FG Niedersachsen: Anteilige Vorsteuerkürzung bei Finanzierung durch echte, nicht steuerbare Zuschüsse der Gesellschafter
FG Niedersachsen, Urteil vom 30.1.2019 – 11 K 87/18, rkr.
ECLI:DE:FGNI:2019:0130.11K87.18.00
Volltext:BB-ONLINE BBL2019-1045-2
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Leitsatz der Redaktion
Für den Vorsteuerabzug kommt eine anteilige Kürzung entsprechend dem Anteil der Zuschüsse am Gesamtumsatz in Betracht, wenn sich eine GmbH teilweise durch echte Zuschüsse der Gesellschafter finanziert.
§ 15 Abs 1 UStG 2005, § 15 Abs 3 UStG 2005, EGRL 112/2006, UStG VZ 2015
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit echten Zuschüssen durch Gesellschafter.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Gesellschafter sind verschiedene Kommunen aus dem …-Raum sowie die Fördergesellschaft ….
Gegenstand des Unternehmens ist laut Gesellschaftsvertrag vom ...2011:
- die Förderung und Entwicklung des Tourismus im Bereich des Landkreises …,
- die Durchführung wirkungsvoller Werbung für das Gebiet in Presse, Rundfunk und Fernsehen,
-die Zusammenarbeit mit den Tourismusverbänden und anderen im Bereich des Tourismus tätigen Organisationen und privaten Unternehmen bzw. Personen,
- die Beratung und Unterstützung der Mitglieder bei allen Angelegenheiten des Tourismus,
- die wirksame Koordination der Aktivitäten ihrer Mitglieder im Bereich des Tourismus und
- der Aufbau und der Betrieb eines Informations-, Reservierungs- und Buchungssystems der regionalen touristischen Angebote.
Gemäß Betrauungsakt der Gesellschafterversammlung vom ...2015 wurde die Klägerin mit der Erbringung von Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse im Bereich der allgemeinen Tourismus- und Wirtschaftsförderung und hiermit verbundenen Nebenleistungen betraut. Die einzelnen Leistungen decken sich dabei im Wesentlichen mit dem Unternehmensgegenstand der Klägerin. Für die zu erbringenden Leistungen erhält die Klägerin sogenannte Ausgleichsleistungen der Gesellschafter. Neben den genannten Tätigkeiten erbringt die Klägerin weitere Dienstleistungen, die laut Betrauungsakt nicht zu den Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse zählen und nicht von der Betrauung umfasst sind. Hierzu zählen im Einzelnen:
- der Verkauf von Merchandisingartikeln, Büchern, Kartenmaterial etc.,
- die Erbringung von unternehmensbezogenen Marktdienstleistungen z.B. Gastgeberverzeichnisse,
- die Werbung für Veranstaltungen bzw. Kartenverkauf für gewerbliche Anbieter.
Hinsichtlich der jeweiligen Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom ...2011 sowie den Betrauungsakt verwiesen. Hinsichtlich des Betrauungsaktes wurde auf der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom ...2015 der Beschluss gefasst, dass die Klägerin angewiesen wird, den durch die Gesellschafter in ihren kommunalen Gremien beschlossenen Betrauungsakt zu beachten und umzusetzen.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einnahmen durch die Beiträge ihrer Gesellschafter. Diese leisteten in einer Beitragsordnung festgelegte Betriebskostenanteile. Weiterhin erhielt sie von den Städten … und … laufende Zuschüsse zur Erfüllung des Unternehmensgegenstandes. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Beitragsordnungen vom ...2002, …2016 und ...2017 sowie die Vereinbarungen der Klägerin mit den Städten … und … vom ...2009 bzw. ...2014 verwiesen. Weitere Einnahmen erzielte die Klägerin aufgrund der Umsätze, die gemäß dem Betrauungsakt nicht im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse erfolgen. Hierzu zählten u.a. Stadtführungen, der Verkauf von Merchandising-Artikeln oder Radkarten, Messeibeiträge oder Entgelte für Eintragungen in das Gastgeberverzeichnis.
Am ...2015 beantragte die Klägerin beim beklagten Finanzamt (FA) eine verbindliche Auskunft dahingehend, ob die durch die Kommunen an die Klägerin zu gewährenden Ausgleichsleistungen echte nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse darstellen würden. Das FA erteilte daraufhin am ...2015 eine verbindliche Auskunft mit dem Inhalt, dass es sich bei den durch die Kommunen an die Klägerin zu gewährenden Ausgleichszahlungen um echte nicht steuerbare Zuschüsse handele. Etwas Anderes gelte lediglich für die originäre Unternehmertätigkeit der Klägerin.
