FG Düsseldorf: § 8b Abs. 3 S. 3 und 4 KStG verfassungsgemäß

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.2012 - 6 K 2439/11 F

Sachverhalt

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Klägerin 2004 der „O-GmbH", an der sie seinerzeit mit 24,4 % (6100 €) beteiligt war, ein Darlehen in Höhe von 61.000 € gewährt hatte. Ausweislich des Vertrages bekannte die „O-GmbH" am 11.3.2004 ein Darlehen von 61.000 € erhalten zu haben. Sicherheiten wurden nicht bestellt. Das Darlehen war mit 5% jährlich zu verzinsen. Tilgungsfreiheit bis zum 31.12.2006 wurde vereinbart. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder einem mindestens zweimonatigem Verzug wurde ein sofortiges Kündigungsrecht des Darlehensgebers vereinbart.

Auf die vereinbarte Verzinsung von 5 % wurde in mehreren Gesellschafterbeschlüssen - zuletzt bis zum 31.12.2007 - verzichtet. In der Bilanz zum 31.12.2008 schrieb die Klägerin das - bis dahin in unveränderter Höhe bestehende - Darlehen - nebst Zinsen - auf einen Erinnerungswert in Höhe von 1 € mit der Begründung ab, dass auf Grund der wirtschaftlich schwierigen Situation der „O-GmbH" mit einer Rückzahlung nicht zu rechnen sei.

Gleichfalls zum 31.12.2008 schrieb die Klägerin die Beteiligung an der „O-GmbH" auf einen Erinnerungswert von 1 €  ab.

Der Prüfer ließ den Ansatz des niedrigeren Teilwertes in beiden Fällen nicht zu, weil die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes nicht dargelegt worden seien. Die entsprechenden Änderungsbescheide wurden nicht angefochten.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 26.11.2009 erwarb die Klägerin einen weiteren Anteile von 6.400 € an der „O-GmbH" zum Kaufpreis von 1 € hinzu, so dass sie nunmehr mit 50 % an dieser beteiligt war.

Über das Vermögen der „O-GmbH" wurde am 01.04.2010 mit Beschluss des Amtsgerichts „X-Stadt" („...") auf Eigenantrag vom 29.01.2010 das Insolvenzverfahrens eröffnet.

In ihrer Gewinnermittlung für 2009 berücksichtigte die Klägerin einen hinsichtlich des Darlehens um 61.000 € und der Beteiligung um 6.941,23 € geminderten Teilwert nunmehr zum 31.12.2009. Der Beklagte rechnete in den Steuerfestsetzungen für 2009 die Gewinnminderungen aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes der Beteiligung sowie des Darlehens gemäß § 8 b Abs. 3 KStG außerbilanziell hinzu. Die dagegen gerichteten Einsprüche wies er als unbegründet zurück.

Mit der dagegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, das Abzugsverbot des § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG halte verfassungsrechtlichen Maßstäben nicht stand und greife mit Blick auf die Insolvenz der „O-GmbH" nicht ein. Die Regelung verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie gegen Art. 3 Grundgesetz. Die geltend gemachten Verluste seien tatsächlich entstanden und könnten überdies zu einer Bedrohung der wirtschaftlichen Existenz führen. Die „O-GmbH" befinde sich seit Anfang 2010 in Liquidation. Eine solche stehe der Anwendung des § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG entgegen.

Auch die Forderungsabschreibung des an die „O-GmbH" ausgereichten Darlehens sei in vollem Umfang anzuerkennen. Satz 4 des § 8 b Abs. 3 KStG sei gleichfalls verfassungswidrig. Einer Anwendung stünden Gründe des Vertrauensschutzes entgegen. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Darlehensgewährung habe keine wesentliche Beteiligung im Sinne der Vorschrift bestanden. Die Norm verstoße sowohl gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als auch gegen das Korrespondenzprinzip.

