skizze) in der rechten unteren Ecke des Raumes schraffierte Fläche privat genutzt worden sein soll, konnte der Bevollmächtigte des Klägers ohnehin nicht erklären.

Nur ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass im Hinblick auf die von dem Kläger in den Streitjahren getätigten Umsätze und unter Berücksichtigung der in den Jahren 2007 und 2008 insoweit eingetretenen Vervierfachung (in Bezug auf das Streitjahr 2005) bzw. Verdoppelung (in Bezug auf das Streitjahr 2006) ohnehin davon auszugehen wäre, dass der Kläger den betreffenden Raum bis einschließlich 2006 in einem sehr viel geringeren Umfang für die Erfüllung betrieblicher Aufgaben genutzt haben wird.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Streitfall hat nach Auffassung des Gerichts keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Das Urteil des FG Köln vom 19.05.2011 (10 K 4126/09, DStR 2011, 1360, Rev.: X R 32/11) hat dem erkennenden Gericht zum Zeitpunkt der Hinterlegung des Tenors bei der Geschäftsstelle gemäß § 104 Abs. 2 FGO noch nicht vorgelegen, so dass auch kein Anlass bestand, die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.