Rückgängigmachung einer Grundstücksschenkung - kein Erlöschen der Schenkungsteuer, wenn der Beschenkte weiterhin Eigentümer bleibt

Eine Grundstücksschenkung ist nicht mit der Folge des Erlöschens der Schenkungsteuer rückgängig gemacht worden, wenn zwar der Schenkungsvertrag aufgehoben wurde, der Beschenkte das ihm geschenkte Grundstück aber nicht auf den Schenker zurück überträgt, sondern - auf Grund eines anderen Rechtsgeschäfts - weiterhin Eigentümer bleibt (Rn.16) (Rn.17).

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Die Klägerin und ihr Ehemann waren zu jeweils ½ Eigentümer der in A belegenen und im Grundbuch von A Blatt ...., ..... eingetragenen Grundstücke ........ sowie ......... Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 2. Juni 1995 übertrugen die Klägerin und ihr Ehemann die Grundstücke unentgeltlich ihrer in B wohnhaften Tochter X. Die Klägerin und ihr Ehemann behielten sich an dem übertragenen Grundbesitz den Nießbrauch vor. In der notariellen Urkunde wurde unter einer Vorbemerkung festgehalten, dass sich die Klägerin und ihr Ehemann von der Überlegung hätten leiten lassen, dass ihre Tochter ihre Bereitschaft erklärt und bekräftigt habe, ihre Eltern bei der Pflege des Grundstücks, insbesondere des großen Gartens tatkräftig zu unterstützen und erforderlichenfalls diese vollständig zu übernehmen. X wurde auf Grund der am 2. Juni 1995 beurkundeten Auflassung am 4. Juli 1995 als neue Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher von A Blatt ......, ..... eingetragen.

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Der Ehemann der Klägerin verstarb am 19. November 2003, ohne eine Verfügung von Todes wegen zu hinterlassen. Aus seiner Ehe mit der Klägerin waren neben X die Töchter Y und Z hervorgegangen.

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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. Mai 2005 schenkte X der Klägerin die Grundstücke ....... sowie ....... Unter § 7 der Urkunde ließen die Vertragsparteien die Auflassung beurkunden sowie bewilligten und beantragten, die Übereignung der Grundstücke in den Grundbüchern einzutragen. Die Schenkung war aufschiebend bedingt durch den gleichzeitigen Abschluss eines Erbvertrags, mit welchem die Klägerin ihre drei Töchter zu gleichen Teile als Erben einsetzen sollte. Ein solcher Erbvertrag wurde am 31. Mai 2005 beurkundet. Die Klägerin wurde auf Grund der am 31. Mai 2005 beurkundeten Auflassung am 25. August 2005 als Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher von A Blatt ...., .... eingetragen.

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Das beklagte Finanzamt setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Februar 2006 wegen der unentgeltlichen Übertragung der Grundstücke mit dem Vertrag vom 31. Mai 2005  81.884 € Schenkungsteuer fest. Dabei legte es den vom Finanzamt A mit 382.500 € festgestellten Grundbesitzwert zugrunde.

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Am 29. April 2006 ließen die Klägerin und ihre drei Töchter die Aufhebung und Rückabwicklung der Verträge vom 31. Mai 2005 und vom 2. Juni 1995 wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage sowie wegen Nichterfüllung einer Auflage notariell beurkunden. Hinsichtlich der Aufhebung und Rückabwicklung des Vertrags vom 31. Mai 2005 wurde in der notariellen Urkunde ausgeführt, die unerwartete Festsetzung der Schenkung-steuer gegen die Klägerin sei nicht Gegenstand der Geschäftsgrundlage für die Übertragung der Grundstücke gewesen, weil sie einerseits die finanzielle Sicherstellung des Lebensabends der Klägerin zerstöre und andererseits die Erbansprüche ihrer Töchter ungewollt in grobem Ausmaß verringere. Bezüglich der Aufhebung und Rückabwicklung des Vertrags vom 2. Juni 1995 wurde in der notariellen Urkunde ausgeführt, der Übertragung der Grundstücke auf X habe deren feste Absicht zugrunde gelegen, ihren Wohnsitz nach A zurückzuverlegen, was sich auf Grund unvorhersehbarer Ereignisse als undurchführbar erwiesen habe. Im Anschluss an die Aufhebung und Rückabwicklung der Verträge vom 31. Mai 2005 und 2. Juni 1995 setzten sich die Klägerin und ihre drei Töchter über den Nachlass nach dem Ehemann dergestalt auseinander, dass die Töchter der Klägerin zu deren Gunsten auf ihre Erbanteile verzichteten. Die Klägerin wurde auf Grund der am 29. April 2006 beurkundeten Auflassung am 10. Oktober 2006 als alleinige Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher von A Blatt ...., ..... eingetragen.

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Mit ihrem Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 16. Februar 2006 trug die Klägerin vor: Der Schenkungsvertrag vom 31. Mai 2005 sei mit Vertrag vom 29. April 2006 wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufgehoben worden. Die Umzugspläne ihrer Tochter X seien wegen einer beruflichen Veränderung ihres Ehemannes im Jahr 2002 endgültig verworfen worden. Hiervon habe sie im Frühjahr 2003 erfahren. Die Pflege der Grundstücke, zu der sich X verpflichtet habe, sei mit Unterstützung ihrer in A wohnhaften Tochter Y durchgeführt worden.

