Niedersächsisches FG: Aufgabe der Investitionsabsicht als rückwirkendes Ereignis

Niedersächsisches FG, Urteil vom 5.5.2011 - 1 K 266/10, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. BFH IV B 87/11)

Leitsatz

Die Aufgabe der Investitionsabsicht nach Erlass des Steuerbescheides, in dem der Investitionsabzugsbetrag berücksichtigt wurde, ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, in den geänderten Bescheid vom 23.8.2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin zu 1. für das Jahr 2007 (nachfolgend Feststellungsbescheid) die ergänzenden Feststellungen aufzunehmen, dass die Änderung des Feststellungsbescheides auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a AO beruht.

Die Klägerin betreibt einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Für den Veranlagungszeitraum 2007 machte sie für die voraussichtliche Anschaffung von Schiebetoren und für einen Kastenwagen einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von insgesamt 20 400 Euro geltend. Die Schiebetore sollten im Jahr 2009 und der Kastenwagen im Jahr 2010 angeschafft werden. Der Beklagte berücksichtigte den Investitionsabzugsbetrag antragsgemäß und stellte den Gewinn mit Bescheid vom 14.5.2010 auf 258 832,91 Euro fest.

Am 15.6.2010 teilte die Klägerin zu 1. dem Beklagten in der Anlage zur Bilanz auf den 31.12.2009 mit, dass die Investitionsabsicht für die beiden Wirtschaftsgüter aufgegeben worden sei. Daraufhin erließ der Beklagte am 23.8.2010 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2007, in dem er den Gewinn um den bisher berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20 400 Euro auf 279 232,91 Euro erhöhte. Der Änderungsbescheid enthält den Vermerk: „Der Bescheid ist nach § 7g (3) EStG geändert".

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin zu 1. geltend, dass Grundlage für die Änderung des Feststellungsbescheides nicht § 7g Abs. 3 EStG sondern § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sei. Ihre Beschwer liege in der Angabe der unzutreffenden Korrekturnorm und der daraus folgenden höheren Zinsbelastung für die Gesellschafter.

Die im Juni 2010 mitgeteilte Aufgabe der Investitionsabsicht sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Daraus folge, dass für die Verzinsung § 233a Abs. 2a AO anwendbar sei. Der Zinslauf für die Nachzahlungszinsen beginne deshalb erst mit Ablauf von 15 Monaten nach dem Ende des Veranlagungszeitraums 2010, d. h. am 1.4.2012, weil das rückwirkende Ereignis im Verlauf des Jahres 2010 eingetreten sei. Nach der vom Beklagten vertretenen Auffassung habe der Zinslauf nach § 233 Abs. 2 AO bereits im April 2009 begonnen.

Der Feststellungsbescheid und die in ihm angegebene Änderungsgrundlage sei als Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzungen der Gesellschafter und auch für den Beginn des Zinslaufs bindend. Deshalb sei die Klägerin zu 1. beschwert und habe einen Anspruch auf eine entsprechende Änderung des Feststellungsbescheides.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Der Beklagte vertrat in der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 die Auffassung, dass die Aufgabe der Investitionsabsicht kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sei. Der Bescheid sei zutreffend nach § 7g Abs. 3 EStG geändert worden. Wenn die Wirtschaftsgüter nicht bis zum Ablauf des 3-jährigen Investitionszeitraums angeschafft worden seien, müsse nach dieser Norm der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag bei der Veranlagung rückgängig gemacht werden, bei der er ursprünglich vorgenommen worden sei. Eine solche Änderung habe auch vorgenommen werden können, wenn - wie im Streitfall - die Investitionsabsicht vor Ablauf dieser Frist aufgegeben worden sei.

Nach der Absicht des Gesetzgebers habe die Verzinsung nach § 233a AO den bisherigen Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG alter Fassung ablösen sollen. Deshalb habe der Gesetzgeber für den Fall der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 4 EStG in Satz 4 dieser Vorschrift ausdrücklich bestimmt, dass die Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden sei.

Aus dem Umstand, dass diese Bestimmung in Abs. 3 der Vorschrift fehle, obwohl der Gesetzgeber zweifelsfrei auch in diesem Fall keinen abweichenden Zinslauf gewollt habe, ergebe sich, dass der Gesetzgeber im Falle der Änderung nach Abs. 3 der Vorschrift nicht davon ausgegangen sei, dass es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung handele.

Zur weiteren Begründung weist der Beklagte hin auf das Schreiben des BMF vom 8.5.2009 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 - BStBl. I S. 633, Anm. 72. Dort wird die Auffassung vertreten, dass die Änderung der Steuerfestsetzung in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG gerade nicht auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruhe, weshalb der Gesetzgeber in dieser Norm auch eine eigenständige Korrekturvorschrift (§ 7g Abs. 3 S. 2 und 3 EStG) geschaffen habe.

Im Klageverfahren wiederholen die Beteiligten ihr Vorbringen in dem Vorverfahren.

