: Aktivitätserfordernisse beim gewerbesteuerrechtlichen internationalen Schachtelprivileg
BFH, Urteil vom 13.2.2008 - I R 75/07
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 27.4.2007 - 9 K 187/04
GewStG 1991 § 9 Nr. 7, § 12 Abs. 3 Nr. 4; AStG § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6
Leitsatz:
Sachverhalt:
I. Streitig ist, ob die Kürzungsvorschriften der §§ 9 Nr. 7 und 12 Abs. 3 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG 1991) anzuwenden sind.
An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH und Co. KG mit dem Unternehmensgegenstand Beteiligungsverwaltung und Grundbesitzverpachtung, waren im Streitjahr 1991 als Kommanditisten zu gleichen Teilen A, Z und H beteiligt. Komplementärin ohne Kapitalanteil war die L-GmbH. Die Kommanditisten der Klägerin waren zu je einem Drittel an den schweizerischen Gesellschaften A-GmbH, B-GmbH, C-GmbH und D-GmbH, jeweils mit Sitz in Zug (Schweiz), beteiligt. Die Beteiligungen waren bei der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen erfasst; im Streitjahr gingen insoweit Ausschüttungen in Höhe von 264 122 DM (B-GmbH) und 10 614 DM (D-GmbH) in den Gewerbeertrag der Klägerin ein.
Bis 1. Januar 1983 waren die schweizerischen Gesellschaften still beteiligte Gesellschafter an der Klägerin; nach der Aufgabe dieser Beteiligung stellten sie ihre Abfindungsguthaben der Klägerin darlehensweise zur Verfügung. Weitere Einkünfte (Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) erzielten diese Gesellschaften aus einer atypisch stillen Beteiligung von zusammen 17/41 an der E&F GmbH & Co. KG (E&F KG) und aus einer Darlehensgewährung an diese Gesellschaft. An der E&F KG waren zudem die Kommanditisten der Klägerin mit je 8/41 beteiligt. Die E&F KG wiederum war an mehreren Gesellschaften beteiligt, u.a. zu 100 % an den deutschen Personengesellschaften G-GmbH u. Co. KG (Unternehmensgegenstand: Herstellung und Vertrieb von Maschinen), K-GmbH u. Co. KG (Unternehmensgegenstand: Herstellung und Vertrieb von Maschinen) und M-GmbH u. Co. KG (Unternehmensgegenstand: Betrieb eines Ingenieurbüros).
Die schweizerischen Gesellschaften erzielten im Geschäftsjahr 1990 folgende Erträge:
| A CHF | B CHF | C CHF | D CHF | Gesamt in CHF (DM-Betrag in Klammern) | |
| Erträge aus Wertpapieren, Zinsen, Dividenden | 235 904,11 | 170 056,85 | 147 390,68 | 75 613,26 | 628 964,90 |
| Darlehenszinsen Klägerin | 64 399,29 | 234 382,12 | 189 099,35 | 195 801,64 | 683 682,40 |
| sonstige Zinsen | 383,68 | 368,37 | 44 268,49 | 46 055,91 | 91 076,45 |
| Erträge aus Kursdifferenzen | 12 607,59 | 0 | 0 | 0 | 12 607,59 |
| Zw.-Summe I: | 313 294,67 | 404 807,34 | 380 758,52 | 317 470,81 | 1 416 331,34 (1 662 064,83) |
| Gewinnanteil E&F KG | 185 029,00 | 185 029,00 | 185 029,00 | 185 029,00 | 740 116,00 |
| Zinsertrag Darlehen E&F KG | 183 333,00 | 176 437,00 | 174 754,00 | 172 364,00 | 706 888,00 |
| Zw.-Summe II: | 368 362,00 | 361 466,00 | 359 783,00 | 357 393,00 | 1 447 004,00 (1 698 059,19) |
| Erträge insg.: | 681 656,67 | 766 273,34 | 740 541,52 | 674 863,81 | 2 863 335,34 (3 360 124,02) |
Bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) weder eine Kürzung um die Erträge aus den Beteiligungen an den schweizerischen Gesellschaften (§ 9 Nr. 7 GewStG 1991) noch eine Kürzung um die Wertansätze der Anteile an diesen Gesellschaften (§ 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG 1991). Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 27. April 2007 9 K 187/04).
Die Klägerin rügt mit ihrer dagegen gerichteten Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1991 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM festgesetzt wird und der Gewerbeertrag ./. 386 273 DM beträgt.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen:
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Kürzungsvorschriften der §§ 9 Nr. 7 und 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG 1991 erfüllt.
