FG Baden-Württemberg: Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel und privatem Veräußerungsgeschäft bei Verkauf nach Betriebsaufgabe

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5.4.2017 – 4 K 1740/16

Leitsätze (der Redaktion)

Die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang sind Beweisanzeichen (Indizien), die im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Auf diese Indizien kommt es aber von vornherein nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt.

Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte „bestimmt“, auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (BFH, 10.12.2008 – X R 59/08, Rn. 33 und BFH, 28.10.2015 – X R 22/ 13, BStBl II 2016, 95, Rn. 34). Es gelten insoweit dieselben Grundsätze wie für die Abgrenzung des Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung.

Sachverhalt

Streitig ist die Berücksichtigung eines Verlusts aus einer Grundstücksveräußerung im Jahr 2009 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Der Kläger (Kl) wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er betreibt seit über 30 Jahren einen gewerblichen Wertpapier- und Grundstückshandel (im Folgenden nur noch: Grundstückshandel). Sämtliche Grundstücksveräußerungen, die er innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung vornahm, ordnete er spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung dem gewerblichen Grundstückshandel zu; teilweise bilanzierte er Grundstücke auch schon ab Anschaffung im Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels. Vereinzelt ordnete er darüber hinaus auch Grundstücksveräußerungen außerhalb der Zehnjahresfrist dem gewerblichen Grundstückshandel zu; hierbei handelte es sich um Grundstücke, die der Kl zunächst in seinem gewerblichen Grundstückshandel bilanziert, zwischenzeitlich aber entnommen und später - jedenfalls überwiegend - mit Verlust, teilweise an eine von der Ehefrau beherrschte Grundstücksgesellschaft, veräußert hatte.

Aufgrund notariellen Kaufvertrags vom 9. Oktober 1992 erwarb der Kl das Anwesen A, das aus mehreren Grundstücken bestand. Er betrieb in der Folge dort einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (im Folgenden: Betrieb) und ordnete die Grundstücke des Anwesens seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu. Mit Schreiben seines Bevollmächtigten (Bev) vom 13. April 2005 erklärte der Kl, nachdem er anhaltend Verluste erwirtschaftete hatte, die Aufgabe des Betriebs zum 30. Juni 2005. Im Rahmen einer Betriebsprüfung unter anderem wegen ESt 2000 bis 2003 trafen der Beklagte (Bekl) und der Kl am 21. Dezember 2005 folgende tatsächliche Verständigung:

„Der Betrieb erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Die anlässlich der Betriebsaufgabe zum 30.06.2005 aufgedeckten stillen Reserven belaufen sich auf insgesamt xxx EUR. Die Zuordnung der stillen Reserven ergibt sich aus Anlage 1.

Die Privatentnahme der Grundstücke zum 30.06.2005 gilt als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG.“

Der Teilwert der entnommenen Grundstücke (im Folgenden: das Objekt) wurde in der Anlage 1 mit insgesamt xxx EUR angegeben. Nach der erklärten Betriebsaufgabe führte der Kl den Betrieb zwar zunächst weiter, veräußerte aber nach und nach einzelne Vermögensgegenstände, sobald ein Käufer gefunden werden konnte. Das Objekt konnte der Kl - trotz Bemühungen bereits in den Jahren 2006 bis 2008 - erst mit notariellem Kaufvertrag vom 30. Juli 2009 zum Preis von xxx EUR veräußern.

In seiner ESt-Erklärung des Streitjahrs erklärte der Kl einen Verlust aus seinem gewerblichen Wertpapier- und Grundstückshandel in Höhe von (i.H.v.) xxx EUR. Darin war der Verlust aus der Veräußerung des Objekts wie folgt erfasst:

Verkaufspreis                                                     xxx EUR

abzgl. Entnahmewert                                        xxx EUR             

abzgl. Maklergebühr                                         xxx EUR 

abzgl. Notarkosten                                            xxx EUR

Veräußerungsverlust                                        - xxx EUR

Im Bescheid vom 18. Januar 2011 stellte der Bekl zunächst antragsgemäß den verbleibenden Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2009 i.H.v. xxx EUR fest. Im Rahmen einer Außenprüfung in den Jahren 2013 und 2014 kam die Prüferin jedoch zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus der Veräußerung des Objekts nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen sei, weil die Veräußerung nicht innerhalb der Zehnjahresfrist von Randnummer (Rn.) 32 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. März 2004 (BStBl I 2004, 434) erfolgt sei. Gemäß Rn. 27 des BMF-Schreibens sei die Zeit vor Betriebsaufgabe in die Haltedauer einzubeziehen. Es liege daher ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von (i.S.v.) § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) vor.

