FG Düsseldorf: Übernahmeverlust bei Formwechsel in eine Personengesellschaft

FG Düsseldorf, Urteil vom 30.6.2010 - 15 K 2593/09 F, Re. eingelegt (Az. BFH VIII R 35/10)

Leitsatz (des Kommentators)

Das Abzugsverbot für den Übernahmeverlust in § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung des StSenkG ist verfassungsmäßig.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes i. S. von § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Streitjahres 2002, der anlässlich des Formwechsels von der „B-GmbH" („B-GmbH") in die „B-GbR" („B-GbR") entstanden ist.

Ursprünglich war Steuerberater „X" Alleingesellschafter der „B-GmbH", deren Stammkapital 101 000 DM betrug. Im Jahr 1996 erwarb der Kläger, ebenfalls Steuerberater, von „X" einen Anteil von 38,8 % zum Preis von 1 100 000 DM. „X", nunmehr noch mit 61,2 % beteiligt, unterwarf den sich hieraus angesichts seiner eigenen Anschaffungskosten von 160 000 DM ergebenden Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 EStG der Besteuerung.

Zum 1.1.2002 entstand durch Formwechsel nach § 14 S. 1, §§ 3 ff. UmwStG die „B-GbR". In der Folgezeit kam es zu Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern. Auf den 30.9.2002 wurde sodann die „B-GbR" durch Realteilung dergestalt beendet, dass beide Gesellschafter ausschieden und sämtliche Aktiva sowie Passiva zum Zwecke der Fortführung von zwei getrennten Einzelpraxen übertragen wurden.

Aus dem Formwechsel der „B-GmbH" zur „B-GbR" ergab sich - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - gemäß §§ 4 Abs. 4, 5 UmwStG ein Übernahmeverlust von 520 242,57 EUR. Hierzu machte der Kläger unter Bezugnahme auf die Berechnung lt. Schreiben des BMF vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, zum UmwStG geltend, dass der Aufstockungsbetrag (d. h. Aufstockung der bilanzierten übergegangenen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten) für ihn persönlich (38,8 %) 191 656 EUR betrage und auf drei Jahre linear abzuschreiben sei; hieraus ergebe sich für das Streitjahr im ersten Schritt eine AfA von 47.914 EUR. Vermindere man im zweiten Schritt den Gesamtübernahmeverlust von 520 242,57 EUR um den auf seinen Anteil an den stillen Reserven von 38,8 % entfallenden Aufstockungsbetrag von 191 656 EUR, sei der verbleibende Betrag als gesonderter Firmenwert (d. h. 328 585,57 EUR) zu aktivieren; dieser Wert könne auf vier Jahre abgeschrieben werden - folglich für die Zeit vom 1.1.bis 30.9.2002 mit 61 609,57 EUR (Einzelheiten zur Berechnung s. Schriftsatz vom 12.1.2004). Den sich daraus ergebenden Gesamtverlust von ./. 109 519,57 EUR (47 914 EUR + 61 609,57 EUR) wies der Kläger in einer persönlichen Ergänzungsbilanz auf den 30.9.2002 aus und machte im Rahmen des Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der „B-GbR" geltend, das Ergebnis seiner Ergänzungsbilanz als Sonderbetriebsergebnis zu berücksichtigen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung - BP - des FA „D-Stadt" bei der „B-GbR" gelangte der Prüfer indes zu der Auffassung, dass der Übergangsverlust nicht anerkannt werden könne; weder habe ein Vermögensübergang i. S. von § 4 UmwStG stattgefunden noch dürfe der geltend gemachte Verlust, der bereits über betriebliche Verbindlichkeiten erfasst worden sei, nochmals berücksichtigt werden (Tz. 2.5 des BP-Berichts vom 14.3.2007).