1. Nach § 7 GewStG 1991 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1991 bezeichneten Beträge. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gewerbesteuergesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an bestimmten Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die betreffenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Damit stellt § 9 Nr. 7 GewStG 1991 eine sachliche Steuerbefreiung der Erträge aus ausländischen Schachtelbeteiligungen dar (sog. internationales Schachtelprivileg) und bewirkt insoweit eine Gleichbehandlung mit der Situation einer ausländischen Betriebsstätte in § 9 Nr. 3 GewStG (z.B. Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz 288). Gegenstand des Rechtsstreits ist nur die für den gesetzlichen Tatbestand der Kürzung erhebliche Frage, ob die schweizerischen Beteiligungsgesellschaften ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten bezogen haben, die unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallen. Diese Frage ist zu bejahen. Eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist daher vorzunehmen.
a) Soweit es um die Einordnung der Tätigkeit der schweizerischen Beteiligungsgesellschaften in den Katalog des § 8 AStG geht, hat das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend eine funktionale Betrachtungsweise herangezogen, die dazu führt, dass bei einer Mitunternehmerstellung in einer Personengesellschaft die Tätigkeit der Personengesellschaft dem Beteiligten zugerechnet wird (Senatsurteil vom 16. Mai 1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; zustimmend z.B. F. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz 42 ff.; Blümich/Vogt, § 8 AStG Rz 5; Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 8 AStG Rz 13; Haun in Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 8 Rz 9; Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1/1995, Tz. 8.0.4). Dies ist erforderlich, weil der Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft jedenfalls nicht ausdrücklich erwähnt (s. F. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 16, 42). Wenn steuerrechtlich die Gewinnanteile des Gesellschafters so zu besteuern sind, als habe er selbst die steuerbare Tätigkeit ausgeübt, sind die Gewinnanteile für Zwecke der Subsumtion unter den Katalog des § 8 AStG so zu behandeln, als habe der Gesellschafter die Tätigkeiten bzw. die Rechtsverhältnisse, aus denen der maßgebliche Gewinn der Personengesellschaft stammt, selbst ausgeübt bzw. gehalten (Senatsurteil in BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049 zu II.3.).
b) Der für den Streitfall rechtserhebliche --aber gesetzlich nicht definierte-- Begriff der Bruttoerträge war auch Tatbestandsmerkmal der früher geltenden sog. indirekten Steueranrechnung gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG in den Fassungen vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428, hier KStG 1991) sowie der Ausnahme von einer Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Holdinggesellschaften gemäß § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35). Der Begriff ist gleichermaßen enthalten in § 9 AStG wie --neuerdings-- in § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007. Als Bruttoertrag soll danach jeder steuerlich relevante und in Geld zu bewertende Vermögenszugang einer Rechnungsperiode (F. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 345) bzw. die Summe der Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer (so zu § 26 Abs. 2 KStG 1995 Abschn. 76 Abs. 8 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1991; und zu § 9 AStG BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort Tz. 9.0.1; zu § 50d Abs. 3 EStG 2002 BMF-Schreiben vom 3. April 2007, BStBl I 2007, 446 Tz. 7) gelten. An diese für § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG 1995 gefundene Auslegung wird sowohl im Bereich von sog. Aktivitätsklauseln in Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (z.B. W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23 Kanada Rz 149) als auch für die Regelungen zum hier streiterheblichen gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivileg angeknüpft (so ausdrücklich Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 7 Rz 25; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 9 Nr. 7 Rz 6). Die Bruttoerträge sollen sich bei Unternehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben (Sarrazin in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 25). Der Senat muss im Streitfall --wie schon in seinem Urteil vom 1. Juli 1992 I R 6/92 (BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222)-- nicht im Einzelnen darauf eingehen, was unter dem Begriff der Bruttoerträge zu verstehen ist. Jedenfalls sind aus einer betrieblichen Tätigkeit erzielte (steuerpflichtige) Erträge von diesem Begriff erfasst.