Die Kläger beantragen, den Beklagten zu verpflichten, unter Änderung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 23.8.2010 und der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 festzustellen, dass die Änderung des Feststellungsbescheides auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Abgabenordnung und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a Abgabenordnung beruht.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die beigezogenen Akten des Beklagten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage hat Erfolg.

I.          Die Klage ist zulässig.

1.         Die Klägerin zu 1. ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und der Kläger zu 2. ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt.

2.         Die Entscheidung über die begehrten ergänzenden Feststellungen, nämlich ob die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a AO beruht, ist im Feststellungsverfahren zu treffen (vgl. BFH, Urteil vom 19.3.2009 - IV R 20/08 - BStBl. II 2010, 528). Der ergänzte Feststellungsbescheid ist zugleich auch Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung nach § 233a AO (vgl. BFH, Urteil vom 19.3.2009 - IV R 20/08 - a. a. O.).

3.         Die Kläger sind durch den Feststellungsbescheid beschwert, weil er die verlangten ergänzenden Feststellungen nicht enthält. Aus ihrem Fehlen ergeben sich bezüglich der Frage der Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO belastende Auswirkungen auf die Festsetzung von Zinsen beim Kläger zu 2. gemäß § 233a AO.

II.         Die Klage ist auch begründet.   

Die Kläger haben nach § 179 Abs. 3 in Verbindung mit § 233a Abs. 2a AO einen Anspruch darauf, dass der Beklagte den streitigen Feststellungsbescheid um die begehrten Feststellungen ergänzt.

1.         Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Feststellungsbescheid allein oder zugleich auf § 7g Abs. 3 EStG, § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO beruht. Dass der Feststellungsbescheid zumindest nach einer dieser Vorschriften geändert werden konnte, steht außer Frage und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2.         Für die hier im Feststellungsverfahren mit verbindlicher Wirkung für die Folgebescheide zu treffende Feststellung, ob und in welchem Umfang Steuernachforderungen auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a AO beruhen, kommt es nicht darauf an, ob die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind, sondern es ist allein maßgebend, ob die Voraussetzungen des rückwirkenden Ereignisses vorliegen. Die Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO in dem in § 233a Abs. 2a AO enthaltenen Klammerzusatz beschränkt sich allein hierauf (vgl. BFH, Urteil vom 18.5.1999 - I R 60/98 - BStBl. II 1999, 634, BB 1999, 1696; für die Fälle der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 3 EStG im Ergebnis gleicher Auffassung Schmidt/Kulosa, EStG, 30 Aufl. 2011, § 7g Rz 29; Frotscher/Kratzsch, EStG - Loseblatt, Stand 155. Lfg. 2010, § 7g Anm. 71, HHR/Meyer, EStG - Loseblatt, Stand 236. Lfg. 2009, Anm. 116).

3.         Der geänderte Feststellungsbescheid beruht - im Sinne der vorstehenden Ausführungen - auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a AO.

a)         Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 19.7.1993 - GrS 2/92 - BStBl. II 1993, 897, BB 1993, 2426, definiert, unter welchen Voraussetzungen ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs.1 S. 1 Nr. 2 AO vorliegt. Er führt dazu in den Beschlussgründen unter C I 1. aus:

"§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bestimmt allerdings nicht näher, unter welchen Voraussetzungen tatsächlicher oder rechtlicher Art das Tatbestandsmerkmal "rückwirkendes Ereignis" als erfüllt anzusehen ist. Die Vorschrift bedarf daher der Auslegung.

Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 steht und aus seiner Zielsetzung ergibt sich zunächst, daß der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfaßt. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge (...).

Ferner verdeutlichen die sprachliche Bedeutung des Begriffs "eintritt" und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs.1 AO 1977, daß sich der Vorgang ereignen muß, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und - bezogen auf den der Vorlage zugrunde liegenden Streitfall - bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 liegen nicht vor, wenn das FA - wie im Fall des § 173 Abs.1 AO 1977 - lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (...). 

Es reicht nicht aus, daß das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muß sich darüber hinaus - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen - steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, daß nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (...)".

b)         Die Antwort auf die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich in § 233a Abs. 2a AO nicht anders als in § 175 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. BFH, Urteil vom 18.5.1999 - I R 60/98 - BStBl. II 1999, 634, BB 1999, 1696, und schon BFH, Beschluss des Großen Senats vom 19.7.1993 - GrS 2/92 - BStBl. II 1993, 897, BB 1993, 2426). Im konkreten Fall kommt es also auf die einkommensteuerliche Rechtslage an.