Der Umsatz der Klägerin belief sich im Streitjahr auf 491.780,77 €. Dabei entfielen 398.003 € auf nicht steuerbare Umsätze (215.503 € Betriebskostenanteile und 182.500 € Zuschüsse) und 93.777,77 € auf steuerpflichtige Erlöse aus den gemäß Betrauungsakt nicht im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse erbrachten Dienstleistungen.
In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr machte die Klägerin Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 24.980,91 € geltend.
Gemäß Prüfungsanordnung vom ...2016 führte das FA bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Streitjahr durch, die gemäß erweiterter Prüfungsanordnung vom ...2016 auf die Voranmeldungszeiträume 1. bis 3. Quartal 2016 erstreckt wurde. Die Prüferin der Beklagten kam dabei zu dem Ergebnis, dass die Klägerin ihre Gesellschaftszwecke zum Teil durch entgeltlich gegenüber Dritten erbrachte Leistungen (z.B. Stadtführungen, Verkauf von Radkarten, Einträge im Gastgeberverzeichnis) und teilweise durch Tätigkeiten, die nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht würden (z.B. Presse- und Öffentlichkeitsarbeit, Durchführung von regionalen Werbemaßnahmen, Begleitung beim Aufbau der touristischen Basisinfrastruktur, gemeinsamer Internetauftritt der …-Region) erbringe. Mit den zuletzt genannten Tätigkeiten nehme sie die allgemeinen Interessen ihrer Gesellschafter wahr und übe Tätigkeiten aus, die nicht der Umsatzsteuer unterlägen und somit im Rahmen eines nichtwirtschaftlichen Bereichs im engeren Sinne ausgeführt würden. Dieser Bereich berechtige nicht zum Vorsteuerabzug. Soweit Eingangsleistungen keinem der beiden Bereiche direkt zugeordnet werden könnten, seien sie beiden Bereichen gleichzeitig zuzurechnen. Die Vorsteuerbeträge seien entsprechend aufzuteilen, wobei aus Vereinfachungsgründen nach den Regelungen des Abschn. 2.10 Abs. 6 UStAE (Aufteilung nach dem Verhältnis der Einnahmen abzüglich Hilfsgeschäfte) verfahren werden könne. Im Rahmen der Außenprüfung seien die Eingangsleistungen möglichst direkt dem unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet worden. Eingangsleistungen, die nicht direkt zuzuordnen gewesen seien, seien entsprechend Abschn. 2.10 Abs. 6 UStAE im Verhältnis 20% abziehbar zu 80% nicht abziehbar aufgeteilt worden. Hierbei seien zur Ermittlung des Aufteilungsschlüssels sowohl die nicht steuerbaren Betriebskostenanteile als auch die Zuschüsse der Städte … und … für den Betrieb der Touristeninformationen in den Gesamtumsatz einbezogen worden, weil sie den Umfang der nichtunternehmerischen Tätigkeit der Klägerin widerspiegeln würden.
Das FA erließ im Nachgang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung am ...2017 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2015. In dem Bescheid wurden abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 12.655,90 € berücksichtigt.
Hiergegen legte die Klägerin am ...2017 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass die Annahme des FA unzutreffend sei, dass es sich bei den Tätigkeiten, die nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeführt würden, um Tätigkeiten eines nichtwirtschaftlichen Bereiches im engeren Sinne handele. Sie unterliege mit ihrem gesamten Gewinn der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Bereich sei nicht gegeben. Die negative Berücksichtigung von Zuschüssen widerspreche den unionsrechtlichen Vorgaben. In der MwStSystRL und im UStG würde eine Vorschrift zur Vorsteueraufteilung bei gleichzeitig wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit fehlen. Da Deutschland von der Regelung des Art. 174 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht habe, müssten echte Zuschüsse bei der Bildung der Vorsteuerquote grundsätzlich unberücksichtigt bleiben. Auch der EuGH sehe in der Gewährung von Zuschüssen keinen für das Recht auf Vorsteuerabzug schädlichen Vorgang. Vielmehr genüge es für die Gewährung des vollständigen Vorsteuerabzuges, wenn zwischen den Eingangs- und Ausgangsumsätzen nur ein mittelbarer Zusammenhang bestehe. Diese Sichtweise gebe zuschussfinanzierten Unternehmen die Möglichkeit, trotz Zuschüssen in den Genuss des vollständigen Vorsteuerabzuges zu gelangen. Es könne auch nicht allein aufgrund der im Betrauungsakt vorgenommen Trennung auf einen nichtwirtschaftlichen Bereich geschlossen werden. Die im Betrauungsakt genannten Dienstleistungen erbringe sie im Interesse einer Vielzahl von Personen und nicht ausschließlich im Interesse der an der GmbH beteiligten Gesellschafter. Diese Tätigkeiten würden mittelbar aber auch ihre wirtschaftliche Tätigkeit fördern, da ein höherer Tourismusanteil zu höheren Umsätzen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit führe.
