FG Münster: Anerkennung eines von einer GmbH an die beherrschende Gesellschafterin ihrer Muttergesellschaft gewährten Darlehens (hier: Körperschaftsteuer)
FG Münster, Urteil vom 15.5.2019 – 13 K 2556/15/ K, G
ECLI:DE:FGMS:2019:0515.13K2556.15K.G.00
Volltext: BB-ONLINE BBL2019-2070-4
Leitsätze der Redaktion
1. In der Regel bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn ihm eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und/oder über zu gewährende Sicherheiten fehlt.
2. Das Fehlen der Ernsthaftigkeit einer behaupteten Darlehensvereinbarung kann jedoch dann anzunehmen sein, wenn – entgegen der vertraglichen Vereinbarung – keine nennenswerten Tilgungsleistungen und Zinszahlungen durch den Gesellschafter erfolgen, sodass auch aufgrund der steigenden Zinsbelastung nicht in absehbarer Zeit mit einer Rückzahlung gerechnet werden kann.
3. Insoweit sind bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit der behaupteten Darlehensvereinbarung auch die Umstände relevant, welche bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit von Darlehensvereinbarungen von der ständigen Rechtsprechung herangezogen werden.
4. Die fehlende Fremdüblichkeit einer Darlehensvereinbarung führt jedoch nicht zwingend zu dem Schluss, dass die behauptete Darlehensvereinbarung nicht ernsthaft begründet werden sollte; ansonsten käme dem Tatbestandsmerkmal der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung keine eigenständige Bedeutung mehr zu.
5. Eine lange Darlehenslaufzeit kann gegen die Ernsthaftigkeit einer behaupteten Darlehensvereinbarung sprechen, wenn sich diese deshalb ergibt, weil die Tilgungsraten so gering sind, dass feststeht, dass das Darlehen zu einem überwiegenden Teil nicht getilgt werden kann.
Sachverhalt
Zwischen den Beteiligten ist die steuerliche Anerkennung eines von der Y. GmbH (Im Folgenden: Y. GmbH) an die Gesellschafterin der Klägerin, Frau N. M. (im Folgenden: Frau M.), gewährten Darlehens in Höhe von 720.000 € streitig.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Unternehmensgegenstand ... ist. Anteilseigner der Klägerin sind Frau M. (90 % bzw. 22.500 € nominal) und Herr C. (10 % bzw. 2.500 € nominal). Die Klägerin hält unter anderem eine hundertprozentige Beteiligung an der Y. GmbH.
Die Y. GmbH unterhielt seit dem Jahr 2006 für Frau M. ein Verrechnungskonto (Nr. 0001). Auf diesem Konto wurden bis zum 31.12.2010 insgesamt sechs der Frau M. gewährten Darlehensforderungen über insgesamt 1.050.000 € (Vertrag vom 30.9.2006 über 50.000 €, vom 10.1.2007 über 120.000 €, vom 5.1.2008 über 70.000 €, vom 16.12.2008 über 250.000 €, vom 17.12.2009 über 260.000 € und vom 15.12.2010 über 300.000 €) verbucht. In diesen Verträgen war eine Verzinsung von jeweils 5 % pro Jahr vereinbart. Die Darlehen waren nicht besichert. Die Darlehen gegenüber Frau M. valutierten in der Bilanz zum 31.12.2010 noch mit einem Betrag von 746.335,43 €. Die steuerliche Anerkennung der Darlehen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Am 22.2.2011 unterzeichneten die Y. GmbH, vertreten durch ihre Geschäftsführerin J. L., und Frau M. einen Darlehensvertrag über ein Darlehen in Höhe von 720.000 €, welches der Umschuldung der auf dem Verrechnungskonto aufgelaufenen Beträge diente. In dem Darlehensvertrag wurde eine jährliche Tilgung von 1 % sowie eine Verzinsung von 4 % pro Jahr vereinbart. Frau M. sollte das Darlehen durch eine monatliche Darlehensrate in Höhe von 3.000 € abbezahlen. Diese Rate sollte von ihrem Monatsgehalt von der Y. GmbH (im Streitzeitraum ca. 7.500 €) einbehalten werden. Der Einbehalt sollte erstmals zum 28.2.2011 erfolgen und ist ab diesem Zeitpunkt auch tatsächlich erfolgt. Das Darlehen wurde nicht besichert. In der Buchhaltung der Y. GmbH wurde die auf dem Verrechnungskonto (Nr. 0001) befindliche Darlehensforderung gegen Frau M. bereits zum 1.1.2011 in Höhe eines Betrages von 720.000 € auf das Darlehenskonto (Nr. 0002) umgebucht; auf dem Verrechnungskonto verblieb danach noch eine Forderung der Y. GmbH gegen Frau M. in Höhe von 26.335,43 €.
Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bis zum 31.12.2011 war das gewährte Darlehen (Kontonr. 0002) – wie unter den Beteiligten unstreitig ist – voll werthaltig, da Frau M. aufgrund ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse in diesem Zeitraum eine Rückzahlung des Darlehens möglich gewesen wäre. Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Frau M. stellten sich in den Jahren 2010 und 2011 wie folgt dar:
Frau M. erzielte laut ihrem Steuerbescheid im Jahr 2010 insgesamt Einkünfte in Höhe von 162.163 € und im Jahr 2011 in Höhe von 173.053 €. Zudem hielt sie mittelbar über die Klägerin einen Anteil an der Y. GmbH in Höhe von 90%, dessen Wert je nach Berechnungsmethode im Streitjahr zwischen ca. 733.000 € und 979.000 € lag. Des Weiteren stand Frau M. im Streitjahr ein Erbbaurecht an dem Grundstück A-Straße 01 in K. zu, auf dem ein vermietetes Gebäude stand. Die historischen Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf ca. 472.000 €. Das Erbbaurecht übertrug Frau M. im Jahr 2018 auf ihre Tochter. Die Einigung über die Übertragung erfolgte bereits im Jahr 2013. Zudem war sie im Streitjahr Eigentümerin eines selbst genutzten Hauses in der B-Straße in K., welches sie im Jahr 2007 aus der Insolvenzmasse ihres Ehemanns für 300.000 € erworben hatte. Auf dem Grundstück lastete eine Grundschuld über 306.000 €, für welche im Jahr 2013 eine Löschungsvormerkung eingetragen wurde. Dieses Grundstück verkaufte sie unter Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts im ersten Obergeschoss für sich und ihren Ehemann im Jahr 2013 an ihre Tochter. Schließlich ist sie Eigentümerin eines Grundstücks im D-Weg in K., welches mit einem Nießbrauch belastet ist.
In der Folgezeit entwickelten sich die Forderungen der Y. GmbH gegen Frau M. auf dem Verrechnungskonto und auf dem Darlehenskonto – unter Berücksichtigung einer im hiesigen Verfahren erfolgten Bilanzkorrektur – wie folgt:
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Bilanzstichtag |
Verrechnungskonto |
Darlehenskonto |
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31.12.2011 |
240.640,20 |
715.140,00 |
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31.12.2012 |
287.616,87 |
707.025,60 |
Da sich die Ergebnisse der Y. GmbH im Jahr 2013 verschlechterten, wurde das Gehalt von Frau M. ab April 2013 um 5.000 € reduziert. Die Tilgung ihrer gegenüber der Y. GmbH bestehenden Verbindlichkeiten wurde aus diesem Grund ausgesetzt. Das Gehalt wurde bis zum heutigen Tag nicht wieder erhöht, ebenso blieb die Darlehenstilgung weiterhin ausgesetzt.
Die Klägerin erklärte in ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2011 einen Jahresüberschuss von ... €, in welchem inländische Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 271.647 € enthalten waren. Die Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer erfolgte mit Bescheid vom 12.4.2012 zunächst erklärungsgemäß.
Ab dem 10.2.2014 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung unter anderem für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer 2011 durch. Der Prüfer vertrat u.a. die Auffassung, das der Frau M. im Jahr 2011 gewährte Darlehen stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar, welche in Höhe des Auszahlungsbetrages von 720.000 € zunächst bei der Y. GmbH zu einer außerbilanziellen Gewinnerhöhung führe und bei der unmittelbaren Gesellschafterin, der Klägerin, eine Buchung „Aufwand an Ertrag“ zur Folge habe. Der sich daraus für die Klägerin ergebende Beteiligungsertrag in Form der verdeckten Gewinnausschüttung sei nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, der gebuchte Aufwand nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Als Gewinnauswirkung verbleibe bei der Klägerin somit lediglich die Hinzurechnung des fünfprozentigen Abzugsverbotes nach § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von 36.000 €. Die für das Darlehen im Jahr 2011 gezahlten Zinsen, welche die Y. GmbH als Ertrag gebucht habe, seien außerbilanziell als verdeckte Einlage wieder zu korrigieren.
Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG lägen hinsichtlich des Darlehens deshalb vor, weil Frau M. beherrschende Gesellschafterin der Klägerin sei und es sich bei dem Darlehen um ein Verbraucherdarlehen im Sinne des § 491 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) handele, welches der Schriftform bedürfe. Zudem liege ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot vor, da die Umbuchung vor Vertragsschluss erfolgt sei. Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ergebe sich ferner aus den Gesamtumständen der Darlehensgewährung, denn die Darlehensforderung der Y. GmbH werde bei vereinbarungsgemäßer Tilgung erst im Jahre 2051 vollständig erfüllt. Die Vertragsbeteiligten gingen daher von der unrealistischen Annahme aus, dass Frau M., die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 54 Jahre alt gewesen sei, noch im Alter von 94 Jahren Tilgungsleistungen auf das Darlehen erbringe. Zudem werde die von Frau M. zu zahlende Rate (Einbehalt vom Lohn) durch eine entsprechende Auszahlung vom Verrechnungskonto, welches ebenfalls Darlehenscharakter habe, wieder ausgeglichen. Hinzu komme, dass das Darlehen ohne Sicherheiten vergeben worden sei, obwohl bereits bei Darlehenshingabe absehbar gewesen sei, dass eine Rückzahlung nicht würde erfolgen können. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom ...2015 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 20.4.2015 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2011, in dem er eine vGA in Höhe von insgesamt 724.741 € (davon 720.000 € aufgrund der Darlehensgewährung) und inländische Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG in Höhe von insgesamt 996.388 €. berücksichtigte. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2011 änderte er mit Bescheid vom 8.5.2015 entsprechend. Die Änderungen wirkten sich aufgrund geänderter Verlustvor- und -rückträge auch auf die Steuer- bzw. Messbetrags-Festsetzungen für die Jahre 2010 und 2012 aus, welche von dem Beklagten entsprechend angepasst wurden.
Die Klägerin legte am 23.4.2015 bzw. am 12.5.2015 gegen die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010 bis 2012, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 und 31.12.2011, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaftsteuer gem. den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bis 2012 Einspruch ein.
Die Einsprüche gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 und 2012, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2011 und 31.12.2012, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2011 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und 2012 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4.8.2015 als unbegründet zurück. Mit einer gesonderten Einspruchsentscheidung gleichen Datums wies er zudem die Einsprüche gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2010 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 als unbegründet zurück. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.8.2015 wies er schließlich auch den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 als unbegründet zurück.
Gegen diese Entscheidungen hat die Klägerin am 14.8.2015 zwei gesonderte Klagen erhoben. Unter dem Aktenzeichen 13 K 2558/15 K,G,F hat sie Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 und 2012, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und 2012, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2011 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 erhoben; die unter dem Aktenzeichen 13 K 2556/15 K,G,F erhobene Klage richtete sich gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2010. Der Senat hat die Klagen mit Beschluss vom 11.11.2015 unter dem Aktenzeichen 13 K 2556/15 K,G,F zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Nachdem die Klägerin ihre Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010 und 2012, über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.2011 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012 am 4.4.2017 zurückgenommen hatte, hat das Gericht das Verfahren insoweit zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt (Aktenzeichen 13 K 1069/17 K,G,F) und eingestellt.
Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, entgegen der Ansicht des Beklagten sei im Zusammenhang mit der Gewährung des Darlehens über 720.000 € an Frau M. nicht vom Vorliegen einer vGA auszugehen. Es fehle bereits an der Vermögensminderung bei der Y. GmbH, denn die hingegebenen Darlehensmittel führten bei dieser zu einer entsprechenden Forderung. Selbst wenn diese Darlehensforderung wertlos sein sollte, fehle es an einer Vermögensminderung, da eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz auch bei Wertlosigkeit der Forderung nicht zwingend vorzunehmen sei. Seit der Einschränkung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) bestehe diesbezüglich vielmehr ein Wahlrecht, welches die Y. GmbH indes nicht ausgeübt habe. Ferner sei nicht eine Darlehensausreichung zu würdigen, sondern nur eine Umschuldung zwischen verschiedenen Forderungskonten. Das Darlehensverhältnis sei auch ernsthaft gewollt gewesen. Die Tilgungen seien erfolgt, auch wenn diese im Ergebnis über gegenläufige Belastungen des Verrechnungskontos ausgeglichen würden. Die Vertragsparteien hätten eine Verzinsung des Darlehens vereinbart; die Zinsen seien auch tatsächlich auf dem Forderungskonto verbucht worden. Eine Besicherung der Forderung sei nicht erforderlich gewesen, da die Y. GmbH über ausreichend hohes Eigenkapital verfügt habe, welches sich Frau M. zur Tilgung des Darlehens habe ausschütten lassen können; dieser Betrag habe ihre Schulden überstiegen. Es liege auch kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot vor. Das Rückwirkungsverbot sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) für die Frage, ob ein Betrag als Darlehensforderung auszuweisen oder als Aufwand zu verbuchen sei, nicht relevant. Unabhängig davon liege auch keine rückwirkende Vereinbarung vor, da die Umbuchung erst am 4.3.2011 und damit nach Abschluss des Darlehensvertrages erfolgt sei. Dies werde bestätigt durch den Darlehensvertrag, der ebenfalls keine rückwirkenden Regelungen vorsehe. Die rückwirkende Umbuchung auf das Darlehenskonto beruhe vielmehr auf einem Versehen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2011 vom 20.4.2015 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 8.5.2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4.8.2015 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte und der Gewerbeertrag der Klägerin vor Verlustabzug jeweils um 36.000 € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, eine vGA sei gegeben, da das Darlehensverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhalte. Zur Begründung wiederholt und vertieft der Beklagte insoweit die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht. Er stellt klar, dass er davon ausgehe, dass Frau M. im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags die Rückzahlung möglich gewesen wäre. Es habe im Streitjahr jedoch keine Rückzahlungsabsicht bestanden, was die fehlenden Besicherung und die ungewöhnlich langen Laufzeit des Darlehens belegten. Er ist der Ansicht, dass ein ordentlicher Geschäftsführer, statt eine Festschreibung der auf dem Verrechnungskonto aufgelaufenen Beträge in einem Darlehensvertrag vorzunehmen, die Rückführung des auf dem Verrechnungskonto aufgelaufenen Saldos verlangt hätte. Das Nichtbestehen einer Rückzahlungsabsicht sei schließlich auch zwei Jahre später in Form der Aussetzung der Tilgung und der Übertragung der Immobilien durch Frau M. an ihre Tochter deutlich geworden.
Der Senat hat am 15.5.2019 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2011 vom 20.4.2015 und der Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 8.5.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.8.2015, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte das der Frau M. von der Y. GmbH gewährte Darlehen in Höhe von 720.000 € als vGA der Y. GmbH an Frau M. und als Folge davon als Beteiligungsertrag der Klägerin behandelt hat. Die Klägerin hat keine Beteiligungserträge bezogen, denn die Darlehensgewährung stellte keine vGA der Y. GmbH an Frau M. dar.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 7.8.2002 I R 2/02, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 200, 197, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 131; vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; vom 27.7.2016 I R 8/15, BFHE 255, 32, BStBl II 2017, 214). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA ferner dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. formeller Fremdvergleich, z.B. BFH-Urteile vom 17.1.2018 I R 74/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2018, 836; vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, jeweils m.w.N.).
Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). In mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen kann eine vGA daher auch dann vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft Zuwendungen an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) bewirkt (vgl. BFH-Urteile vom 24.8.2011 I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, vom 23.10.1985 IR 247/81, BStBl II 1986, 195).
Wird bei einer Darlehensvereinbarung ein Darlehensbetrag ausgereicht, so genügt dies allein nicht, um eine Vermögensminderung anzunehmen, da der Darlehenshingabe ein Rückzahlungsanspruch als aktives Betriebsvermögen gegenübersteht (vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515); löst hingegen eine Uneinbringlichkeit der Forderung eine Teilwertabschreibung aus, so ist hierin eine Einkommens- und Vermögensminderung zu sehen (BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 5.6.2013 I R 37/12, BFH/NV 2013, 1628). Ebenso führt ein von vornherein nicht ernstlich vereinbartes Darlehen zu einer Vermögensminderung, und zwar bereits im Zeitpunkt der Hingabe der „Darlehensvaluta“ (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 571), da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte (BFH-Urteile vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489; vom 8.10.1985 VIII R 284/83, BStBl II 1986, 481).