Auf Aufforderung des Gerichts gemäß § 79 b Abs. 2 FGO bis zum 15.08.2009 die zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes zum 31.12.2009 berechtigenden Tatsachen hinsichtlich der Beteiligung an der „O-GmbH" als auch der Darlehensforderung gegen die „O-GmbH" unter Vorlage von Nachweisen darzulegen, führt die Klägerin mit Schriftsatz vom 15.08.2012 aus, die „O-GmbH" habe in den letzten Jahren ihrer Existenz ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Wie sich aus einem in Bezug genommenen Gutachten des vorläufigen Insolvenzverwalters ergebe, habe die „O-GmbH" bereits ab Frühjahr 2009 ihre Mietschulden nicht mehr beglichen, ab Oktober 2009 seien die Arbeitslöhne nicht mehr gezahlt und Sozialversicherungsbeiträge nicht mehr abgeführt worden. Die „O-GmbH" habe im Laufe des Jahres 2009 weite Teile ihres Geschäftsfelds verloren. Die bisherige Mehrheitsbeteiligte „E-GmbH & Co. KG", die zugleich Anteilseigner eines Großkunden der „O-GmbH" gewesen sei, habe sich bereits 2008 von der Beteiligung an dem Großkunden getrennt, sodass sie ein Interesse an der „O-GmbH" verloren habe. Mit vollständiger Veräußerung der Anteile an der „O-GmbH" im Juli 2009 (davon zur Hälfte an die Klägerin) seien auch die Aufträge des Großkunden für die „O-GmbH" verloren gewesen. Im Herbst des Jahres 2009 habe dann ein weiterer Großkunde die Zusammenarbeit mit der „O-GmbH" beendet. Dementsprechend habe der vorläufige Insolvenzverwalter in seinem Gutachten über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens dargelegt, dass die „O-GmbH" bereits seit längerer Zeit zahlungsunfähig gewesen sei. Die Einstellung der Zahlung von Arbeitslöhnen, Sozialversicherungsbeiträgen sowie Steuern könne auch den Gesellschaftern einer GmbH nicht verborgen bleiben. Dementsprechend sei die existenzbedrohende Lage der „O-GmbH" der Klägerin bereits im Laufe des Jahres 2009 bekannt gewesen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 19. Oktober 2012 haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass nunmehr die Frage, ob die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes für das Darlehen und den Beteiligungsansatz an der „O-GmbH" zum 31. Dezember 2009 vorliegen, unstreitig zu bejahen ist. Desweiteren haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass bei Erwerb der über 25 Prozent hinausgehenden Beteiligung sowohl der Geschäftsanteil als auch das Darlehen nur noch 1 € wert waren.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid auf den 31.12.2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 05.11.2010 bzw. 20.06.2011 sowie den Bescheid auf den 31.12.2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 16.11.2010 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.06.2010 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf einen Geschäftsanteil in Höhe von 6.941,23 Euro sowie die Hinzurechnung der Forderungsabschreibung eines Darlehens in Höhe von 61.000 Euro rückgängig gemacht werden.

Der Beklagte beantragt,

              die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Sätze 3 und 4 des § 8 b Abs. 3 KStG seien verfassungsgemäß. Korrespondierend zur Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne schreibe § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG vor, dass Gewinnminderungen, die mit einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang stünden, bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen seien. Im Streitfall sei das Insolvenzverfahren erst im Frühjahr 2010 eröffnet worden. Unterlagen, die eine Teilwertabschreibung bereits vor dem Eröffnungsjahr rechtfertigen könnten, seien nicht eingereicht worden. Demzufolge sei die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung schon dem Grunde nach nicht in 2009 anzuerkennen.

Satz 4 des § 8 b Abs. 3 KStG stelle darauf ab, dass der Anteilseigner an der darlehensnehmenden Gesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt „ist oder war". Daraus ergebe sich, dass die wesentliche Beteiligung entweder im Zeitpunkt der Gewinnminderung (beteiligt ist) oder im Zeitpunkt der Darlehenshingabe (beteiligt war) vorgelegen haben müsse. Die Klägerin sei zum Zeitpunkt der Gewinnminderung unmittelbar mit 50 % beteiligt gewesen. Somit seien die Voraussetzungen der Einkommenshinzurechnung erfüllt.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin ist durch die angefochtenen Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn diese sind rechtmäßig.