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ...2018 als unbegründet zurück. Die Entscheidung wird damit begründet, dass, wenn ein Steuerpflichtiger sowohl einen unternehmerischen wie auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhalte und beide Bereiche in dem Sinne voneinander abgegrenzt seien, dass der nichtunternehmerische Bereich nicht dem unternehmerischen Bereich diene, ein Vorsteuerabzug nur in Betracht komme, wenn die Vorsteuern aus empfangenen Leistungen resultieren würden, die direkt und unmittelbar oder im Sinne einer sachgemäßen wirtschaftlichen Zuordnung analog § 15 Abs. 4 UStG dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen seien. Der Unternehmer sei danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtige. Für die Abgrenzung eines unternehmerischen von einem nichtunternehmerischen Bereich sei allein darauf abzustellen, ob und inwieweit vom Steuerpflichtigen entgeltliche Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht würden oder ernsthaft beabsichtigt seien. Keine Leistung gegen Entgelt liege vor, wenn der Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse diene und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein solle.
Laut den eigenen Ausführungen der Klägerin in ihrem Antrag auf verbindliche Auskunft vom ...2015 fehle es an einem Kausalzusammenhang zwischen den von ihr aufgrund gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen erbrachten Leistungen und den Zahlungen der Kommunen. Durch die Tätigkeiten wie z.B. Presse- und Öffentlichkeitsarbeit, Durchführung von regionalen Werbemaßnahmen, Begleitung beim Ausbau der touristischen Basisinfrastruktur, gemeinsame Internetauftritte für die …-Region nehme die Klägerin die allgemeinen Interessen ihrer Gesellschafter wahr und übe damit Tätigkeiten aus, die mangels Leistungsaustausch nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden. Diese nichtunternehmerischen Tätigkeiten der Klägerin würden nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne darstellen. Entgegen der Ansicht der Klägerin könnten nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne auch bei GmbHs vorliegen. Der Betrauungsakt habe seine Ursache zwar im Vergaberecht, könne aber als Indiz für die Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche der Klägerin herangezogen werden. In diesem werde klar zwischen einem unternehmerischen und einem nichtunternehmerischen Bereich unterschieden.
Sofern sich die Klägerin auf die in Abschn. 10 Abs. 9 UStAE aufgeführten Beispiele berufe, würden diese Beispiele nicht vergleichbare Sachverhalte betreffen. Auch die EuGH-Entscheidung in dem Verfahren C-126/14 rechtfertige keine andere Beurteilung, da die klagende Gesellschaft in dem dort entschiedenen Sachverhalt zu 100% unternehmerische tätig gewesen sei.
Hiergegen hat die Klägerin am ...2018 Klage erhoben. Diese begründet sie damit, dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann gegeben sei, wenn ein Unternehmen Leistungen für sein Unternehmen beziehe. Die vom FA vorgenommene Trennung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Bereich sei nach der Rechtsprechung des BFH ausschließlich für gemeinnützige Körperschaften möglich. Die vom FA zitierten Entscheidungen des BFH würden keine abweichende Beurteilung zulassen. Denn es handele sich im vorliegenden Fall um eine GmbH, die mangels Gemeinnützigkeit keinen ideellen Bereich habe, und nicht um einen Verein. Im vorliegenden Fall seien die Kommunen als Gesellschafter nicht Leistungsempfänger. Die Klägerin werde im allgemeinen Bereich der Förderung und Entwicklung des Tourismus tätig. Dafür würden die Ausgleichszahlungen erfolgen. Die „Zuschusszahlungen“ seien als Gesellschafterbeiträge ausgestattet. Gesellschafterbeiträge würden jedoch keine nichtwirtschaftliche Tätigkeit begründen.