Ob eine Darlehensvereinbarung zwischen den Beteiligten ernsthaft vereinbart worden ist, ist von dem Finanzgericht im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489 und vom 27.2.2019 I R 73/16, BFH/NV 2019, 731). In der Regel bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn ihm eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und/oder über zu gewährende Sicherheiten fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Das Fehlen der Ernsthaftigkeit einer behaupteten Darlehensvereinbarung kann jedoch dann anzunehmen sein, wenn – entgegen der vertraglichen Vereinbarung – keine nennenswerten Tilgungsleistungen und Zinszahlungen durch den Gesellschafter erfolgen, sodass auch aufgrund der steigenden Zinsbelastung nicht in absehbarer Zeit mit einer Rückzahlung gerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489; vom 21.10.2014 VIII R 32/12, FR 2015, 607). Insoweit sind bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit der behaupteten Darlehensvereinbarung auch die Umstände relevant, welche bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit von Darlehensvereinbarungen von der ständigen Rechtsprechung herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 32/12, FR 2015, 607). Die fehlende Fremdüblichkeit einer Darlehensvereinbarung führt jedoch nicht zwingend zu dem Schluss, dass die behauptete Darlehensvereinbarung nicht ernsthaft begründet werden sollte. Ansonsten käme dem Tatbestandsmerkmal der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung keine eigenständige Bedeutung mehr zu.
Im Übrigen kann in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489). Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen und damit eine vGA begründen (BFH-Urteile vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489; vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 7.3.2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; vom 14.3.1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 578).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat der Beklagte die Ausreichung des Darlehens in Höhe von 720.000 € an Frau M. zu Unrecht als vGA behandelt, denn es ist bei der Y. GmbH weder im Auszahlungszeitpunkt (dazu a.) noch zu einem späteren Zeitpunkt innerhalb des Streitjahres (dazu b. und c.) eine Vermögensminderung eingetreten.
a. Eine Vermögensminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass der Darlehensbetrag in Höhe von 720.000 € von der Y. GmbH im Wege der Umbuchung an Frau M. ausgereicht worden ist, denn der dadurch eingetretenen Reduzierung des Forderungsbestandes auf dem Verrechnungskonto stand ein werthaltiger Rückzahlungsanspruch aus der Darlehensvereinbarung als aktives Betriebsvermögen gegenüber.
Die Darlehensvereinbarung ist nach der Überzeugung des Senats steuerlich anzuerkennen, da sie zwischen den Beteiligten ernsthaft geschlossen und vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten kann für das Streitjahr nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrag in Höhe von 720.000 € dauerhaft in das Vermögen der Frau M. übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war.
aa. Für das Vorliegen einer ernsthaften Darlehensvereinbarung spricht zunächst, dass der Vertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist, sodass durch ihn gem. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB eine einklagbare Rückzahlungsverpflichtung der Y. GmbH begründet worden ist. Ob es sich bei dem geschlossenen Darlehensvertrag um ein Verbraucherdarlehen im Sinne von § 491 Abs. 2 BGB handelt – wie es der Beklagte annimmt – kann offen bleiben. Denn der Darlehensvertrag wäre auch in diesem Fall wirksam geschlossen worden. Insbesondere wurde die nach § 492 Abs. 1 BGB erforderliche Schriftform – entgegen der Auffassung des Beklagten – eingehalten. Von einer zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Vertrages wäre auch dann nicht auszugehen, wenn der Darlehensvertrag mit Rückwirkung geschlossen worden wäre und nicht – wie von der Klägerin behauptet – lediglich ein Buchungsfehler vorläge. Denn das zivilrechtliche Schriftformerfordernis dient lediglich der Transparenz, der Information und dem Übereilungsschutz (vgl. Staudinger/Kessal-Wulf, Staudinger BGB, § 492 Rz. 1). Etwas anderes ergibt sich nicht aus den vom Beklagten angeführten Erwägungen zum steuerrechtlichen Rückwirkungsverbot. Denn dieses ist lediglich für die Frage von Bedeutung, ob eine Vermögensminderung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Für die Frage, ob wegen fehlender zivilrechtlicher Wirksamkeit von Darlehensvereinbarungen vom Vorliegen einer Vermögensminderung auszugehen ist, spielt es demgegenüber keine Rolle. Dies zeigt sich auch daran, dass ein Darlehensvertrag selbst bei Fehlen der Schriftform in dem Moment zivilrechtliche Wirksamkeit erlangt, in dem das Darlehen ausgezahlt wird (§ 494 Abs. 2 Satz 1 BGB).