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Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 11. September 2007 zurück und führte aus: Die Schenkung der Grundstücke mit dem Vertrag vom 31. Mai 2005 sei unentgeltlich gewesen. Ein Rückforderungsanspruch wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage habe nicht bestanden. Der beurkundende Notar habe die steuerlichen Auswirkungen der Grundstücksübertragung ausdrücklich angesprochen. Dennoch habe sich niemand auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage berufen. Die Erwartung der Klägerin und ihres Ehemannes, dass X wieder nach A zurückziehen werde, habe in Ermangelung einer konkreten Zeitplanung und nachvollziehbarer Vorbereitungshandlungen keine Geschäftsgrundlage im Sinne einer verbindlichen Planung der Lebensgestaltung sein können. Die Aufhebung und Rückabwicklung der Verträge vom 2. Juni 1995 und vom 31. Mai 2005 mit dem Vertrag vom 29. April 2006 habe auf einem neuen, eigenständigen Willensentschluss der Klägerin beruht.

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Die Klägerin tragt mit ihrer Klage vor: Hinsichtlich des Übertragungsvertrags vom 31. Mai 2005, welcher der rechtsunkundigen Vorstellung der Parteien entsprochen habe, seien sie davon ausgegangen, dass die Rückgängigmachung der wegen Nichterfüllung der Auflagenschenkung mißlungenen Schenkung vom 2. Juni 1995 keine Schenkung-steuer ausgelöst habe. Der beurkundende Notar habe ihr erklärt, dass keine, jedenfalls keine hohe Schenkungsteuer anfallen werde, weil für die erste Übertragung der Grundstücke auch keine Schenkungsteuer festgesetzt worden sei. X habe sich zudem rechtlich und sittlich gezwungen gesehen, die Grundstücke zurück zu übertragen, weil sie die von ihr übernommene Verpflichtung zur Haus- und Gartenpflege nicht habe erfüllen können.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Die Klage ist unbegründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 16. Februar 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer zu Recht und in zutreffender Höhe gegen die Klägerin festgesetzt.

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Nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden der Schenkungsteuer, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Dies ist hinsichtlich der Schenkung des Grundbesitzes durch X mit dem notariell beurkundeten Vertrag vom 31. Mai 2005 der Fall. Die Übereignung der Grundstücke erfolgte nach § 2 Nr. 1 der notariellen Urkunde ausdrücklich unentgeltlich ohne Gegenleistung. Dahinstehen kann, ob die Klägerin gegenüber ihrer Tochter X überhaupt einen Anspruch auf Rückübertragung der Grundstücke wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage hatte. Da die Klägerin ihren am 19. November 2003 verstorbenen Ehemann nach den §§ 1371 Abs. 1, 1931 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ½ Anteil beerbt hatte, hätte ihr ein Rückforderungsrecht in eigener Person allenfalls hinsichtlich ihres ursprünglich hälftigen Anteils an den Grundstücken und im übrigen nur in Erbengemeinschaft mit ihren Töchtern zustehen können. Die Übereignung der Grundstücke mit dem Vertrag vom 31. Mai 2005 erfolgte jedenfalls nicht zwecks Erfüllung eines Rückforderungsrechts. Dies wurde überdies in der notariellen Urkunde vom 29. April 2006 unter A 5. festgehalten („In Unkenntnis der in dieser Situation möglichen und rechtlich gebotenen Schritte kamen die Erschienenen zu der Lösung, das Grundstück an die Erschienene zu 1 - Klägerin - unentgeltlich zu übertragen...").

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Die Zuwendung der Tochter der Klägerin erfüllt auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Insoweit genügt es, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist regelmäßig zu vermuten. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845).

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In Anbetracht der klaren vertraglichen Regelungen in der notariellen Urkunde vom 31. Mai 2005 kann kein Zweifel daran bestehen, dass sich X der Unentgeltlichkeit ihrer Leistung bewusst war. Die Übertragung der Grundstücke erfolgte nach § 2 Nr. 1 der notariellen Urkunde unentgeltlich ohne Gegenleistung. Ein möglicher Irrtum von X über die durch die Übertragung ausgelöste Schenkungsteuerpflicht würde das bei ihr danach vorhandene Bewusstsein der Unentgeltlichkeit nicht in Frage stellen können. Soweit die Klägerin vorgetragen hat, X habe sich rechtlich und sittlich gezwungen gesehen, die Grundstücke zurück zu übertragen, vermag dies gleichfalls nichts an dem Vorliegen des Bewusstseins der Unentgeltlichkeit zu ändern. Die Klägerin räumt selbst ein, dass der Übertragungsvertrag vom 31. Mai 2005 der - wenn auch rechtsunkundigen - Vorstellung der Parteien entsprochen habe, wie dies auch in der notariellen Urkunde vom 29. April 2006 unter A 5. ausgeführt worden ist. Die rechtlichen und sittlichen Erwägungen von X für die unentgeltliche Rückübertragung können daher allenfalls Beweggründe für das tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft gewesen sein. Derartige Beweggründe sind indessen schenkungsteuerrechtlich unbeachtlich, weil sie das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit unberührt lassen (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26 sowie BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845).