Aufgrund dieser und anderer Feststellungen der Betriebsprüfung minderte der Bekl im geänderten Verlustfeststellungsbescheid vom 2. Juli 2015 den verbleibenden Verlustvortrag auf xxx EUR, ohne allerdings den Verlust aus der Veräußerung des Objekts bei den Verlusten aus § 23 EStG zu berücksichtigen. Durch Änderungsbescheid vom 24. Juli 2015 wurde die Verlustfeststellung aus einem anderen, hier nicht streitigen Grund nochmals geändert. Am 28. Juli 2015 erhob der Kl Einspruch. Zur Begründung ließ er vorbringen, dass die Überführung des Objekts in das Privatvermögen am 30. Juni 2005 gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffung gelte, was auch schriftlich in der tatsächlichen Verständigung fixiert worden sei. Dies sei damals ausdrücklich auf Hinweis des Kl aufgenommen worden, um klarzustellen, dass der überhöhte Entnahmewert im Fall einer späteren Veräußerung steuerlich berücksichtigt werden könne. Die Veräußerung sei deshalb dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen. Der Bekl verkenne, dass Rn. 27 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 vorliegend nicht anwendbar sei. Die Gesetzesauslegung durch den Bekl führe zu dem absurden Ergebnis, dass der Kl den Verlust in Zukunft nie mehr mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnen könne. Das entspreche nicht dem Willen des Gesetzgebers. Entweder müsse ein Steuerpflichtiger stets als gewerblicher Grundstückshändler behandelt und müssten sämtliche Veräußerungen innerhalb des Zehnjahreszeitraums dem gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet werden oder der Steuerpflichtige müsse mit allen Veräußerungen unter § 23 EStG fallen. Andernfalls würden Gewinne besteuert, ohne Verluste abziehen zu können. Das verstoße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Eine Einlagehandlung sei nicht notwendig gewesen, denn die Umqualifizierung eines im Zehnjahreszeitraum veräußerten Grundstücks erfolge automatisch. Schließlich sei der Bekl nach Treu und Glauben gebunden gewesen. Bei Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung sei dem Bekl bewusst gewesen, dass der Kl als gewerblicher Grundstückshändler nie unter § 23 EStG fallen könne. Trotzdem sei klargestellt worden, dass die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu einem Anschaffungsgeschäft i.S.v. § 23 EStG führe. Diese Aussage könne nur dahin verstanden werden, dass ein Anschaffungsgeschäft im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels vorliege. Es könne nicht sein, dass der Bekl im Streitfall von überhöhten Entnahmewerten ausgehe, aber den Veräußerungsverlust nicht anerkenne.

Nachdem der Bekl durch Änderungsbescheid vom 4. Mai 2016 dem Einspruch hinsichtlich eines weiteren Streitpunkts abgeholfen und den Verlust aus der Veräußerung des Objekts nun auch bei den Verlusten aus § 23 EStG berücksichtigt hatte, wies er den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs nicht ausschließe, dass der Unternehmer daneben auch private Geschäfte betreibe und Grundstücke im Privatvermögen halte. Grundsätzlich seien diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stünden, der auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lasse. Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang sei unter anderem eine Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen Anschaffung und Veräußerung des einzelnen Objekts. Bei Hinzutreten besonderer Umstände könne sich der Zeitraum auch verlängern. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung und Veräußerung sei, umso gewichtiger müssten die Umstände sein, um auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen zu können. Außerdem sei zu berücksichtigen, ob die Veräußerung eines Grundstücks noch (letzter) Teil der Fruchtziehung oder ob die Substanzverwertung durch Umschichtung in den Vordergrund getreten sei. Das Objekt habe der Kl seit der Anschaffung am 9. Oktober 1992 bis zur Betriebsaufgabe am 30. Juni 2005 seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zugeordnet. Es habe somit eine 12-jährige Fruchtziehung stattgefunden. Der Entnahmegewinn sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als letzter Teil der Fruchtziehung dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen. Das Objekt sei nach Betriebsaufgabe nicht in ein anderes Betriebsvermögen, insbesondere nicht in den gewerblichen Grundstückshandel überführt worden. Dies habe der Kl auch in der tatsächlichen Verständigung klargestellt, denn eine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG werde nur bei Überführung in das Privatvermögen fingiert. Der Kl habe damit eine klare und eindeutige Zuordnung vorgenommen. § 23 EStG führe nicht zu einem betrieblichen Anschaffungsvorgang. Zudem habe das Objekt fast 17 Jahre im Eigentum des Kl gestanden. Auch von der tatsächlichen Übung des Kl, nur solche Grundstücksgeschäfte dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, die innerhalb von 10 Jahren angeschafft und veräußert werden, werde das streitige Grundstücksgeschäft nicht erfasst. Dass die Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu keinem Anschaffungsvorgang eines (anderen) Betriebsvermögens führe, habe sämtlichen Beteiligten bei Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung klar sein müssen. Ob und inwieweit bei der tatsächlichen Verständigung ggf. überhöhte Entnahmewerte zu Grunde gelegt worden seien, könne offen bleiben, denn diese Einwendungen führten jedenfalls nicht zu einer abweichenden steuerlichen Beurteilung des Grundstücksgeschäfts im Streitjahr.

