FG Niedersachsen: Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer
FG Niedersachsen, Urteil vom 6.6.2013 - 5 K 2/13
Leitsätze
Darf das FA gegen einen Umsatzsteuererstattungsanspruch der Insolvenzschuldnerin mit deren vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteuerverbindlichkeiten aufrechnen?
Wann verjährt das Recht des Insolvenzverwalters seine Rechte aus einer in anfechtbarer Weise erfolgten Aufrechnung wahrzunehmen?
§ 224 AO, § 195 BGB, § 131 Abs 1 Nr 1 InsO, § 146 InsO, § 96 Abs 1 Nr 3 InsO, § 129 InsO, §§ 195ff BGB
Sachverhalt
Der Kläger ist Verwalter in dem am 21.12.2006 über das Vermögen der Z GmbH & Co. KG (Insolvenzschuldnerin) durch Beschluss des Amtsgerichts H. eröffneten Insolvenzverfahren. Für seine vorangegangene Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter seit dem 02.10.2006 ist vom Amtsgericht H. auf Antrag des Klägers vom 14.01.2010 mit Beschluss vom 12.01.2010 eine Vergütung in Höhe von 50.994,03 € zuzüglich 8.159,04 € Umsatzsteuer festgesetzt worden. Dieser Betrag wurde im 1. Quartal 2010 aus der Insolvenzmasse entnommen. Die Umsatzsteuer hat der Kläger als Vorsteuer der Insolvenzschuldnerin in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das erste Quartal 2010 geltend gemacht. Das Finanzamt verrechnete den angemeldeten Vorsteuerbetrag mit Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin, aus 2000 in Höhe von 7.015,42 € und aus 2005 in Höhe von 1.143,62 €.
Nachdem der Kläger gegen die Verrechnung Einwendungen erhoben hatte, erteilte das Finanzamt am 29.05.2012 einen Abrechnungsbescheid, gegen den sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit seiner Klage wendet.
Der Kläger ist der Auffassung, dass der Aufrechnungserklärung des Finanzamts das Aufrechnungsverbot nach §§ 96 Abs. 1 Ziff. 3, 131 Abs. 1 Ziff. 1 Insolvenzordnung (InsO) entgegenstehe. Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 02.11.2010 VII R 62/10, BStBl II 2011, 439) sei klargestellt, dass eine Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig sei, sofern bei der Erbringung der Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters die Voraussetzungen der §§ 130, 131 InsO vorgelegen hätten. Im Streitfall sei der Tatbestand des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfüllt. Danach sei eine Rechtshandlung anfechtbar, wenn sie einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung ermöglicht, die er nicht beanspruchen könne und wenn die betreffende Rechtshandlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden sei. Die in diesem Sinne maßgebliche Rechtshandlung sei die Leistung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter, die erst nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden sei. Hierdurch sei dem Finanzamt die Möglichkeit der Aufrechnung und damit der Befriedigung seiner Steuerforderungen gegen die Gemeinschuldnerin verschafft worden. Diese habe das Finanzamt nach § 131 Abs. 1 InsO gegenüber der Gemeinschuldnerin nicht beanspruchen können.
Der Anspruch sei nicht verjährt. Es könne dahinstehen, ob sich die Verjährung nach Vorschriften der Abgabenordnung oder nach § 146 Abs. 1 InsO in Verbindung mit §§ 195 ff BGB richte. Der Anfechtungsanspruch sei nach den Vorschriften des § 146 InsO mit §§ 195 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht verjährt. Der Kläger ist der Auffassung, dass die dreijährige Anfechtungsfrist frühestens mit der Erklärung der Aufrechnung durch das Finanzamt zu laufen beginne. Denn erst ab diesem Zeitpunkt sei ein Anfechtungstatbestand entstanden, der durch den Insolvenzverwalter angefochten werden könne. Das Finanzamt habe am 23.04.2010 die Umbuchung des Vorsteueranspruchs des Gemeinschuldners auf rückständige Umsatzsteuer mitgeteilt. Frühestens ab diesem Zeitpunkt könne die Verjährungsfrist zu laufen beginnen. Sollte der Zeitpunkt der Leistung des vorläufigen Insolvenzverwalters für die Verjährung maßgebend sein, werde der Verjährungsbeginn nach Maßgabe des § 199 Abs. 1 BGB hinausgeschoben. Denn wegen der Änderung der Rechtsprechung des BFH sei die Rechtslage unsicher und zweifelhaft gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 29.05.2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012 dahingehend abzuändern, dass ein Umsatzsteuerguthaben der Insolvenzschuldnerin in Höhe von 8.159,04 € bestehe.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Auffassung, dass der Anfechtungsanspruch des Klägers nach § 146 InsO verjährt sei. Maßgebliche Rechtshandlung sei die Leistung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter, durch die der Vorsteuer-Erstattungsanspruch zwar steuerrechtlich noch nicht entstanden sei, wohl aber als insolvenzrechtlicher Anspruch begründet worden sei. Der Kläger sei durch Beschluss des Amtsgerichts am 02.10.2006 zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Das Insolvenzverfahren selbst sei mit Beschluss vom 20.12.2006 eröffnet worden. Nach den Verjährungsvorschriften des § 146 InsO mit §§ 195 ff BGB beginne die Verjährung am 01.01.2007 und ende am 31.12.2009. Nach Übermittlung der Vorsteuer-Voranmeldung für das erste Quartal 2010 und der damit verbundenen steuerverfahrensrechtlichen Entstehung des Erstattungsanspruchs am 12.04.2010 sei die zugrunde liegende Leistung nicht mehr anfechtbar gewesen, weil die Anfechtungsfrist bereits abgelaufen gewesen sei.