Gegen den entsprechend erlassenen Feststellungsbescheid 2002 vom 8.6.2007 legte der Kläger Einspruch ein. Der Beklagte erkannte sodann an, dass die Umwandlung von der GmbH in die GbR als Formwechsel dem UmwStG unterfalle, wies indes darauf hin, dass infolge Gesetzesänderung zum 1.1.2001 ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibe (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Der Kläger wandte ein, bei Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes ergäbe sich ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/2683, 192) habe die Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG eine Gesetzesumgehung verhindern und eine Einmalbesteuerung der auf den Erwerber übergegangenen stillen Reserven bei diesem sicherstellen sollen: „Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft ein und verkauft er anschließend seine Anteile, unterliegt der Veräußerungsgewinn bei ihm der Halbeinkünftebesteuerung. Wandelt der Erwerber den Betrieb anschließend wieder in ein Personenunternehmen um, ergibt sich regelmäßig ein Übernahmeverlust, da der Erwerber im Rahmen des Kaufpreises die stillen Reserven des Betriebes mit bezahlt hat. In Höhe des Übernahmeverlustes werden die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebs aufgedeckt, so dass der Erwerber neues Abschreibungsvolumen hat. Veräußert der Erwerber den Betrieb, ergibt sich kein Veräußerungsgewinn, da die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Im Ergebnis findet eine Aufdeckung der stillen Reserven statt, ohne dass eine Einmalbesteuerung eintritt. Zur Vermeidung dieses Ergebnisses wird daher in den Fällen der Umwandlung ein Übernahmeverlust nicht mehr anerkannt." Dieser gesetzgeberischen Rechtfertigung für die Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlustes sei indes die Grundlage dadurch entzogen worden, dass der Veräußerer, der seinen Betrieb in eine Kapitalgesellschaft einbringe, mit den einbringungsgeborenen Anteilen in den Genuss des Halbeinkünfteverfahrens erst nach einer Behaltefrist von sieben Jahren komme. Diese Behaltefrist sei ursprünglich nicht vorgesehen gewesen, sondern erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens aufgenommen worden. Daher sei die in der Gesetzesbegründung dargestellte Variante in dieser Form gar nicht mehr möglich; dennoch habe man an der Streichung des Übernahmeverlustes festgehalten. Sofern die Anteile von einer natürlichen Person gehalten worden seien, müsse der Übernahmeverlust zumindest zur Hälfte berücksichtigt werden. Die Streichung des Übernahmeverlustes bewirke, dass der Erwerber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten nicht mehr geltend machen könne; damit führe die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu einem wesentlich höheren Veräußerungsgewinn als eine Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft, bei der die Anschaffungskosten hälftig im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt würden. Darüber hinaus dürfte der Gesetzgeber wohl auch nicht bedacht haben, dass durch die Buchwertfortführung im Fall einer späteren Veräußerung dieselben stillen Reserven noch einmal aufgedeckt würden. Der Kläger müsste also stille Reserven versteuern, die er selbst bereits durch den Anteilserwerb vom ehemaligen Mitgesellschafter „X" bezahlt habe und die im Übrigen auch von „X" in vollem Umfang besteuert worden seien. Wäre anstelle der Umwandlung der Kapitalgesellschaft deren Liquidation gewählt worden, wäre nach § 17 Abs. 4 EStG der halbe Wert des Vermögens abzüglich der hälftigen Anschaffungskosten einschließlich der anteiligen aufgedeckten stillen Reserven aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern gewesen. Systemgerecht sei es, den Übernahmeverlust mindestens zur Hälfte nach § 3c Abs. 2 EStG zum Abzug zuzulassen - ebenso wie Übernahmegewinne bei natürlichen Personen gemäß § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.6.2009 als unbegründet zurück. Bis zum Veranlagungszeitraum 2000 habe ein Übernahmeverlust in der neuen Gesellschaft aktiviert und abgeschrieben werden können (sog. step up; Aktivieren bzw. Aufstocken von Bilanzansätzen i. R. der Personengesellschaft). Nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG bleibe ein Übernahmeverlust im Streitjahr 2002 jedoch außer Ansatz; diese Regelung sei wegen ihres klaren Wortlauts zwingend anzuwenden.