Wegen der Einzelheiten des Verwaltungsverfahrens wird auf die beigezogenen Akten des Bekl Bezug genommen.

Am 14. Juni 2016 erhob der Kl mit Schreiben seines Bev Klage. Zur Begründung lässt er vortragen, für die Zurechnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels genüge nach der BFH-Rechtsprechung eine bedingte Veräußerungsabsicht, die sich in einer zeitnahen Veräußerung dokumentiere. Die Motive für die Veräußerung seien unbeachtlich. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen sei für jedes neu erworbene Grundstück gesondert zu prüfen. Objekte, auf die sich die Verkaufsabsicht beziehe, seien beim gewerblichen Grundstückshändler notwendiges Betriebsvermögen. Eine Zuordnung zum Privatvermögen komme nur in eindeutigen Ausnahmefällen in Betracht. Auf eine Einlagehandlung komme es nicht an. Im Streitfall sei nach der Entnahme klar gewesen, dass das Objekt schnellstmöglich habe veräußert werden sollen. Das Objekt sei nach Betriebsaufgabe auch nicht privat genutzt worden. […]. In der tatsächlichen Verständigung sei das Objekt nicht dem Privatvermögen zugeordnet, sondern nur der Gesetzeswortlaut wiedergegeben worden. Bestehe zwischen Anschaffung und Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang, sei dies ein maßgebliches Indiz dafür, dass ein Grundstück dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen sei. Betrage der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre, sei ein Grundstück in der Regel der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Im Umkehrschluss sei davon auszugehen, dass das Veräußerungsgeschäft bei einem kürzeren Zeitraum grundsätzlich dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen sei. Das Objekt habe der Kl zwar bereits 1992 erworben. Die Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen im Jahr 2005 gelte aber kraft gesetzlicher Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffungsgeschäft. Selbst wenn § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht analog anwendbar sei, komme darin der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, in der Entnahmehandlung eine Zäsur zu sehen, mit der eine neue steuerliche Beurteilung der nachfolgenden Veräußerung ohne Berücksichtigung von Vorbesitzzeiten im Betriebsvermögen beginne. Ein gewerblicher Grundstückshändler könne wegen der Zehnjahresfrist nie unter § 23 EStG fallen. Nach Auffassung des Bekl könnten die Verluste des Kl deshalb nie mit Gewinnen verrechnet werden. Diese Gesetzesinterpretation widerspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber habe mit § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausgleichsregelegung geschaffen, mit der Entnahmewerte einer Korrektur zugeführt würden.

Die gegenteilige Auffassung des Bekl sei nicht mit der Rechtsprechung des BFH zur Subsidiarität des gewerblichen Grundstückshandels vereinbar. Danach seien Grundstücke nur dann einem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, wenn sie nicht bereits zu einem anderen bestehenden Gewerbebetrieb gehörten. Das Objekt habe aber bis zur Betriebsaufgabe notwendig zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört und sei steuerverstrickt gewesen. Eine Einbeziehung der Besitzzeit während des Bestehens des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verbiete sich daher. Andernfalls habe es der Steuerpflichtige in der Hand, das Grundstück zu einem ihm günstig erscheinenden Zeitpunkt in sein Privatvermögen zu entnehmen und es sodann unter Ausnutzung der Vorbesitzzeit zu einem ihm gleichermaßen günstig erscheinenden Zeitpunkt aus dem Privatvermögen zu veräußern, ohne dass dieses Geschäft als gewerblich einzustufen sei. Aus Rn. 27 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 ergebe sich nichts anderes. Dort werde lediglich die Frage geregelt, ob überhaupt ein Grundstückshandel vorliege. Im Streitfall gehe es aber um die Zugehörigkeit eines einzelnen Grundstücks zum Betriebsvermögen. Insoweit könne nicht auf die Besitzzeit in einem anderen Betriebsvermögen zurückgegriffen werden. In dieser Zeit habe sich die Frage, ob das Objekt dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen sei, nämlich gar nicht gestellt. Der Grundsatz, wonach eine langjährige Fruchtziehung einem Grundstückshandel entgegenstehe, gelte nur für Grundstücke, die sich im Privatvermögen befinden, weil Grundstücke im Betriebsvermögen immer zu betrieblichen Einnahmen führten.