Der Sachverhalt sei vergleichbar mit dem Beispiel Nr. 8 in Abschn. 2.10 Abs. 9 UStAE, da die Leistungen im Bereich des Tourismus gerade deshalb bei der Klägerin nachgefragt würden, weil sie aufgrund ihrer Tätigkeit besondere Expertise im Bereich des Tourismus habe.
Das zentrale Argument des FA sei, dass die Klägerin mit der zuschussfinanzierten Tätigkeit die allgemeinen Interessen der Gesellschafter wahrnehme und deshalb nichtunternehmerisch tätig sei. Eine solche Aussage sei jedoch weder der zitierten Rechtsprechung noch der zitierten Literatur zu entnehmen. Sämtliche Ausführungen seien zu Sachverhalten getroffen, die mit dem Urteilssachverhalt nicht vergleichbar seien. Dies gelte in gleicher Weise für die Rechtsprechung zur Wahrnehmung der Interessen eines Vereins. Auch diese würde nur gemeinnützige Vereine betreffen, nicht jedoch GmbHs und deren Gesellschafter. Es lasse sich insoweit kein Grundsatz aus der Rechtsprechung ableiten, wonach Zahlungen von Gesellschaftern einen nichtwirtschaftlichen Bereich begründen würden. Anderenfalls müsste auch jede Zahlung eines Gesellschafters in das Vermögen der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft einen anteiligen Vorsteuerausschluss nach sich ziehen. Gesellschafterbeiträge seien jedoch nicht steuerbare Vorgänge und somit für die Umsatzsteuer unbeachtlich. Die Klägerin begründe keinen nichtunternehmerischen Bereich, da die Leistungen nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens erfolgen würden. Sie komme vielmehr ihrem Gesellschaftszweck nach, der mangels Gemeinnützigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge, insbesondere welche Kostenarten und damit Vorsteuerbeträge welchem Bereich zuzuordnen seien, sei im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht abschließend geklärt worden.
Im Übrigen verweist sie auf ihre Ausführungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2015 vom ...2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom ...2018 und der Einspruchsentscheidung vom ...2018 dahingehend zu ändern, dass abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 33.261,62 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA darauf, dass der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin im allgemeinen Interesse der Förderung und Entwicklung des Tourismus im Gebiet des Landkreises … und der …-Region bestehe. Dieser Gesellschaftszweck werde teilweise verwirklicht durch Tätigkeiten, die nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeführt würden und damit nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Diese nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd seien, würden somit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne darstellen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei hierfür nicht Voraussetzung, dass eine gemeinnützige GmbH vorliege. Soweit der Gesellschaftszweck auch durch entgeltlich gegenüber Dritten erbrachte Leistungen verwirklich werde, stehe der Klägerin der Vorsteuerabzug nur anteilig zu. Dass die Dienstleistungen der Klägerin von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse auch mittelbar die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin fördern würden, reiche zur Erlangung des vollen Vorsteuerabzuges nicht aus, da die Tätigkeiten der Klägerin von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse unmittelbar und nicht nur von untergeordneter Bedeutung der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit dienen würden.
Im Übrigen verweist das FA auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom …2018 und ...2018 einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senates zugestimmt.
Am ...2018 hat das Finanzamt einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid erlassen, in dem weitere Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG von 321,11 €, insgesamt 12.977,11 € berücksichtigt wurden.
Die Steuerakten des FA (1 Bd. USt., 2 Bd. USt-Sonderprüfung, 1 Bd. Einspruchsverfahren, 1 Bd. „verbindliche Auskunft“) haben vorgelegen.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Der Berichterstatter konnte vorliegend anstelle des Senats entscheiden (§ 79a Abs. 3, 4 FGO). Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom …2018 bzw. ...2018 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.