Dass die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes vorliegen, ist nach den Darlegungen der Klägerin im Schriftsatz vom 15. August 2012, sowohl hinsichtlich des Beteiligungsansatzes als auch des Darlehens, nunmehr zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind. Wie sich aus dem Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters ergibt, hat die „O-GmbH" sämtliche Zahlungen bereits im September 2009 eingestellt. Die Miete war schon seit längerem nicht gezahlt worden. Auch waren zwei Hauptabnehmer weggefallen. Diese Umstände lagen am Bilanzstichtag 31.12.2009 vor, so dass der Ansatz der Beteiligung und des Darlehens lediglich mit dem Erinnerungswert nicht zu beanstanden war.

Diese Gewinnminderungen hat der Beklagte zu Recht gem. § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG (Gewinnminderung aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes der Beteiligung) bzw. gem. § 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG (Gewinnminderung aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes des Darlehens) dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.

Nach § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

Dass die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwertes an der „O-GmbH" eingetretene Gewinnminderung im Hinblick auf § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG tatbestandsmäßig ist, ist zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Regelung nicht gegen Grundrechte der Klägerin. § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG ist im Hinblick auf die Regelungssymmetrie zu den steuerfreien Gewinnen aus der Veräußerung als steuersystematisch korrekt anzusehen. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des FG München in seinem Urteil vom 23.02.2010 (6 K 1177/07, DStRE 2011, 742, die NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen, BFH Beschluss vom 3.11.2010 I B 43/10), auf das hinsichtlich der weiteren Begründung verwiesen wird (vgl. auch Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 b KStG Rz. 261). Soweit die Klägerin meint, die Regelung sei auf Liquidationsverluste nicht anzuwenden, meint diese Kritik (vgl. Herzig, DB 2003, 1459) den Untergang der Verluste der Tochtergesellschaft im Rahmen der Liquidation. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall nicht vor. I.Ü. mag eine Einschränkung der Regelung für Liquidationsverluste wünschenswert sein. Aus dem Wortlaut und dem Zweck der Norm lässt sie sich allerdings nicht rechtfertigen.

Nach § 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG gehören zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Die Norm soll Umgehungen des § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG durch Hingabe von Darlehen statt Eigenkapital vermeiden (vgl. BT-Drs. 16/6920 S. 73).

Hinsichtlich des Zeitpunkts, wann eine Beteiligung zu mehr als einem Viertel vorliegen muss, werden verschiedene Auffassungen vertreten. So meinen Teile der Literatur, dass die Beteiligung bei Begebung des Darlehens „wesentlich" gewesen sein müsse. Andere meinen, die Beteiligung müsse im Zeitpunkt der Gewinnminderung „wesentlich" sein. Schließlich wird vertreten, eine „wesentliche" Beteiligung im Zeitpunkt der Kündigungsmöglichkeit des Darlehens reiche aus (vgl. zum Streitstand z.B. Dötsch/Pung in Dötsch-Jost-Pung-Witt, KSt, § 8 b KStG Rz. 131). Dann stellt sich die Frage, ob ein - wie im Streitfall - gegenüber dem Nennwert geminderter Wert der Forderung zum Zeitpunkt der Kündigungsmöglichkeit Auswirkung auf die Höhe der Hinzurechnung haben muss.

Die Klägerin war zwar bei der Darlehenshingabe unter 25 % beteiligt, nach Auffassung des Senates entscheidend ist aber, dass sie ihre Beteiligung im November 2009 auf über 25 % aufgestockt hat, so dass sie im Zeitpunkt der Gewinnminderung an der „O-GmbH" „wesentlich" beteiligt war.