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und ergänzt, die getroffene Gestaltung sei aus der Not heraus geboren; er habe sich dem Druck des Mitgesellschafters „X" beugen müssen. Wenn das Gericht eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips verneine, sei zu beachten, dass sich spätestens bei Veräußerung seiner Einzelpraxis, in der er noch die alten Buchwerte der GmbH fortführe, eine unberechtigte Doppelbesteuerung der stillen Reserve ergebe. Angesichts des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des BFH vom 25.6.2009 - IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl. II 2010, 220, BB 2009, 2128), nach dem ein Verlust i. S. von § 17 EStG in bestimmten Fällen auch in voller Höhe berücksichtigt werden könne, wäre hier außerdem sogar eine vollständige Berücksichtigung des Übernahmeverlustes systemgerecht.

Die zum Abschluss der mündlichen Verhandlung vom Kläger aufgeworfene Frage, ob er sein Begehren ausdehnen solle, weil gegebenenfalls eine Berücksichtigung des Übernahmeverlusts nicht nur im Wege der Abschreibung, sondern vollständig im Streitjahr in Betracht komme, hat das Gericht verneint.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der ehemaligen „B-GbR" vom 8.6.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.6.2009 in einer ihm persönlich zuzuordnenden Ergänzungsbilanz einen anteiligen Übernahmeverlust von 109 519,57 EUR zu berücksichtigen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Klage

Die Klage ist unbegründet.

            Rechtmäßigkeit des Bescheids

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO); der Beklagte hat den geltend gemachten Übernahmeverlust zutreffend außer Ansatz gelassen.

            Gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz

Gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung des StSenkG, die für die vorliegend zum 1.1. des Streitjahres 2002 erfolgte Umwandlung der „B-GmbH" in die „B-GbR" maßgebend ist (vgl. § 27 Abs. 1a UmwStG 2002), bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz. Gegen die Regelung und ihre Anwendung im Wortsinne bestehen aus Sicht des Senates keine Bedenken; insbesondere vermag der Senat einen Verstoß gegen das sog. objektive Nettoprinzip nicht zu erkennen.

            Änderungen in der Übernahmebesteuerung

§ 4 UmwStG regelt die Auswirkungen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers. Die Übernahmebesteuerung hat in der Vergangenheit mehrere Änderungen erfahren (vgl. Übersicht bei van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rdn. 4 ff.).

            UmwStG 1995: Durch Wertaufstockung bestand Möglichkeit der steuerneutralen Transformation der Anschaffungskosten der Beteiligung in Abschreibungsvolumen

Nach dem UmwStG 1995 konnte der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft für den Fall, dass seine Anteile der Veräußerungsbesteuerung unterlagen, bei der Ermittlung des Übernahmegewinns etwaige im Kaufpreis der Anteile bezahlte stille Reserven der Kapitalgesellschaft gegenrechnen, vgl. § 4 Abs. 4 bis 6, § 5 UmwStG 1995. Zudem bestand eine für den Übernehmer bzw. den Umwandelnden günstige Regelung für einen etwaigen Übernahmeverlust: Ein solcher Übernahmeverlust entsteht, wenn der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Anteilsbuchwert) höher ist als der Wert des übernommenen Vermögens. Ursache hierfür ist auf der Ebene der Anteilseigner idR. der Umstand, dass die Vertragspartner bei der Bemessung des Kaufpreises für die Anteile am übertragenden Rechtsträger stille Reserven berücksichtigt haben, die im Rahmen der Umwandlung nicht aufgedeckt worden sind (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG und UmwStG, 5. A., § 4 UmwStG Rdn. 120); im Übernahmeverlust schlägt sich der im Kaufpreis der Anteile mitbezahlte Firmenwert nieder (vgl. Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189). Dieser Übernahmeverlust konnte gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 durch Wertaufstockung bei den übernommenen Wirtschaftsgütern (bis max. zu deren Teilwerten) in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz der Gesellschafter genutzt werden; ein darüber hinaus gehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als Firmenwert zu aktivieren (und sodann fortlaufend abzuschreiben) war. Der Übernahmeverlust wurde also durch Aufstockung der Wertansätze letztlich in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter umgewandelt. Mit der Berücksichtigung des Übernahmeverlustes korrespondierte die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns (Thiel in FR 2000, 493). Durch die Wertaufstockung, sog. „step up", konnte der betrieblich beteiligte Gesellschafter die Anschaffungskosten der Beteiligung steuerneutral in Abschreibungsvolumen transformieren (Kessler/Schmidt in DB 2000, 2088).