2. Der Beklagte hat vorliegend zurecht nur einen anteiligen Vorsteuerabzug für den Veranlagungszeitraum 2015 zugelassen.
a) aa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtliche Grundlage der Vorschrift sind die §§ 167 ff. MwStSystRL. Nach § 168 Buchst. a) MwStSystRL ist der Steuerpflichtige berechtigt, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Urteil vom 21. Juni 2012, Mahagében und Dávid, C-80/11 und C-142/11, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5; Urteil vom 29. November 2012, C-257/11, ABl EU 2013, Nr. C 26, 8). Wie der EuGH insoweit wiederholt festgestellt hat, ist das in den Art. 167 ff. MwStSystRL geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Dieses Recht kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (vgl. u. a. Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a., C-110/98 bis C-147/98, Slg. 2000, I-1577, Rn. 43, vom 15. Dezember 2005, Centralan Property, C-63/04, Slg. 2005, I-11087, Rn. 50, vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling, C-439/04 und C-440/04, Slg. 2006, I-6161, Rn. 47, sowie Mahagében und Dávid, Rn. 38). Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Rn. 19, vom 15. Januar 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Slg. 1998, I-1, Rn. 15, Gabalfrisa u. a., Rn. 44, vom 3. März 2005, Fini H, C-32/03, Slg. 2005, I-1599, Rn. 25, Centralan Property, Rn. 51, sowie Mahagében und Dávid, Rn. 39).
bb) Dabei ist aber zu beachten, dass der Unternehmer nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren (Urteile des BFH vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011, V R 12/08, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011, V R 38/09, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b, m.w.N. zu den Urteilen des EuGH vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413, sowie BFH-Urteile vom 3. März 2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, unter II.1.a) und vom 09. Februar 2012, V R 40/10, BStBl II 2012, 844, Rn. 21 ff.):
(1) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.
(2) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder – ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG – steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.
(3) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug (EuGH, Urteil vom 08. Februar 2007, C-435/05, UR 2007, 225).
(4) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH, Urteile vom 09. Dezember 2012, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, unter II.1.d; vom 13. Januar 2011, V R 12/08, V R 12/08, BStBl II 2012, 61, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen Securenta in Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil vom 03. März 2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, unter II.1.c). Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH, Urteil vom 03. März 2011, a.a.O., Leitsatz 4).
b) Das FA ist vorliegend zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der von ihr erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse (Nr. 2 Abs. (1) und (2) des Betrauungsaktes) keine wirtschaftliche Tätigkeit vorgenommen hat, sodass ein Vorsteuerabzug diesbezüglich entsprechend entfällt.
aa) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 101/01, BStBl II 2004, 798; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFH/NV 2013, 326; s. auch Urteile des EuGH Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 102/86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rn 11; Mohr vom 29. Februar 1996 C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (BFH, Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BStBl II 2007, 63; vom 8. November 2007 V R 20/05, BStBl II 2009, 483). Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt (vgl. BFH, Urteile vom 18.03.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798; vom 24. September 2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rn 31).
Keine Leistung gegen Entgelt liegt allerdings vor, wenn der die Zahlung lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFH/NV 2001, 400; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749; vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862, Rn. 21).
bb) In seiner Entscheidung vom 24. September 2014 (V R 54/13, BFH/NV 2015, 364) hat der BFH grundsätzlich entschieden, dass die Tätigkeit eines Vereins, die sich auf die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder beschränkt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im oben dargestellten Sinne darstellt und die hierauf bezogenen Eingangsumsätze dementsprechend nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH, Urteil vom 24. September 2014 a.a.O. Rn. 28). Kläger des dortigen Verfahrens war ein eingetragener Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck u.a. in der Steigerung der Zusammenarbeit und dem Anstoß innovativer Projekte im Bereich der Luft- und Raumfahrt war. Der Verein finanzierte sich nach seiner Satzung über Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse und öffentliche Fördermittel. Für seine Leistungen erhob er Kostenbeiträge. Im dortigen Streitzeitraum wurden durch ihn Mitgliedsbeiträge, staatliche Zuschüsse und Entgelte für erbrachte Dienstleistungen vereinnahmt.
Der BFH ist in diesem Zusammenhang davon ausgegangen, dass der Verein seine finanziellen Mittel auch zur Verfolgung von Zielen einsetzte, ohne dass den Leistungen zum Zwecke eines Leistungsaustausches erbracht wurden. Daraus leitet sich der Schluss ab, dass der Verein bei Handlungen innerhalb des Rahmens der satzungsmäßigen Zielsetzung nur die allgemeinen Interessen seiner Mitglieder verfolgt. Es fehlt daher an konkreten Leistungen an die Mitglieder des Vereins, die eine Leistungsbeziehung begründen könnten (BFH, Urteil vom 24. September 2014 a.a.O Rn. 28 und 30).
cc) Diese Entscheidungsgrundsätze sind auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar.