bb. Für den Willen der Beteiligten, den Darlehensvertrag vom 22.02.2011 tatsächlich durchführen zu wollen, spricht zudem die Einhaltung der vertraglichen Pflichten durch die Beteiligten jedenfalls bis April 2013. Denn bis zu diesem Zeitpunkt hat Frau M. das Darlehen getilgt und die anfallenden Zinsen bezahlt, indem ihr von ihrem monatlichen Gehalt, wie vereinbart, ein Betrag von 3.000 € einbehalten worden ist. Die Zahlungen sind auch entsprechend verbucht und die Zinserträge von der Klägerin versteuert worden. Eine Aussetzung der Tilgungen und Zinszahlungen erfolgte erst nach der Herabsetzung des Gehalts von Frau M. im April 2013. Diese Modifikation der ursprünglichen getroffenen Vereinbarung ist bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit des Abschlusses des Darlehensvertrags nicht zu berücksichtigen. Denn es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass eine Tilgungsaussetzung ab April 2013 von den Beteiligten bereits bei Vertragsschluss im Februar 2011 beabsichtigt gewesen sein könnte. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Modifikation des Darlehensvertrages keinen Rückschluss auf die Absichten der Beteiligten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses zulässt, weil sie auf eine Veränderung der äußeren Umstände im Jahr 2013 (insbesondere die Verschlechterung der Ertragslage der Y. GmbH) zurückzuführen ist.
cc. Auch die Höhe der vereinbarten Darlehensraten spricht für die Ernsthaftigkeit des geschlossenen Darlehensvertrags. Denn die zu zahlenden monatlichen Raten von 3.000 € überstiegen die zu zahlenden Zinsen in Höhe von 4% der Darlehensvaluta (anfänglich monatlich 2.400,00 €) und hätten nach der zunächst geschlossenen Darlehensvereinbarung nach ca. 40 Jahren zur vollständigen Tilgung der Darlehensverbindlichkeit geführt. Dabei ist zu beachten, dass es sich bei dem vereinbarten Darlehen um ein Annuitätendarlehen handelte, dem es immanent ist, dass zunächst ein Großteil der monatlich zu zahlenden Rate zur Zahlung der Zinsen verwendet wird und nur ein kleiner Teil der Tilgung des Darlehens dient. In späteren Jahren kehrt sich dieses Verhältnis jedoch um. Da Frau M. die geschuldeten Zins- und Tilgungsleistungen den Jahren 2011 und 2012 tatsächlich erbracht hat, hat sich die Darlehensforderung der Y. GmbH vereinbarungsgemäß vermindert.
dd. Demgegenüber reichen die vom Beklagten für das Fehlen der Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung angeführten Indizien nicht aus, um eine Vermögensminderung bei Darlehensausreichung anzunehmen.
Die fehlende Besicherung und die lange Laufzeit des Darlehens führen zwar dazu, dass die Darlehensgewährung nicht fremdüblich gewesen ist. Beides reicht vorliegend jedoch nicht aus, um zu der Überzeugung zu gelangen, dass der Darlehensvertrag nicht ernsthaft gewollt war. Denn eine fehlende Besicherung ändert nichts am Darlehenscharakter der Vereinbarung. Ebenso kann allein aus einer langen Darlehenslaufzeit – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – nicht der Schluss gezogen werden, der Abschluss einer Darlehensvereinbarung sei nicht ernsthaft gewollt gewesen. Dies gilt umso mehr, wenn – wie im Streitfall – ein schriftlicher Darlehensvertrag vorliegt, der die Vereinbarung in einer Form dokumentiert, die auch eine Durchsetzung der Darlehensforderung gegenüber späterer Erben ermöglicht.
Zwar kann eine lange Darlehenslaufzeit nach der oben dargelegten Rechtsprechung gegen die Ernsthaftigkeit einer behaupteten Darlehensvereinbarung sprechen, wenn sich diese deshalb ergibt, weil die Tilgungsraten so gering sind, dass feststeht, dass das Darlehen zu einem überwiegenden Teil nicht getilgt werden kann. Das ist hier jedoch nicht der Fall. Bereits in den ersten beiden Jahren, in denen die Darlehensvereinbarung unverändert durchgeführt wurde, hat Frau M. von dem ihr ursprünglich in Höhe von 720.000 € gewährten Darlehen einen Betrag in Höhe von insgesamt ca. 13.000 € getilgt.