            Der Möglichkeit zur Reduzierung von ESt/KSt durch Gestaltung ...

Diese Regelung bot den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, durch die Wahl geschickter Gestaltungen die Körperschaft- und Einkommensteuer zu reduzieren. Durch die Berücksichtigung des Übernahmeverlustes bei Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft im Wege der Aufstockung eignete sich diese Umwandlung als steuereffizientes Erwerbermodell: Der Erwerber einer Kapitalgesellschaft kann den Mehrpreis, den er für die Anteile an der Körperschaft über das steuerliche Eigenkapital hinaus bezahlt, steuerlich nicht geltend machen. Durch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft konnte er jedoch seine höheren Anschaffungskosten in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter umwandeln, indem die erhöhten Anschaffungskosten zu einem Übernahmeverlust führten, der durch Aufstockung des übernommenen Vermögens neutralisiert wurde (Klingberg in Blümich, EStG u. a., § 4 UmwStG 1995 Rdn. 33).

            ...trat der Gesetzgeber mit dem UntStReformG vom 29.10.1997 entgegen

Dem trat der Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29.10.1997 durch Überarbeitung von § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG entgegen; seither waren ein negatives Buchvermögen der Übertragenden nicht zu berücksichtigen und ein nach Wertaufstockung verbleibender Übernahmeverlust nicht mehr sofort abziehbar, sondern auf 15 Jahre zu verteilen.

            Mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens waren Übernahmeverluste nicht mehr nutzbar

Mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das StSenkG ab 2001 waren Übernahmeverluste - wie oben dargestellt - nicht mehr nutzbar (§ 4 Abs. 6 UmwStG n. F.: „Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.") und Übernahmegewinne gemäß § 4 Abs. 7 UmwStG entsprechend den Regeln des § 3 Nr. 40 EStG n. F. zur Hälfte steuerfrei.

            Zwischenzeitlich Änderung durch SEStEG

Zwischenzeitlich - also nach dem vorliegenden Streitjahr - haben die maßgebenden Vorschriften wiederum eine Änderung erfahren: Aufgrund des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften -SEStEG- vom 7.12.2006 ist das bisher einheitlich zu ermittelnde Übernahmeergebnis nunmehr in einen Kapitalertrag und in einen entsprechend gekürzten Übernahmegewinn oder -verlust aufzuteilen (van Lishaut a. a. O. Rdn. 4). Der Übernahmeverlust ist in der Höhe steuerlich abziehbar, wie er mit dem (neuen) Gesetz durch Abzug der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG geschaffen wird (vgl. § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG 2006: Verringerung des Übernahmeergebnisses um die Bezüge i. S. des § 7 UmwStG); soweit der Übernahmeverlust dagegen wirtschaftlich durch andere Umstände verursacht ist, bleibt er wie im bisherigen Recht steuerlich nichtabziehbar (Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 4. A. § 4 UmwStG (SEStEG) Rdn. 128).