Der Kl beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt zum 31. Dezember 2009 vom 4. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag von xxx EUR auf xxx EUR erhöht wird und der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.v. § 23 EStG in der ab 1. Januar 2009 anzuwendenden Fassung mit 0 EUR festgestellt wird.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, dass es sich bei § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG um eine Fiktion handele, die nicht auf andere Einkunftsarten übertragbar sei. Ein Veräußerungsgeschäft könne von vornherein nur dann dem gewerblichen Grundstückshandel zugerechnet werden, wenn ein tatsächlicher Rechtsträgerwechsel stattfinde. Nach der Verwaltungsauffassung seien Zeiträume, in denen sich ein Grundstück in einem Betriebsvermögen befunden hat, einzubeziehen. Eine unterschiedliche Behandlung von Grundstücken, die sich von Anfang an im Privatvermögen befinden, und solchen, die nach einer Entnahmehandlung aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt werden, komme nicht in Betracht. Maßgebend sei die Frage der Fruchtziehung, sei es dauerhaft im Privatvermögen oder zuvor im Betriebsvermögen. Vorliegend habe die Haltedauer 17 Jahre betragen. Eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel scheide daher aus. Eine solche Zuordnung sei mangels Einlagebuchung auch nicht gewollt gewesen. Die Verkaufsbemühungen des Kl bereits unmittelbar nach Betriebsaufgabe begründeten kein anderes Ergebnis, sondern zeigten nur, dass es sich bei der Veräußerung um den letzten Akt der Fruchtziehung gehandelt habe.

Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten im Erörterungstermin am 3. August 2016 und in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 5. April 2017 erörtert. Auf die Protokolle wird verwiesen.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Mit zutreffender Begründung, auf die Bezug genommen wird (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung [FGO]), hat der Bekl den Verlust aus der Veräußerung des Objekts nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit - im angegriffenen Bescheid - nicht bei dem uneingeschränkt verrechenbaren Verlust, sondern (nur) beim Verlust aus Einkünften aus § 23 EStG berücksichtigt.

1.a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. nur BFH-Urteile vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245 und vom 18. August 2009 X R 25/06, BStBl II 2009, 965).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksveräußerungen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung - entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksveräußerungen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht. Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab Anschaffung oder Bebauung veräußert werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 und vom 30. September 2010 IV R 44/08, BStBl II 2011, 645).

Dieser Fünf-Jahres-Zeitraum ist jedoch nicht als starre - absolute - Grenze zu betrachten, so dass Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit Erwerb oder Errichtung veräußert werden, nicht generell außer Betracht bleiben. Ein Überschreiten des Fünf-Jahres-Zeitraums hat lediglich zur Folge, dass die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Errichtung bestehenden (bedingten) Veräußerungsabsicht verringert wird und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245 und vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 36). Es gilt allerdings grundsätzlich ein maximaler Betrachtungszeitraum von zehn Jahren (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1999 IV B 2/98, BFH/NV 1999, 1320; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396; vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245; vom 11. März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911 und vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 36; Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 275. Lieferung 2016, § 15 Rn. 1134; Carlé, DStZ 2009, 278, 279; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl. 2016, § 15 Rn. 119). Wenngleich auch dieser Zehn-Jahres-Zeitraum keine absolute Höchstgrenze darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396 und vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84; BFH-Beschluss vom 7. Juni 2005 X B 140/04, BFH/NV 2005, 1794).

Die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang sind demnach Beweisanzeichen (Indizien), die im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 37). Auf diese Indizien kommt es aber von vornherein nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245; vom 18. September 2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133; vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532; vom 18. August 2009 X R 25/06, BStBl II 2009, 965 und vom 10. Dezember 2008 X R 59/08, juris Rn. 22). Diese besonderen Umstände können im Einzelfall - ausnahmsweise - derartig gewichtig sein, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 und vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532).

b) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt das entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte „bestimmt“, auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 X R 59/08, juris Rn. 33 und vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 34). Es gelten insoweit dieselben Grundsätze wie für die Abgrenzung des Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245 [juris-Rn. 20, 27] und vom 10. Dezember 2008 X R 59/08, juris Rn. 34; BMF vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434 Rn. 32). Steht die Veräußerungsabsicht daher nicht bereits aus anderen Gründen fest, wird sie aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung indiziert. Es sind allerdings nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen möglich ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 34). Auch insoweit gilt, dass der Fünf-Jahres-Zeitraum keine absolute, starre Grenze ist, sondern nur indizielle Bedeutung hat. Auch die nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien können deshalb in den gewerblichen Grundstückshandel miteinzubeziehen sein (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 36). Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung bzw. je länger der Verwertungszeitraum ist, umso gewichtiger müssen die besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95 Rn. 36 aE).