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Die Schenkungsteuer ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der Ausführung der Zuwendung am 31. Mai 2005 entstanden. Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte auf Grund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn von den Vertragsparteien die Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten bewilligt worden ist (§ 19 der Grundbuchordnung - GBO -), der Schenker also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat und der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen kann (BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892). Da die Vertragsparteien nach § 7 der notariellen Urkunde vom 31. Mai 2005 die Auflassung des Grundbesitzes erklärt sowie die Eintragung des Eigentumswechsel in das Grundbuch bewilligt und beantragt haben, ist die Steuer noch am selben Tag entstanden. Die Aufhebung und Rückabwicklung der Grundstücksschenkung mit dem Vertrag vom 29. April 2006 konnte hieran nichts mehr ändern, weil sie den tatsächlichen Geschehensablauf nicht mehr ungeschehen machen konnte (BFH-Urteil in BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892; vgl. auch BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 165/87, BFH/NV 1990, 809, 810). Da die Klägerin bei Abschluss des Vertrags vom 29. April 2006 bereits als Eigentümerin der Grundstücke in den Grundbüchern von A Blatt ...., ..... eingetragen war, kam eine schenkungsteuerrechtlich beachtliche Aufhebung der Schenkung vom 31. Mai 2005 vor der Umschreibung in den Grundbüchern (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781) nicht mehr in Betracht.

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Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist auch nicht deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufzuheben, weil die Klägerin die Grundstücke wegen eines Rückforderungsrechts ihrer Tochter X herausgeben musste. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob X ein Rückforderungsrecht wegen einer Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 Abs. 2 BGB) hatte, die wegen der Unmöglichkeit oder Unzumutbarkeit einer Vertragsanpassung ein Rücktrittsrecht begründet hätte (§ 313 Abs. 3 Satz 1 BGB), so dass der Vertrag vom 31. Mai 2005 rückabzuwickeln gewesen wäre (§ 346 Abs. 1 BGB). Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Schenkungsteuer jedenfalls nur dann, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. Entscheidend ist insoweit, dass das Geschenk nicht beim Empfänger verbleiben kann (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 II R 62/97, BFH/NV 2001, 39). § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert daher nicht nur eine formale Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts, sondern eine ernsthafte Rückgängigmachung des Vorgangs, bei welcher der vormalige Schenker seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 29 Randnr. 5; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. März 2003 II R 12/01, BFHE 202, 383, BStBl II 2003, 770 sowie BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 II R 48/06 - jeweils zu § 16 Abs. 1 GrEStG -).

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An einer solchen ernsthaften Rückgängigmachung der Grundstückschenkung vom 31. Mai 2005 fehlt es im Streitfall. Die Klägerin ist auf Grund der am 29. April 2006 beurkundeten Auflassung nach wie vor als alleinige Eigentümerin in den Grundbüchern von A Blatt ......, ....... eingetragen. Dies ist zwar letztlich darauf zurückzuführen, dass die Parteien des Vertrags vom 29. April 2006 auch den Übertragungsvertrag vom 2. Juni 1995 aufgehoben und sich anschließend hinsichtlich des Nachlasses nach dem Ehemann auseinandergesetzt haben. Hierbei handelt es sich jedoch um selbständige Rechtsgeschäfte, die nichts daran ändern, dass die Klägerin die ihr geschenkten Grundstücke nicht wieder an die Schenkerin X herausgegeben hat.

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Anders als der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gemeint hat, ist die Bereicherung der Klägerin (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) nicht deshalb geringer, weil ihr an dem mit dem Vertrag vom 31. Mai 2005 übertragenen Grundbesitz bereits zuvor der Nießbrauch zustand. Der gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG anzusetzende Grundbesitzwert kann nicht um den nach den §§ 14 Abs. 1, 16 des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden Kapitalwert des der Klägerin an den Grundstücken vor der Schenkung zustehenden Nießbrauchs gemindert werden. Denn gemäß § 889 BGB erlischt ein Recht an einem fremden Grundstück nicht dadurch, dass der Eigentümer des Grundstücks das Recht oder - wie im Streitfall - der Berechtigte das Eigentum an dem Grundstück erwirbt. Diese Bestimmung gilt auch für den Nießbrauch an Grundstücken (Wacke in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 889 Randnr. 2). Die Klägerin hat daher neben dem Eigentum an den ihr unentgeltlich übertragenen Grundstücken den Nießbrauch hieran als selbständiges dingliches Recht behalten. Da es somit nicht zu einem Rechtsverlust gekommen ist, kann auch keine Entreicherung der Klägerin eingetreten sein. Die Frage der Bereicherung und damit die Tatbestandsmäßigkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429). Die nach den steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmende Bewertung knüpft erst in einem zweiten Schritt an die nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beantwortende Frage einer Bereicherung an (BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.