Der Beginn der Anfechtungsfrist sei auch nicht gemäß § 199 BGB hinaus geschoben. Grundsätzlich komme es nur darauf an, dass der Gläubiger die anspruchsbegründenden Tatsachen kenne. Dagegen sei nicht erforderlich, dass er den Vorgang rechtlich zutreffend beurteile. Eine Rechtsunkenntnis des Gläubigers könne ausnahmsweise den Verjährungsbeginn hinaus schieben, wenn eine unsichere und zweifelhafte Rechtslage vorliege, die selbst ein rechtskundiger Dritter nicht zuverlässig zu beurteilen vermöge. Dies sei im Streitfall nicht der Fall gewesen. Denn die Rechtslage sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt gewesen. Eine Unsicherheit in der Rechtslage könne erst durch das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22.10.2009 aufgetreten sein, in dem das Gericht eine von der des Bundesfinanzhofs abweichende Rechtsauffassung vertreten habe. Da diese Unsicherheit erst nach Ausführung der maßgeblichen Rechtshandlung aufgetreten sei, könne sie den Beginn der Anfechtungsfrist nicht hinaus schieben.
Aus den Gründen
Die Klage ist begründet.
Das Finanzamt kann gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch der Insolvenzschuldnerin nicht mit deren vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Umsatzsteuerverbindlichkeiten aufrechnen.
1. Der Aufrechnung des FA steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 Insolvenzordnung (InsO) entgegen. Danach ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat.
a. Das FA ist nach § 38 InsO Insolvenzgläubiger, denn es hatte zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten Vermögensanspruch gegen die Insolvenzschuldnerin aus Umsatzsteuer 2000 und 2005.
Das FA hat die Möglichkeit der Aufrechnung der eigenen Forderung gegen die der Insolvenzschuldnerin durch eine anfechtbare Rechtshandlung nach §§ 129 ff InsO erhalten. Nach § 129 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten.
Rechtshandlung in diesem Sinne ist jedes von einem Willen getragene Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann (BGH Urteil vom 22.10.2009 IX ZR 147/06, DStR 2010, 1145 und BFH Urteil vom 02.11.2010, BStBl II 2011, 374 ). Zu den Rechtshandlungen zählen daher nicht nur Willenserklärungen als Bestandteil von Rechtsgeschäften aller Art und rechtsgeschäftsähnliche Handlungen, sondern auch Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst. Als Rechtshandlung kommt danach jede Handlung in Betracht, die zum (anfechtbaren) Erwerb einer Gläubiger- oder Schuldnerstellung führt. Das ist hier die Leistung des vorläufigen Insolvenzverwalters an die Insolvenzschuldnerin nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zu dessen Eröffnung.
Die Rechtshandlung ist nach § 131 Abs.1 Nr.1 InsO anfechtbar. Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzschuldner eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, die er in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte, wenn die Handlung nach Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist. Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Leistung des vorläufigen Insolvenzverwalters ist nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden. Hierdurch hat das FA die Möglichkeit zur Aufrechnung gegen den Erstattungsanspruch der Insolvenzschuldnerin erhalten, die es im Sinne des § 131 InsO nicht beanspruchen konnte. Ob die Begründung der Aufrechnungslage zu einer kongruenten oder einer inkongruenten Deckung führt, richtet sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs danach, ob der Aufrechnende einen Anspruch auf Abschluss der Vereinbarung hatte, welche die Aufrechnungslage entstehen ließ, oder ob dies nicht der Fall war (Urteil vom 09.02.2006 IX ZR 121/03, NJW-RR 2006, 1062). Das FA hatte einen Zahlungsanspruch hinsichtlich der bei der Insolvenzschuldnerin entstandenen Steuerschulden durch Zahlung, nicht jedoch durch das Verschaffen einer Aufrechnungsbefugnis. Diese hat das FA erst dadurch erhalten, dass der Insolvenzschuldnerin durch die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters einen Vorsteuervergütungsanspruch erlangt hat, der nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist.