Auch ein gewerblicher Grundstückshändler kann demnach Grundstücke im Privatvermögen halten. Jedoch müssen die Grundstücke eindeutig und klar dem Privatvermögen zugeordnet werden können. Gelingt dieser Nachweis nicht, ist es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb gerechtfertigt, die Grundstücke im Betriebsvermögen zu erfassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. April 1994 X B 100/93, BFH/NV 1994, 853 und vom 8. April 2014 X B 70/13, BFH/NV 2014, 1043; BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532). Objekte, die der Steuerpflichtige nachweisbar zum Zwecke der Vermögensanlage angeschafft bzw. errichtet hat, gehören allerdings zum Privatvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. November 2003 XI B 221/02, BFH/NV 2004, 486). Von einer Zuordnung zum Privatvermögen ist auch auszugehen, wenn der Steuerpflichtige selbst einen langfristigen Mietvertrag abgeschlossen hat oder das Grundstück nicht nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297 unter II.3 m.w.N.). Die objektive Beweislast für die Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört, trägt nach den allgemeinen Beweislastregeln diejenige Partei, die sich zu ihren Gunsten auf die Betriebsvermögenseigenschaft des Wirtschaftsguts beruft (BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2003 X B 30/03, BFH/NV 2004, 194).

c) Nach diesen Grundsätzen war die Veräußerung des Objekts nicht dem Grundstückshandel des Kl zuzuordnen.

Eine Widmung des Objekts durch den Kl zum gewillkürten Betriebsvermögen seines Grundstückshandels liegt, unabhängig von der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen dies möglich war, ersichtlich nicht vor. Die Klage kann deshalb nur Erfolg haben, wenn das Objekt - ohne Einlagehandlung - notwendiges Betriebsvermögen des Grundstückshandels des Kl war. Die Voraussetzungen hierfür liegen jedoch nicht vor.

aa) Bei Anschaffung des Objekts im Jahr 1992 hatte der Kl unstreitig keine Veräußerungsabsicht. Er hatte es vielmehr zu dem Zweck angeschafft, darauf langfristig Land- und Forstwirtschaft zu betreiben. Auf eine Würdigung der Indizien des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Veräußerung kommt es daher nicht an.

Aber auch eine Gesamtwürdigung der Indizien des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs sowie der übrigen Umstände des Einzelfalls führen zu keinem anderen Ergebnis. Ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung und Veräußerung besteht nicht. Das Objekt stand fast 17 Jahre im Eigentum des Kl. Er betrieb auf den Grundstücken zunächst mehr als 12 Jahre Land- und Forstwirtschaft. Nach Entnahme ins Privatvermögen wickelte er den Betrieb ab und veräußerte schließlich auch das Objekt. Die Veräußerung des Objekts steht demnach nicht im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung, sondern mit der (beendeten) Fruchtziehung und ist als deren letzter Akt anzusehen. Die Fassung des Entschlusses im Jahr 2005, das Objekt nach langjähriger Selbstnutzung bzw. Fruchtziehung zu veräußern, begründet keinen neuen Fristbeginn im Sinne der Rechtsprechung des BFH zum Grundstückshandel (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 1990 III R 28/87, BStBl II 1990, 1057). Es wurde durch die Entnahme und Entschlussfassung zur Veräußerung auch kein Objekt „anderer Marktgängigkeit“ geschaffen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. November 2007 IV R 34/05, BStBl II 2008, 231; BMF vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434 Rn. 24). Dass der Kl im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Objekts andere Grundstücke - im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels - veräußert hat, begründet kein anderes Ergebnis. Es ist für jedes Grundstück im Ausgangspunkt gesondert zu prüfen, ob es dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen ist. Im Übrigen fehlt es wegen der langjährigen Fruchtziehung aus dem Objekt und der Zuordnung zum Privatvermögen jedenfalls am sachlichen Zusammenhang zwischen der Veräußerung des Objekts und den übrigen Grundstücksgeschäften.

bb) Die Entnahme des Objekts aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens des Kl stellt mangels Rechtsträgerwechsels keine Anschaffung dar (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2011 IX R 66/10, BFH/NV 2012, 94 Rn. 19). Die Entnahme ist auch nicht aus sonstigen Gründen als Anschaffung zu behandeln. Durch die Entnahme begann daher kein neuer Fristlauf im Sinne der Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel (BMF vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434 Rn. 27; OFD Frankfurt, DStR 1999, 1946; Kanzler, DStZ 2013, 822, 829; dass die Entnahme aus einem Betriebsvermögen eine neue Frist in Gang setzen würde, hat offenbar auch der BFH im Beschluss vom 5. Mai 2011 X B 149/10, BFH/NV 2011, 1348 [juris-Rn. 14] nicht angenommen, sondern auf den ursprünglichen „Erwerb“ abgestellt; a.A. Wiegand, in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, September 2016, A 373a).