Auch der Umstand, dass Frau M. von der Y. GmbH weitere Darlehen in Form des Verrechnungskontos gewährt worden sind, reicht nicht aus, um dem hier streitgegenständlichen Darlehensvertrag die Ernsthaftigkeit zu versagen. Denn zum einen gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass aufgrund der Einkommens- und Vermögensverhältnisse von Frau M. bei der Y. GmbH bis zum 31.12.2011 weder in Bezug auf die Darlehensforderung aus dem Darlehensvertrag vom 22.2.2011 noch in Bezug auf den bis zum 31.12.2011 aufgelaufenen Bestand auf dem Verrechnungskonto von einer Uneinbringlichkeit auszugehen war. Zum anderen ist auch nicht ersichtlich, dass ein Zusammenhang zwischen den Vereinbarungen bestand, denn die Möglichkeit von Frau M., über das Verrechnungskonto Darlehen zu erhalten, bestand bereits seit dem Jahr 2006; zudem war für diese Darlehensgewährungen ein anderer Zinssatz vereinbart als für das am 22.2.2011 vereinbarte Darlehen. Aus der Buchführung der Y. GmbH ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass Frau M. die gezahlten Darlehensraten in Höhe von jeweils 3.000 € unmittelbar nach dem Einbehalt von ihrem Lohn in Form eines neuen Darlehens über das Verrechnungskonto zurückerhalten hat, denn es wurde im Zeitpunkt der Auszahlung des gekürzten Gehalts an Frau M. weder eine zeitgleiche Auszahlung eines Darlehensbetrags in Höhe von 3.000 € aus dem Verrechnungskonto vorgenommen, noch stimmen die der Frau M. als Darlehen auf dem Verrechnungskonto gewährten Beträge mit den monatlich gezahlten Darlehensraten für das am 22.02.2011 vereinbarte Darlehen überein. Die Auszahlungen aus dem Verrechnungskonto schwankten der Höhe nach vielmehr erheblich und überstiegen die Darlehensraten nach Höhe und Anzahl der Auszahlungen deutlich. Des Weiteren ergibt sich aus den Buchungstexten, dass die Inanspruchnahme des Verrechnungskontos durch Frau M. kurzfristig erfolgte, jeweils abhängig von ihren Kosten für die private Lebensführung (u.a. die Ausgaben für die von ihr unterhaltenen Immobilien).
b. Eine Teilwertabschreibung hat die Klägerin im Streitjahr nicht vorgenommen, sodass sich auch insoweit keine Vermögensminderung ergibt. Da das gewährte Darlehen – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Streitjahr durchgehend und in voller Höhe werthaltig war, kann im Streitfall die Frage offen bleiben, ob das Recht, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, nach der durch das BilMoG geänderten Rechtslage ein echtes Wahlrecht ist (so u.a. Bundesministerium der Finanzen – BMF – Schreiben vom 12.3.2010 IV C 6-S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239, Rz. 15, Schindler, in Kirchhof, EStG, 18. Aufl. 2019, § 6 EStG, Rn. 101; Korn/Strahl, in Korn, EStG, § 6 EStG, Rz. 25) oder ob sich § 5 Abs. 1 Satz 1 HS. 2, Satz 2 und 3 EStG ausschließlich auf subventionelle Ansatz- und Bewertungswahlrechte bezieht und eine Teilwertabschreibung zwingend vorgenommen werden muss, wenn die Wertlosigkeit eines Vermögensgegenstandes feststeht (so z.B. Anzinger, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rz. 273; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, DB 2009, 2570; Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534, Weber-Grellet, DB 2009, 2402).
c. Schließlich ist im Streitjahr auch kein ausdrücklicher oder stillschweigender Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehensvaluta erfolgt. Insoweit liegen schon keine Anhaltspunkte für einen stillschweigenden Verzicht vor. Die Vereinbarung über die Aussetzung der Darlehenstilgung und Zinszahlung, in welcher man möglicherweise einen solchen Verzicht sehen könnte, erfolgte erst im Jahr 2013.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt.