Die Formulierung in § 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG „beteiligt ist oder war" bezieht sich nach Auffassung des Senates auf den Gesellschafter und nicht auf den Zeitpunkt des Darlehensausfalls oder der Darlehensbegebung. Die „wesentliche" Beteiligung lässt sich anhand des Wortlautes der Norm nicht in eine zeitliche Beziehung zum Darlehen oder der Gewinnminderung bringen. Aus dem Wortlaut ergibt sich daher, dass eine „wesentliche" Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit für die Hinzurechnung ausreicht. Das Darlehen muss allerdings von einem Gesellschafter - also zu Beteiligungszeiten - begeben worden sein, so dass eine Auslegung, wonach eine Beteiligung ausreicht, die schon vor der Darlehenshingabe beendet ist, zu weit gehen würde.

Der weite Wortlaut des § 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG ist weder einschränkend auszulegen, noch verfassungswidrig.

Eine einschränkende Auslegung wird gefordert, weil eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nur aufgrund einer sachgerechten Basis vermutet werden dürfe (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG § 8 b KStG Rn. 60 g), oder es auf die wesentliche Beteiligung gar nicht ankäme, wenn sie nur „irgendwann" vorliegen müsse (Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, § 8 b KStG Rn. 185).

Der weite Wortlaut der Vorschrift ist nach Auffassung des Senats nicht aus teleologischen Gründen einschränkend auszulegen. Zwar heißt es in den Gesetzesmaterialien: „Bei Darlehen, die ein zu mehr als 25 Prozent beteiligter Gesellschafter an die Gesellschaft gibt, wird grundsätzlich von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgegangen (BT-Drs 16/6290 S. 73)". Hieraus könnte abgeleitet werden, dass die Formulierungen „gibt" und „beteiligter Gesellschafter", jeweils im Präsenz, die wesentliche Beteiligung auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe bezieht. Da der engere Wortlaut der Gesetzesmaterialien im Widerspruch zu dem weiten Gesetzeswortlaut steht, ohne dass weitere Anhaltspunkte für einen Bezug der Beteiligung auf die Darlehenshingabe erkennbar wäre, gebührt nach Überzeugung des Senats dem Gesetzeswortlaut der Vorrang. Zudem entspricht die eng am Wortlaut orientierte Auslegung der Motivation des Gesetzgebers, Umgehungen mittels einer Vermutung zu vermeiden.

§ 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG ist entgegen der Ansicht der Klägerin weder verfassungswidrig noch ist eine einschränkende Auslegung aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz die Rechtsfolge knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfgE 127,1, BVerfg-Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08. BVerfgE 122, 210, 230 ff. m. w. N.). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BFH-Beschluss vom 10.08.2011, I R 39/10, BFH/NV 2012, 135, m. w. N.).

Die weite gesetzliche Regelung des § 8 b Abs. 3 Satz 4 KStG verstößt nicht gegen den verfassungsrechtlichen Spielraum des Gesetzgebers. Denn die Norm soll Umgehungen des § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG durch Hingabe von Darlehen statt Eigenkapital vermeiden. Die Norm erfasst typisierend mittels einer wiederlegbaren Vermutung eine Vielzahl, wenngleich nicht alle denkbaren Umgehungsfälle - hierzu hätte sie auf das Kriterium der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung abstellen können-. Die regelmäßig mit einer Typisierung und auch einer gesetzlichen Vermutung verbundene Unschärfe, die zur Erfassung nicht gesellschaftsrechtlich veranlasster Gewinnminderungen führen kann, wird durch die „Escape"-Klausel des § 8 b Abs 6 KStG, wonach der Steuerpflichtige die Vermutung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehenshingabe durch Darlegung der Fremdüblichkeit des Darlehens (Abs. 6 des § 8 b KStG) widerlegen kann, ausgeglichen. Die damit einhergehende Verlagerung der Darlegungslast hält der Senat insbesondere auch deshalb für angemessen, weil Motivation und nähere Umstände der zur Gewinnminderung führenden Darlehenshingabe, anhand derer die Frage ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, zu beurteilen ist, stets der Sphäre des Gesellschafter entstammen.

Die Kosten des Verfahrens trägt gem. § 135 Abs. 1 FGO die Klägerin.

Die Revision war zuzulassen, weil die aufgeworfenen Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung haben (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).