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt kein gewerblicher Grundstückshandel bzw. kein gewerbliches Grundstücksgeschäft vor, wenn die Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert - z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung - im Vordergrund steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BStBl II 2002, 537 [juris-Rn. 103 aE; vom 18. September 2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133 [juris-Rn. 25]). Erwerb und Veräußerung des Grundstücks stellen dann lediglich den Beginn und das Ende dieser auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BStBl II 1981, 522; vom 6. April 1990 III R 28/87, BStBl II 1990, 1057; vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466).

Diese Grundsätze gelten, entgegen der Auffassung des Kl, nicht lediglich für Grundstücke im Privatvermögen. Jede langfristige „Fruchtziehung“ (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BStBl II 1981, 522; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135; vom 14. November 1995 VIII R 16/93; BFH/NV 1996, 466; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 und vom 30. September 2010 IV R 44/08, BStBl II 2011, 645) hat in dieser Weise indizielle Bedeutung. Entscheidend ist die eigene Nutzung des Grundstücks durch den Steuerpflichtigen, also die „Selbstnutzung“ (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08, BStBl II 2011, 645), die gegen eine - für die Annahme eines Grundstückshandels erforderliche - Verkaufsabsicht spricht (vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297 unter II.3). Es kommt nicht darauf an, ob die (Selbst-)Nutzung - steuerlich unerheblich - zu privaten Wohnzwecken (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297 unter II.3) oder im Rahmen einer Überschusseinkunftsart, z.B. Vermietung (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297 unter II.3 m.w.N. und vom 30. September 2010 IV R 44/08, BStBl II 2011, 645), oder aber im Rahmen einer Gewinneinkunftsart erfolgt. Maßgeblich ist vielmehr nur, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, aus dem zu erhaltenden Substanzwert des Grundstücks durch langfristige (Selbst-)Nutzung Früchte zu ziehen.

Dem Senat erschließt sich nicht, wie die vom Kl propagierte Ungleichbehandlung im Vergleich zur Vermietung oder Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gerechtfertigt werden könnte. Dass das vorliegend streitige Grundstücksgeschäft im Falle einer 17-jährigen Vermietung des Objekts oder Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen gewesen wäre, steht außer Frage (vgl. auch oben aa). Dasselbe müsste im Übrigen gelten, falls die vom Kl betriebene Land- und Forstwirtschaft von Anfang an als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei (was bei den Außenprüfungen durch den Bekl durchaus im Raum stand) beurteilt und das Objekt damit dem Privatvermögen des Kl zugeordnet worden wäre. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb für die Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels entscheidend sein soll, ob der Steuerpflichtige die Fruchtziehung aus dem Grundstück mit oder ohne Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht ausübt. Dass es auf diese Absicht auch nach der Rechtsprechung des BFH nicht ankommt, ergibt sich aus dem Umstand, dass er insoweit sowohl die (langfristige) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken als auch die Vermietung eines Grundstücks gleich behandelt.

Entgegen der Auffassung des Kl kann die Zeit der Zugehörigkeit eines Grundstücks zu einem Betriebsvermögen auch nicht deshalb unbeachtlich sein, weil sich während dieser Zeit die Frage, ob es dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen ist, nicht stelle. Das Gegenteil ist der Fall. Ob die Aktivitäten eines Landwirts im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen oder ob sie als landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte einzustufen sind, ist nach der Rechtsprechung des BFH nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung entwickelt worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BStBl II 1984, 798; vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; vom 28. September 1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301 und vom 8. November 2007 IV R 34/05, BStBl II 2008, 231; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 12. November 2003, 8 K 1326/02, EFG 2004, 326; vgl. schließlich auch zu einem freiberuflichen Architekten BFH-Urteil vom 23. Oktober 1975 VIII R 60/70, BStBl II 1976, 152). Es gilt neben der Drei-Objekt-Grenze (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2007 IV R 34/05, BStBl II 2008, 231) insbesondere auch das Erfordernis des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Veräußerung (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BStBl II 1984, 798).

Dem Kl mag zwar zuzugeben sein, dass sich im konkreten Fall während des Bestehens des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs die Frage der Zuordnung des Objekts zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels nicht stellte. Das hat jedoch keine rechtlichen, sondern tatsächliche Gründe: Er hatte das Objekt während dieser Zeit (einerseits) unmittelbar zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt und deshalb (andererseits) keine Veräußerungsabsicht. Für jedes Wirtschaftsgut ist die Zugehörigkeit zu einem (von ggf. mehreren in Betracht kommenden) Betriebsvermögen nach der betrieblichen Veranlassung zu beurteilen (vgl. allgemein Heinicke, in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 4 Rn. 142 ff. m.w.N.). Für den gewerblichen Grundstückshandel gelten insoweit keine Besonderheiten (vgl. oben b).