c) Die von der E&F KG und von ihren Tochterpersonengesellschaften erzielten betrieblichen Erträge sind den schweizerischen Beteiligungsgesellschaften der Gesellschafter der Klägerin als eigene Bruttoerträge zuzuweisen. Denn die schweizerischen Gesellschaften sind an der E&F KG mitunternehmerisch (atypisch still) beteiligt. Abkommensrechtlich besteht der Grundsatz, dass alle Betriebsstätten einer Personengesellschaft Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter darstellen (Senatsurteile vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937, zu II.3.c bb; vom 23. August 2000 I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207). Damit wird abkommensrechtlich mit Blick auf eine transparente Besteuerung das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen der jeweiligen Mitunternehmer behandelt (Piltz in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 66). Dieser Grundsatz gilt auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft (s. Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 185; ders. in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz 14). Bei einer sinnentsprechenden Anwendung auf doppelstöckige Personengesellschaften (Senatsurteil vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 186; F. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 MA Rz 45) können die Betriebsstätten der Untergesellschaften (hier: der Tochterpersonengesellschaften der E&F KG) abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft (hier: der E&F KG) --und damit der Beteiligungsgesellschaften der Gesellschafter der Klägerin-- sein.
d) Es liegt in der Konsequenz einerseits der Zurechnung der Tätigkeitsqualifikation im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG (s. oben zu a) und andererseits der abkommensrechtlichen Zuordnung von Betriebsstätten (s. oben zu c), die gesamte Außenleistung der Untergesellschaften als Tätigkeitsumfang anteilig den Mitunternehmern im Rahmen der hier maßgebenden Prüfung, ob gemessen an den Bruttoerträgen eine aktive Tätigkeit der ausländischen Kapitalgesellschaft gegeben ist, als eigene Bruttoerträge zuzurechnen (ebenso F. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 353). Für eine von der Vorinstanz angeführte "Abschirmwirkung bei mehrstöckigen Beteiligungsverhältnissen" durch eine zwischengeschaltete Personengesellschaft besteht demgegenüber keine Rechtsgrundlage. Insbesondere geht es bei der anteiligen (mittelbaren) Zurechnung der Bruttoerträge --und damit auch im Streitfall-- nicht um eine Ertragszurechnung als Teil einer Steuerbemessungsgrundlage. Die Zurechnung der Tätigkeitsmerkmale ist deshalb auch angesichts dessen gerechtfertigt, dass es sich bei den Bruttoerträgen jeweils um solche handelt, die bei den nachgeschalteten Personengesellschaften in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einfließen.
e) Auf dieser Grundlage waren den Bruttoerträgen, die die schweizerischen Beteiligungsgesellschaften (unstreitig) aus passivem Erwerb (Zinserträge aus Darlehensvergaben; s. dazu z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 304) erzielt haben und die in der im Tatbestand (unter I.) wiedergegebenen Tabelle als "Zwischensumme I" erfasst sind, die anteiligen bei der E&F KG und ihren Tochterpersonengesellschaften erzielten Bruttoerträge gegenüberzustellen. Dabei ist das Tatbestandsmerkmal "fast ausschließlich" als erfüllt anzusehen, wenn die Erträge aus aktiven Tätigkeiten eine Grenze von 90 % nicht unterschreiten (Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 77/94, BFHE 179, 39, BStBl II 1996, 122; so im Grundsatz auch Abschn. 65 Abs. 4 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990 i.V.m. Abschn. 76 Abs. 9 Satz 2 KStR 1991; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 26; s. auch zu Aktivitätsklauseln in Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung: Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 25. September 1998, Internationales Steuerrecht 1999, 81; F. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A Rz 156; Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 23A/23B OECD-MA Rz 92; abweichend [fast 100 %] Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 6). Damit sind die Begünstigungsvoraussetzungen im Streitfall auf der Grundlage des unter den Beteiligten nicht streitigen Zahlenmaterials (insbesondere über Art und Höhe der von den Tochterpersonengesellschaften der E&F KG erzielten Bruttoerträge i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG) erfüllt.
2. Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG 1991 wird die Summe des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes und der Hinzurechnungen gekürzt um den Wert (Teilwert) einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes (Tochtergesellschaft), die in dem Wirtschaftsjahr, das dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt vorangeht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten und aus unter § 8 Abs. 2 AStG fallenden Beteiligungen bezieht, wenn die Beteiligung mindestens 1/10 des Nennkapitals beträgt. Da die schweizerischen Beteiligungsgesellschaften der Gesellschafter der Klägerin ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten beziehen (s. zu 1.), ist hiernach bei der Ermittlung des Gewerbekapitals der Klägerin gleichermaßen eine Kürzung vorzunehmen wie nach § 9 Nr. 7 GewStG 1991 bei der Ermittlung des Gewerbeertrages.