(1) Ein wesentlicher Teil der Tätigkeiten der Klägerin umfasst die im Betrauungsakt als „Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse“ bezeichneten Tätigkeiten. In dem von der Klägerin gestellten Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom ...2015 zur Einordnung der von den Kommunen geleisteten Ausgleichszahlungen hat diese u.a. ausgeführt, dass die im Betrauungsakt vorgesehenen Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse primär den Bürgern in der Region …, den Touristen, dem Hotel- und Gaststättengewerbe, sonstigen vom Tourismus profitierenden Gewerbetreibenden und den Teilnehmern und Veranstaltern von Messen, Tagungen etc. zugute kommen würde. Die Kommunen seien insoweit nicht als identifizierbare Leistungsempfänger anzusehen. Ein Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt sei nicht gegeben. Die Zahlungen der Kommunen würden nicht für eine konkrete Leistung der Klägerin an diese gezahlt. Vielmehr würden die Leistungen im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse der Tourismusbranche im Allgemeinen zugutekommen.
(2) Unter diesen Voraussetzungen liegt jedenfalls für die Dienstleistungen im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse keine unternehmerische Tätigkeit vor. Wie die Klägerin selbst dargestellt hat, werden diese Leistungen nicht für die einzelnen Kommunen bzw. Gesellschafter gegen ein vereinbartes Entgelt geleistet. Vielmehr wird die Klägerin aufgrund der bestehenden Beitragsordnung durch die Gesellschafter mit Kapital ausgestattet, um sodann im Bereich der Dienstleistungen im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse Tätigkeiten zu erbringen, die einer Vielzahl von Personen zugutekommen aber nicht an die als Gesellschafter beteiligten Kommunen adressiert sind. Dass die einzelnen Kommunen hiervon ggf. mittelbar – z.B. durch höhere Gewerbesteuereinnahmen – profitieren, ist unerheblich, da es an einer konkreten Leistung zugunsten der jeweiligen Kommunen fehlt (BFH, Urteil vom 24. April 2014, V R 54/13, BFH/NV 2015, 461 Rn. 30).
(3) Dass es sich, wie auch von der Klägerin vorgetragen, bei ihr um eine GmbH handelt, ist für die vorstehende Würdigung unerheblich. Für die Annahme eines Leistungsaustausches gegen Entgelt und Auswirkungen auf die Vorsteuer kommt es auf die Rechtsform, in der die Leistungen erbracht werden nach dem Urteil des BFH vom 22. April 2015 (XI R 10/14, BStBl II 2015, 862 Rn. 22) grundsätzlich nicht an. Ebenso unerheblich ist der Vortrag der Klägerin, dass diese körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig sei, denn diese Einordnung betrifft nicht die umsatzsteuerliche Bewertung der jeweiligen Eingangs- und Ausgangsumsätze.
dd) Soweit sich die Eingangsumsätze der Klägerin auf den Bereich der Dienstleistungen im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse beziehen, ist ein Vorsteuerabzug dementsprechend ausgeschlossen.
(1) Damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann, muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen (BFH, Urteil vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BStBl II 2010, 247, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsleistungen müssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden (EuGH, Urteile vom 8. Juni 2000 C-98/98 Midland Bank, Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rn 20 f. und 30, und vom 6. September 2012 C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762, DStR 2012, 1859, Rn 36).
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (vgl. EuGH, Urteile vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rn 58, und vom 06. September 2012, C-496/11, Portugal Telecom, DStR 2012, 1859, Rn 37; vom 21. Februar 2013 C-104/12, Becker, ABl EU Nr. C 114, 20, DStR 2013, 411, UR 2013, 220; BFH, Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BStBl II 2010, 885, Rn 22, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Tätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH, Urteil vom 24. April 2013, XI R 25/10, BStBl II 2014, 346, Rn. 24).
(2) Diese Voraussetzungen sind für die Dienstleistungen im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse aus den unter 2. b) cc) dargestellten Gründen nicht erfüllt. Das FA hat den Anteil der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Eingangsumsätze auch zutreffend ermittelt. Wie man der Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht entnehmen kann, hat die Betriebsprüferin hinsichtlich sämtlicher Eingangsumsätze geprüft, ob diese direkt dem Anteil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin, d.h. den Tätigkeiten, die nicht im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse erfolgen, zugeordnet werden können.