            Weitreichender Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird beschränkt durch Art. 3 Abs. 1 GG

Hinsichtlich der Entscheidung des Gesetzgebers, mit § 4 Abs. 6 UmwStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes auszuschließen, ist zu berücksichtigen, dass im Bereich des Steuerrechts der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum hat. Allerdings gebietet bereits der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten. Daraus zieht etwa das Einkommensteuerrecht die Konsequenz, dass bei gewerblichen Einkünften nur der Gewinn, das heißt der Zuwachs des Betriebsvermögens im Laufe des Wirtschaftsjahres, der Besteuerung unterliegt und grundsätzlich alle betrieblich veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben absetzbar sind (sog. objektives Nettoprinzip; Niederlegung in § 4 Abs. 1 und 4 EStG). Ob dieses Prinzip verfassungsrechtlich vorgeschrieben ist, hat das BVerfG bisher offen gelassen. Selbst wenn das der Fall wäre, könnte es der Gesetzgeber beim Vorliegen gewichtiger, diese Verschiedenbehandlung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz sachlich ausreichend rechtfertigende Gründe durchbrechen. Dabei erlaubt ihm seine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit auch, sich - wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen zu bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen (Beschluss des BVerfG vom 23.1.1990 - 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl. II 1990, 483; Urteil des BVerfG vom 9.12.2008 - 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, DB 2008, 2803).

            Gesetzliche „Typisierung"

Zulässige gesetzliche „Typisierung" im o. a. Sinne eines Ausnahmegrundes bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (etwa Urteil des BVerfG vom 9.12.2008 - 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, DB 2008, 2803).

            Gesetzgeber kann frei bestimmen, wie er den Vermögensübergang bei der Umwandlung besteuern will

Daraus folgt für die Umwandlungsbesteuerung, dass der Gesetzgeber im Grundsatz relativ frei bestimmen kann, wie er den Vermögensübergang bei der Umwandlung im Einzelnen besteuern will. Er kann in seine Entscheidung auch wirtschaftspolitische oder fiskalische Gesichtspunkte einfließen lassen. Seine Lösung ist jedoch nur dann systemgerecht, wenn sie sich bruchlos in das System des allgemeinen Steuerrechts einfügt. Das UmwStG muss die Normalversteuerung der Gewinnausschüttungen und stillen Reserven berücksichtigen, wie sie im Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz angelegt ist. Daher war auch die Umstellung der Dividendenbesteuerung vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren im Bereich des UmwStG zu beachten (Thiel in FR 2000, 493).

            Neuregelung des § 4 Abs. 6 UmwStG, die die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes nicht mehr zulässt, liegt innerhalb der Gestaltungsfreiheit

Nach vorstehenden Grundsätzen hat sich der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 4 Abs. 6 UmwStG, die die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes nicht mehr zulässt und damit dem sog. step-up-Modell den Boden entzogen hat (s. auch Korn/Stahl, KÖSDI 2000, 12606), im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit bewegt; unter zulässiger Berücksichtigung von Vereinfachungs- und Typisierungserfordernissen hat er dem objektiven Nettoprinzip Rechnung getragen.

            BFH hat die Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts zu alten Gesetzesfassungen bestätigt

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts zu alten Gesetzesfassungen bestätigt (u. a. mit Urteilen vom 19.10.1998 - VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl. II 1999, 298, BB 1998, 2619; vom 22.2.2005 - VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl. II 2005, 624, BB 2005, 2502, zum UmwStG 1977). Das (dortige) Verbot des Verlustabzugs hänge erkennbar damit zusammen, dass gemäß § 3 UmwStG 1977 in die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden GmbH die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter (z. B. der Geschäftswert) keinen Eingang fänden und damit das Übernahmeergebnis nicht erhöhten, also insbesondere einen Übernahmeverlust nicht neutralisierten. Zum anderen sei in die verfassungsrechtliche Beurteilung einzustellen, dass es den Betroffenen regelmäßig freigestanden habe, die Kapitalgesellschaft zu liquidieren und hierdurch die Besteuerung nach § 17 Abs. 4 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 22.2.2005 - VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl. II 2005, 624 BB 2005, 2502).