b. Als Rechtsfolge bestimmt § 96 InsO, dass die Aufrechnung „unzulässig" ist. Zwar ist die vom FA erklärte Aufrechnung nach § 224 der Abgabenordnung in Verbindung mit §§ 387 ff BGB wirksam und hat zur Folge, dass der Vorsteuererstattungsanspruch der Insolvenzschuldnerin und der Umsatzsteueranspruch des FA (teilweise) erloschen sind. Für die Dauer und für Zwecke des Insolvenzverfahrens besteht der Erstattungsanspruch der Insolvenzschuldnerin aber fort.
Insoweit hat sich die Rechtslage mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung geändert. Nach §§ 30, 31 der Konkursordnung hatte der Konkursverwalter bei Vorliegen von Anfechtungstatbeständen eine Anfechtungsklage zu erheben. Dies ist nach der Insolvenzordnung nicht mehr erforderlich. Vielmehr ergibt sich die Unwirksamkeit der Aufrechnung bereits aus § 96 InsO selbst. Der Insolvenzverwalter kann sich vielmehr ohne Anfechtung der Rechtshandlung unmittelbar auf die Unwirksamkeit der Aufrechnung berufen.
2. Die Rechte, die der Insolvenzverwalter aus der anfechtbar herbeigeführten Aufrechnung geltend machen kann, unterliegen der Verjährung. Nach der Auffassung des BGH (Urteil vom 28.09.2006 IX ZR 136/05, NJW 2007,78) ist § 146 InsO analog in Verbindung mit §§ 195 ff BGB anzuwenden. Der Insolvenzverwalter muss demnach gegen den in anfechtbarer Weise Aufrechnenden innerhalb einer Frist von 3 Jahren nach Entstehung des Anspruchs und seiner Kenntnis von den den Anspruch begründenden Umständen seine Rechte geltend machen.
Bei Beantwortung der Frage, welcher Zeitpunkt für den Beginn der Verjährungsfrist maßgebend ist, muss berücksichtigt werden, dass § 146 InsO und §§ 195 ff BGB nicht direkt, sondern nur entsprechend anzuwenden sind. Denn § 146 InsO regelt die Verjährung eines Anfechtungsanspruchs, also die Frage, innerhalb welcher Frist der Insolvenzverwalter die Anfechtung einer nach §§ 129 ff InsO anfechtbaren Rechtshandlung erklären muss. Hierum geht es im Streitfall aber nicht. Denn einer Anfechtung bedarf es nicht mehr. Deshalb wendet der BGH § 146 InsO auch nur entsprechend an. Innerhalb der Verjährungsfrist muss der Insolvenzverwalter seine Rechte gegen einen Insolvenzgläubiger geltend machen, der durch eine anfechtbare Rechtshandlung einen inkongruenten Vorteil erlangt hat. Dies mag bei einem vom Insolvenzverwalter geltend zu machenden Zahlungsanspruch der Zeitpunkt seiner Entstehung sein. Dies kann nach Auffassung des Senats aber nicht gelten, wenn sich der Insolvenzverwalter gegen eine vom FA erklärte Aufrechnung wendet.
Maßgebend für den Beginn der Verjährungsfrist ist in diesem Fall die Verrechnungserklärung des FA.
Erst durch die vom FA vorgenommene Verrechnung des Vorsteuererstattungsanspruchs mit rückständiger Umsatzsteuer ist der „Anfechtungstatbestand" verwirklicht worden. Erst in diesem Zeitpunkt konnte sich der Kläger erstmals gegen die von dem FA vorgenommene Verrechnung wenden. Wollte man bei einer erst im Insolvenzverfahren erklärten Aufrechnung auch auf den Zeitpunkt der Anspruchs Entstehung abstellen, hinge der Eintritt der Verjährung von Zufälligkeiten ab, z.B. von dem Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung oder dem Vorliegen der formalen Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugs. In diesem Sinne hat auch der BGH bei einer Aufrechnungsbefugnis nach §§ 53 ff KO für die Frage des Verjährungsbeginns auf die Aufrechnungserklärung abgestellt (vgl. Urteil vom 26.01.1983 VIII ZR 254/81, NJW 1983, 1020).
Danach hat das FA zu Unrecht mit eigenen Umsatzsteuerforderungen gegen den Vorsteuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners aufgerechnet.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO, die über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs.1 und 3, 155 FGO mit §§ 708 Nr. 100,711 ZPO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassen.