Eingangsleistungen, die nicht direkt zugeordnet werden konnten, wurden entsprechend dem Verhältnis von steuerpflichtigen und nicht steuerbaren Umsätzen aufgeteilt. Insoweit kann auf § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG zurückgegriffen werden, wonach, wenn der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung zum Teil für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar ist, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Die Vorschrift ist für die Aufteilung auf nichtwirtschaftliche und wirtschaftliche Leistungen analog anzuwenden (BFH, Urteil vom 03.03.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rn. 686).
Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist zwar nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die Vorschrift ist allerdings unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Berechnung anhand des Umsatzschlüssels dann ausgeschlossen ist, wenn eine andere Methode eine präzisere wirtschaftliche Zurechnung ermöglicht (EuGH, Urteil vom 08.11.2012, C-511/10, ABl EU 2013, Nr. C 9, 6; BFH, Urteil vom 03.07.2014, V R 2/10, BFHE 245, 571). Sofern eine konkrete Zuordnung möglich war, ist diese durch das FA vorgenommen worden. Hinsichtlich der weiteren Umsätze ist eine präzisere Zuordnungsmethode nicht erkennbar, sodass die vom FA vorgenommene Aufteilung anhand der Umsätze eine sachgerechte Aufteilungsmethode darstellt.
Dies gilt auch für die Aufwendungen, die auf dem Konto 4617 gebucht wurden. Die Klägerin hat hierzu vorgetragen, dass auf diesem Konto Aufwendungen für Messen, Ausstellungen oder Präsentationen gebucht worden seien und im Gegenzug auch Umsatzerlöse generiert worden seien. Wie das FA zutreffend ausführt, standen die jeweiligen Aufwendungen aber auch im Zusammenhang mit nicht dem wirtschaftlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten, für die entsprechend auch keine Umsatzsteuer anfiel. Demzufolge waren die auf diesem Konto gebuchten Aufwendungen bei der Bemessung der Vorsteuer ebenfalls aufzuteilen.
(3) Richtigerweise hat das FA bei der Bemessung des Umsatzschlüssels auch die nicht steuerpflichtigen Zuschüsse und Betriebskostenanteile der Gesellschafter der Klägerin einbezogen. Die Einbeziehung von – nicht steuerbaren – Zuschüssen oder sonstigen Zahlungen der Gesellschafter ist bei der Frage der Abgrenzung wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten zulässig, da sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit widerspiegeln (BFH, Urteil vom 24.09.2014, V R 54/13, BFH/NV 2015, 364 Rn. 37). Übt ein Unternehmer wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten aus, sind im Rahmen der Vorsteueraufteilung aus Basis eines Umsatzschlüssels im Nenner auch die Zuschüsse für die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 16. September 2015, XI R 27/13). Entgegen der Ansicht der Klägerin führt dies auch nicht dazu, dass sich jede Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft zukünftig negativ auf den Vorsteuerabzug auswirken würde. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, inwieweit sich die jeweiligen Eingangsumsätze auf nicht steuerpflichtige Tätigkeiten beziehen. Nur für den Fall, dass ein Unternehmer überhaupt nicht steuerbare oder nicht steuerpflichtige Umsätze tätigt, kommt es auf die Frage der Zuordnung an. Vorliegend liegt der Schluss nahe, dass sich die – nicht direkt zuzuordnenden – Eingangsumsätze entsprechend dem Umfang der jeweiligen Tätigkeiten der Klägerin zuordnen lassen. Da die Klägerin etwa 20% ihres Umsatzes mit steuerpflichtigen Umsätzen erwirtschaftet ist die Annahme des FA sachgerecht, dass die übrigen Tätigkeiten etwa 80% ihrer Gesamttätigkeit ausmachen und das entsprechend anteilig hierauf die Eingangsumsätze entfallen.
Die Klägerin kann sich insoweit auch nicht auf den Vergleich zu einem Sachverhalt berufen, in dem die Beiträge der Gesellschafter anstelle von Zuschüssen in Form von Einlagen erbracht werden. Zwar würden Einlagen der Gesellschafter ebenfalls nicht als steuerpflichtige Umsätze erfasst werden. Diese hätten grundsätzlich auch keine Auswirkung auf eine mögliche Aufteilung oder Versagung des Vorsteuerabzuges. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin von ihren Gesellschaftern aber unstreitig die Zuwendungen nicht in Form von Einlagen, sondern als Zuschüsse enthalten.