            BFH führt an, dass ein Übernahmeverlust ohne Neutralisierung nicht gerechtfertigt sei

Der vom BFH o. a. angeführte Gesichtspunkt, dass ein Übernahmeverlust ohne Neutralisierung nicht gerechtfertigt sei, dürfte auf die damaligen Überlegungen des Gesetzgebers zurückzuführen sein. Dieser hatte zur Rechtfertigung des Verlustabzugsverbots im UmwStG 1977 angeführt, dass die Umwandlung zu keinem wirklichen Verlust bzw. zu einem bloßen rechnungsmäßigen Scheinverlust führe; die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes sollte den Nichtansatz der selbst geschaffenen Firmenwerte und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgleichen (s. Anm. zum o. a. BFH-Urteil in HFR 1999, 185). Hiervon ist der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995, das den Ansatz eines Übernahmeverlustes zuließ, (vorübergehend) abgerückt. Für die im vorliegenden Streitjahr geltende, den Übernahmeverlust wieder versagende Gesetzesfassung des § 4 Abs. 6 UmwStG indes sind die o. a. Überlegungen des BFH wieder einschlägig und bestätigen die angefochtene Gewinnfeststellung.

            Einbeziehung der „Rahmenbedingungen" erforderlich

Allerdings ist, entsprechend obiger Ausführungen, im Hinblick auf das sog. objektive Nettoprinzip nicht nur isoliert der Umwandlungs- bzw. Übernahmevorgang zu betrachten, sondern sind auch die „Rahmenbedingungen" einzubeziehen - hier insbesondere die Art der Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch natürliche Personen. Durch die Unternehmenssteuerreform haben sich die Rahmenbedingungen für die Berücksichtigung des Übernahmeverlustes u. a. insofern verändert, als Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Körperschaften ggf. steuerbefreit und durch natürliche Personen nur zur Hälfte besteuert werden. Im Hinblick auf diese Neuregelung sollte - wie sich aus der vom Kläger zitierten Gesetzesbegründung ergibt (BT-Drs. 14/2683) - das Verlustabzugsverbot eine „Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherstellen. Die Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlustes soll verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung an der Körperschaft steuerfrei oder unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens veräußert, während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlustes die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebes aufdeckt und entsprechend neues Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden.

            Sicherstellung einer „Einmalbesteuerung" der stillen Reserven ist berechtigtes Ziel des Steuergesetzgebers

Die Sicherstellung einer „Einmalbesteuerung" der stillen Reserven ist, wie auch der Kläger nicht in Abrede stellt, ein berechtigtes Ziel des Steuergesetzgebers, der die Besteuerung insbesondere an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten hat.

            Der Umstand, dass sich im Einzelfall auch eine „Eineinhalbfachbesteuerung" ergeben kann, steht dem nicht entgegen

Der Berechtigung der Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG und damit zugleich deren Bestand auch unter Einbeziehung des objektiven Nettoprinzips steht entgegen der - von Teilen der Literatur geteilten - Ansicht des Klägers der Umstand, dass sich nach der im Streitjahr geltenden Gesetzeslage im Einzelfall auch eine „Eineinhalbfachbesteuerung" ergeben kann, nicht entgegen.