Aus der vom Kl zitierten Rechtsprechung des BFH zur Subsidiarität des gewerblichen Grundstückshandels ergibt sich nichts anderes. Der BFH hat zwar ausgeführt, dass die Qualifizierung von Grundstücksgeschäften als gewerblicher Grundstückshandel voraussetzt, dass diese „Rechtsakte“ nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden „Gewerbebetrieb“ gehören (BFH-Urteile vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 [juris-Rn. 37] vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BStBl II 2002, 537 [juris-Rn. 66 aE, Rn. 81]). Zum einen geht es dort aber um die Zuordnung der Verkaufsgeschäfte („Rechtsakte“) als solche, nicht um die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen in der Vergangenheit. Zum anderen ist (jedenfalls) nur die Abgrenzung zu anderen Gewerbebetrieben, nicht aber zu land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, betroffen. Allenfalls wenn das Grundstücksgeschäft bereits einer anderen gewerblichen Tätigkeit desselben Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, kann die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel - mangels Steuererheblichkeit - im Grundsatz dahinstehen (vgl. aber z.B. zum ruhenden Gewerbebetrieb BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133 [juris-Rn. 42]). Die Frage der Abgrenzung des Grundstückshandels von einem anderen Gewerbebetrieb stellte sich beim Kl aber von vornherein nicht. Im Streitjahr stellte sich im Übrigen auch nicht mehr die Abgrenzungsfrage zum (inzwischen aufgegebenen) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ist im Anwendungsbereich des § 15 EStG nicht analog anwendbar. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass für die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels - anders als im Anwendungsbereich des § 23 EStG - weder gesetzliche noch starre Fristen gelten. Eine gesetzliche Regelung zu einem Fristbeginn ist daher obsolet. Der zeitliche Zusammenhang (Frist) zwischen Anschaffung und Veräußerung ist beim gewerblichen Grundstückshandel lediglich ein mittelbares Beweisanzeichen (Indiz) für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der Verkaufsabsicht und damit nicht Gegenstand des gesetzlichen Tatbestands, sondern lediglich der richterlichen Tatsachenfeststellung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG regelt auch nicht die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebs- oder Privatvermögen, sondern setzt Letzteres voraus. Die Regelung erfasst nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich nur die „Veräußerung aus dem Privatvermögen“ (BT-Drucks. 14/23, S. 179). Hätte der Gesetzgeber einen darüber hinausgehenden Anwendungsbereich beabsichtigt, wäre das artikuliert und die Regelung an anderer Stelle im Gesetz getroffen worden.

Die hier vertretene Auffassung wird schließlich nicht durch die Überlegungen des Kl widerlegt, ein Grundstückshändler, der parallel einen anderen Betrieb führe, habe es dann „in der Hand, das Grundstück zu einem ihm günstig erscheinenden Zeitpunkt in sein Privatvermögen zu entnehmen und sodann - unter Ausnutzung der Vorbesitzzeit - zu einem ihm gleichermaßen günstig erscheinenden Zeitpunkt aus dem Privatvermögen zu veräußern, ohne dass dieses Grundstücksgeschäft als gewerblich einzustufen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen wäre“. Gerade dieses Beispiel zeigt, dass es weder zugunsten noch zuungunsten des Steuerpflichtigen auf die Entnahmehandlung und den Entnahmezeitpunkt ankommen kann, sondern im Grundsatz für alle gleichermaßen der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung betrachtet werden muss. Im Übrigen steht die Entnahme eines Wirtschaftsguts des notwendigen Betriebsvermögens nicht im Belieben des Steuerpflichtigen. Sofern aber ein Wirtschaftsgut wirksam aus einem Betriebsvermögen entnommen wird, besteht kein generelles Bedürfnis, diesen Besteuerungstatbestand mithilfe des Rechtsinstituts des gewerblichen Grundstückshandels zu korrigieren.

2. Aus der tatsächlichen Verständigung zwischen dem Kl und dem Bekl vom 21. Dezember 2015 ergibt sich kein anderes Ergebnis. Der Bekl war nicht nach Treu und Glauben daran gehindert, den Verlust aus der Veräußerung des Objekts den Verlusten aus § 23 EStG zuzuordnen.

a) Der BFH hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt. Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S.v. § 88 Abgabenordnung (AO) einvernehmlich festzulegen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen, nicht aber auf Rechtsfragen, bezieht, dass der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, dass die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und dass die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121 m.w.N.).

Der Kl und der Bekl haben sich demnach zwar über die Entnahmewerte bei Betriebsaufgabe verbindlich verständigen können. Eine tatsächliche Verständigung über die künftige Behandlung einer etwaigen Veräußerung des Objekts konnte und wurde aber nicht getroffen.