Vor diesem Hintergrund ist der vorliegende Fall auch von der jüngeren Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 (2 K 2164/15, EFG 2018, 63, Az. des Revisionsverfahrens V R 45/17) abzugrenzen. Denn in dem dort entschiedenen Fall erbrachte der Kläger, ein Berufsverband der Wirtschaftsbranche, ausschließlich der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnende Ausgangsumsätze. Zudem wurden die Mitgliedbeiträge gegenüber den Mitgliedern mit Umsatzsteuer abgerechnet.
(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen einer Aufteilung der Vorsteuerbeträge auch nicht die Rechtsgrundsätze aus der Entscheidung des EuGH in der Sache „Sveda“ (Urteil vom 22. Oktober 2015, C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3) entgegen. Die dortige Klägerin, ein litauisches Unternehmen, hatte mit der Nationalen Zahlstelle des Landwirtschaftsministeriums einen Vertrag abgeschlossen. Dieser Vertrag sah vor, dass „Sveda“ auf einem der öffentlichen Hand gehörenden Grundstück einen Freizeit- und Entdeckungsweg zur baltischen Mythologie errichtete und der Öffentlichkeit zu diesem Weg kostenlos Zugang gewährte. Die Zahlstelle erstattete „Sveda“ bis zu 90% der anfallenden Kosten. „Sveda“ plante, auf dem Gebiet des Freizeitweges mehrwertsteuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten – insbesondere Verkauf von Speisen und Getränken und Souvenirs – durchzuführen. Daher beanspruchte die Gesellschaft den vollen Vorsteuerabzug aus den Baukosten des Freizeitwegs. Dieses Begehren lehnte die zuständige Finanzbehörde mit der Begründung ab, der Freizeitweg diene nicht einer besteuerten Tätigkeit.
Im Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt plante „Sveda“ daher ausschließlich unternehmerische Tätigkeiten zu erbringen. Die Frage, inwieweit einer Aufteilung ausscheidet, wenn auch nichtunternehmerische Tätigkeiten – wie im vorliegenden Fall die Klägerin – erbracht werden, wurde durch den EuGH daher nicht beantwortet. Der EuGH macht vielmehr deutlich, dass „Sveda“ den Freizeitweg nicht in der Form eines vorsteuerschädlichen nichtwirtschaftlichen Vorgangs oder steuerfreien Umsatzes weitergegeben hat (EuGH, Urteil vom 22. Oktober 2015, a.a.O. Rn. 22 f.). Der Großteil der von der Klägerin erzielten Umsätze besteht dagegen aus nicht steuerbaren Betriebskostenanteilen und Zuschüssen.
Auch der Verweis der Klägerin auf die Regelung in Art. 174 Satz 2 MwStSystRL und die fehlende entsprechende Vorschrift im nationalen Recht verfängt nicht. Zutreffend enthält das Unionsrecht für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei wirtschaftlicher, d.h. steuerbarer, und nichtwirtschaftlicher, d.h. nicht steuerbarer, Tätigkeit keine ausdrückliche Bestimmung (EuGH, Urteil vom 06. September 2012, C-496/11, ABl EU 2012, Nr. C 331, 12; BFH, Urteil vom 10. August 2016, XI R 31/09, BFHE 254, 461). Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der MwStSystRL steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist (EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015 – C-108/14 und C-109/14 –, BStBl II 2017, 604, Rn. 27 m.w.N.). Ist – wie im vorliegenden Fall für einen Teil der Umsätze – keine direkte Aufteilung möglich, ist es sachgerecht, die Vorsteuerbeträge anhand der Gesamtumsätze aufzuteilen, wobei hier auch die als „Zuschüsse“ oder ähnlich deklarierten Zahlungen zu berücksichtigen sind, die im Zusammenhang mit nicht steuerbaren Tätigkeiten stehen (BFH, Urteil vom 24.09.2014, V R 54/13, BFH/NV 2015, 364; Urteil vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862; Urteil vom 16. September 2015, XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252).
3. Der Änderungsbescheid vom ...2018 ist nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3, 138 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat mit dem Änderungsbescheid vom 07.12.2018 zwar dem Klagebegehren in Höhe von 321,11 € entsprochen, worauf die Beteiligten das Verfahren hinsichtlich dieses Punktes in der mündlichen Verhandlung teilweise für erledigt erklärt haben. In Hinblick auf den Gesamtstreitwert von 20.605,72 € steht die teilweise Abhilfe einer Kostenpflicht der Klägerin nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO allerdings nicht entgegen.