c)         Im Falle der Inanspruchnahme der Steuervergünstigung des § 7g EStG in der nach § 52 Abs. 23 EStG für die Klägerin zu 1. im Streitjahr geltenden Neufassung durch das Gesetz vom 14.8.2007, BGBl. I 1912, die - unter weiteren Voraussetzungen - den Abzug eines Investitionsabzugsbetrages erlaubt, wenn die Absicht der künftigen Anschaffung eines Wirtschaftsguts besteht, entsteht die entsprechend geminderte Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Investitionsabzugsbetrag gewinnmindernd abgezogen worden ist, § 38 Abs. 1 EStG. Der Steuerpflichtige kann diesen Steuervorteil für den Veranlagungszeitraum der Inanspruchnahme nur behalten, wenn er die Investition bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme des Abzugsbetrages folgenden Wirtschaftsjahrs durchführt. Je nachdem, ob das Wirtschaftsgut in dieser Frist angeschafft wird oder nicht, bleibt es bei der Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum der Inanspruchnahme des Abzugsbetrages (der Abzugsbetrag ist in diesem Fall gemäß § 7g Abs. 2 EStG in dem Veranlagungszeitraum gewinnerhöhend hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut angeschafft worden ist) oder es kommt zur Rückgängigmachung des Abzugs im Ausgangsjahr, § 7g Abs. 3 EStG. Zur Rückgängigmachung des Abzugs kommt es auch dann, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - seine Investitionsabsicht vor Ablauf der Frist aufgibt und dies dem FA anzeigt.

Die unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen beruhen jeweils auf Ereignissen im Sinne der vorstehend wiedergegebenen Definition des Großen Senats (Anschaffung des Wirtschaftsguts innerhalb der Investitionsfrist, Aufgabe der Investitionsabsicht, Verstreichenlassen der Investitionsfrist). Die von der Klägerin zu 1. am 15.6.2010 aufgegebene Investitionsabsicht ist damit in materiell-rechtlicher Hinsicht ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der vom Großen Senat des BFH geprägten Definition, weil es die Rückgängigmachung des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags im Ausgangsjahr auslöst und erst nach Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheides vom 14.5.2010 eingetreten ist.

d)         Ob zugleich ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 2 S. 1 AO vorliegt, kann dahinstehen.

e)         Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des BMF im Schreiben vom 8.5.2009 (IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 - BStBl. I S. 633, BB 2009, 1180, Tz. 72) zu folgen, dass § 233a Abs. 2a AO deshalb nicht zur Anwendung kommen könne, weil der Gesetzgeber in § 7g Abs. 3 S. 2 und 3 EStG eine eigenständige Korrekturnorm geschaffen habe. Die Änderung der Steuerfestsetzung beruhe deshalb nicht auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses. Nach dem oben Ausgeführten und nach der zitierten Rechtsprechung des BFH kommt es für die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO gerade nicht darauf an, ob die Änderung des betreffenden Bescheides auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO oder auf einer anderen Norm beruht. Maßgeblich ist allein, ob die Voraussetzungen eines rückwirkenden Ereignisses vorliegen.

f)          Der von Brandis zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung geprägte Satz „Die Nichtinvestition berührt den Umstand einer früher einmal geplanten Investition nicht" (Blümich/Brandis, EStG, § 7g Rz. 66) ist unbestreitbar richtig. Im Hinblick auf das vorliegende Problem, ob in der Nichtinvestition zum Ablauf der gesetzlichen Frist oder der Aufgabe der Investitionsabsicht ein rückwirkendes Ereignis zu sehen ist, führt er jedoch zu keinerlei Erkenntnisgewinn.

Zur Begründung der Nichtanwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO kann nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht herangezogen werden, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass in den Fällen der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 3 EStG materiell kein rückwirkendes Ereignis vorliege. Da der Begriff des rückwirkenden Ereignisses nicht gesetzlich definiert ist und der angebliche Wille des Gesetzgebers, dass die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages kein rückwirkendes Ereignis sei, noch nicht einmal andeutungsweise einen Niederschlag im Gesetzestext (zu den Voraussetzungen und Grenzen der Berücksichtigung des Willens des Gesetzgebers bei der Auslegung von Gesetzen vgl. Tipke/Kruse - Drüen, Kommentar zur AO und FGO, Loseblatt Stand Aug. 2009, § 4 AO Tz 231 ff. mit Hinweisen auf die Rechtsprechung) und darüber hinaus auch nicht in den Materialien gefunden hat (vgl. BT- Drs. 16, 4841, S. 53), kann dieser vermutete Wille des Gesetzgebers bei der Auslegung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nicht berücksichtigt werden (a. A. Brandis a. a. O.).

Aus dem Fehlen einer dem § 7g Abs. 4 S. 4 EStG vergleichbaren Vorschrift (Nichtanwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO) in § 7g Abs. 3 EStG lässt sich in Bezug auf den Inhalt und die Auslegung des Gesetzesbegriffs des rückwirkenden Ereignisses nichts ableiten (a. A. Brandis a. a. O.).

g)         Der erkennende Senat folgt auch nicht der abweichenden Auffassung von Wendt (FR 2008, 598, 602), die auf der Annahme beruht, dass § 233a Abs. 2a AO im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG allenfalls analog anwendbar sei. Diese Auffassung steht im Gegensatz zur Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.5.1999 - I R 60/98 - BStBl. II 1999, 634, BB 1999, 1696). Dort wird ausgeführt, dass § 233a Abs. 2a AO direkt anwendbar ist, wenn die Voraussetzung des rückwirkenden Ereignisses gegeben ist, ohne dass zusätzlich die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO erfüllt sein müssen und auch ohne dass die fragliche Änderung nach dieser Vorschrift erfolgt sein muss.

III.         Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.