Es ist schon nicht ansatzweise ersichtlich, weshalb die im Rahmen der tatsächlichen Verständigung getroffene Feststellung, die „Privatentnahme des Grundstücks“ gelte „als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG“ die hier vertretene Auffassung des Kl, die Veräußerung des Objekts sei dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, stützen soll. Zum einen ist von einer „Privatentnahme“ die Rede, also von einer Entnahme ins Privatvermögen. Zum anderen wird nur ausgeführt, die Entnahme gelte als eine Anschaffung im Sinne des „§ 23 EStG“. Für eine Zuordnung des Objekts zum gewerblichen Grundstückshandel des Kl oder zum Anwendungsbereich des § 15 EStG finden sich im Wortlaut der Verständigung - beim besten Willen - keine Anhaltspunkte. Allein der Umstand, dass womöglich der Kl und sein Bev die ausdrückliche Bezugnahme auf § 23 EStG verkannt haben, ist unerheblich. Dass beide Seiten tatsächlich etwas anderes, insbesondere eine Anschaffung i.S.v. § 15 EStG oder Ähnliches, gemeint hätten, behauptet der Kl nicht. Es ist auch fernliegend, dass mit „§ 23 EStG“ tatsächlich „§ 15 EStG“ oder „gewerblicher Grundstückshandel“ gemeint gewesen sein könnte. Lediglich behauptet der Kl, dass dem Bekl habe bewusst sein müssen, dass der Kl „als gewerblicher Grundstückshändler nie unter § 23 EStG“ fallen könne, und dass der Feststellung nur dann ein sinnvoller Gehalt zukomme, wenn man sie in der Weise verstehe, dass die Entnahme auch als Anschaffung im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel gelte. Beide Argumente gehen jedoch fehl, denn auch ein Grundstückshändler kann, wie ausgeführt, Grundstücke im Privatvermögen halten. Es ist dem Kl zwar zuzugeben, dass der Anwendungsbereich des § 23 EStG für ihn als Grundstückshändler eingeschränkt ist. Das ist als Folge der gesetzlichen Subsidiaritätsregelung in § 23 Abs. 2 EStG allerdings hinzunehmen. Die begrenzte Verrechnungsmöglichkeit des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften beruht auf der gesetzlichen Regelung in § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG, die verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) und ebenfalls hinzunehmen ist. Beide Umstände können daher weder zu einer erweiternden Auslegung von § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG noch der vorliegend getroffenen Verständigung führen. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liegt darin nicht.

Abgesehen davon, dass bereits der Inhalt der Erklärung nicht für den Kl streitet, liegen auch die sonstigen Voraussetzungen für eine tatsächliche Verständigung nicht vor. Die Frage, ob die Entnahme eines Grundstücks aus einem Betriebsvermögen als Anschaffung im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel gilt, ist als Rechtsfrage einer tatsächlichen Verständigung nicht zugänglich. Es konnte auch keine Verständigung über eine (noch ungewisse) erst in der Zukunft liegende Veräußerung des Objekts getroffen werden.

b) Der Bekl hat auch keine verbindliche Auskunft (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO) über die zukünftige steuerliche Behandlung der Veräußerung des Objekts erteilt. Der Bekl hat ersichtlich nicht eine irgendwie geartete steuerliche Behandlung der zukünftigen Grundstücksveräußerung zugesichert. Das war schon mangels Kenntnis der (noch ungewissen) konkreten Umstände der Veräußerung des Objekts nicht möglich; abstrakte Rechtsauskünfte erteilt die Finanzbehörde nicht (vgl. § 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Im Übrigen wurde, wie auch der Kl erkennt, im Wesentlichen nur der Gesetzeswortlaut von § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wiederholt. Der Kl will aber gerade über den Gesetzeswortlaut hinausgehende Schlussfolgerungen ziehen. Dafür gibt die Vereinbarung, wie ausgeführt (oben a), nichts her.

c) Die Annahme einer verbindlichen Zusage i.S.v. § 204 AO scheitert im Wesentlichen aus denselben Gründen (oben b) und darüber hinaus an den Voraussetzungen von § 205 Abs. 2 AO.

d) Der Bekl war schließlich nicht aufgrund der Sachbehandlung anderer Grundstücksveräußerungen in anderen Veranlagungszeiträumen gehindert, im Streitfall eine davon abweichende Rechtsauffassung zu vertreten. Etwas anderes gilt auch dann nicht, wenn die anderen Veranlagungen auf einer Betriebsprüfung beruhen (BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BStBl II 2009, 414 unter II.3.a m.w.N.). Das Gebaren des Kl, (auch andere) verlustträchtige Grundstücksgeschäfte (zum Teil mit einem von der Ehefrau beherrschten Unternehmen) außerhalb des Zehnjahreszeitraums dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, bedarf daher keiner Würdigung.

II. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Rechtsfrage zugelassen, ob die Entnahme eines Grundstücks aus einem Betriebsvermögen als Anschaffung (analog § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Sinne der Grundsätze des gewerblichen Grundstückshandels gilt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.