            Verschiedene Literaturstimmen sehen darin einen Systemverstoß

Zwar sind derartige Konstellationen mit einer mehr als einmaligen Besteuerung nicht nur in seltenen Ausnahmefällen denkbar. Etwa im sog. „Erwerberfall mit Vorliegen stiller Reserven" verhindert das StSenkG die Entstrickung stiller Reserven; im Ergebnis werden die vom Gesellschafter für die Anteile aufgewendeten Anschaffungskosten ignoriert, soweit sie auf die stillen Reserven entfallen. In den Fällen etwa, in denen bereits der Vorbesitzer die stillen Reserven steuerpflichtig weiterveräußert hat und darüber hinaus der Erwerber Beteiligungserträge nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens versteuert, führt die Regelung zu einer mehr als einmaligen Besteuerung der stillen Reserven. Wenn für die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft neben dem Erwerber der Anteile (im Zeitpunkt ihrer Realisation) auch der Veräußerer im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zur Steuer herangezogen wird, dann führt § 4 Abs. 6 UmwStG nicht nur zu der gewollten Einmalbesteuerung, sondern zu einer Eineinhalbfachbesteuerung. Darin liegt nach verschiedenen Literaturstimmen ein „Systemverstoß" (etwa Kessler/Schmidt in DB 2000, 2088) bzw. eine „überschießende Tendenz" (Förster in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189). Diesen Einwand erhebt hier auch der Kläger im Hinblick darauf, dass bereits sein ehemaliger Mitgesellschafter „X" bei Veräußerung der Anteile an der „B-GmbH" die stillen Reserven versteuert habe.

            Darüber hinaus ist die Gestaltung erst nach sieben Jahren möglich

Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes geht über das vom Gesetzgeber angeführte Ziel einer Einmalbesteuerung auch insoweit hinaus - wie hier der Kläger ebenfalls anführt -, als die in der Regierungsbegründung dargestellte Gestaltung erst nach sieben Jahren möglich ist, weil bei einbringungsgeborenen Anteilen das Halbeinkünfteverfahren erst dann greift; innerhalb dieser Haltefrist für einbringungsgeborene Anteile werden die stillen Reserven voll versteuert. In diesen Fällen sei - so Stimmen in der Literatur - die Versagung einer Aufstockung ebenfalls nicht einzusehen (etwa Klingberg in Blümich, EStG u. a., § 4 UmwStG 1995 Rdn. 26; Förster in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189; Pung in DB 2000, 1835).

            Frage, ob es systematisch „richtiger" gewesen wäre, die steuerliche Behandlung von Übernahmeverlusten an die für laufende Gewinnausschüttungen geltenden Regeln anzupassen, kann dahinstehen

Derartige „überschießende" Ergebnisse im Einzelfall rechtfertigen es indes nicht, von einer (wortgetreuen) Anwendung des eindeutig formulierten § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG abzusehen bzw. deren Geltung in Frage zu stellen. Dem - wie oben dargelegt - berechtigten Anliegen des Gesetzgebers, eine Einmalbesteuerung sicherzustellen, kommt ein derartiges Gewicht zu, dass eine Nichtanwendung des Gesetzes (bzw. Vorlage an das BVerfG) bzw. Auslegung entgegen seinem klaren Wortlaut (bei Einstufung des objektiven Nettoprinzips als einfachgesetzlichen Grundsatz) aus Sicht des Senates nicht berechtigt ist. Dass dem Gesetzgeber insoweit bei der Gesetzesfassung ein Versehen unterlaufen wäre, ist nicht feststellbar; im Gegenteil hat er die Versagung der steuerlichen Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes auch in der nachfolgenden Fassung des UmwStG i. F. des SEStEG - wie oben ausgeführt - im Grundsatz aufrecht erhalten. Die Frage, ob es systematisch „richtiger" gewesen wäre, die steuerliche Behandlung von Übernahmeverlusten an die für laufende Gewinnausschüttungen geltenden Regeln anzupassen (etwa mit der Folge einer hälftigen Berücksichtigung des Übernahmeverlusts, wenn der Gesellschafter die laufenden Dividendeneinkünfte nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern hat, vgl. Kessler/Schmidt in DB 2000, 2088), kann dahinstehen.

            Sicherungswirkung des § 4 Abs. 6 UmwStG ist auf Dauer angelegt

Zu einer mehr als einfachen Besteuerung kommt es nicht, wenn der Veräußerer eine steuerbefreite Körperschaft ist oder der Veräußerer ein Steuerausländer ist; in derartigen, quantitativ und qualitativ bedeutsamen Fällen ist vielmehr § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG nötig, um die gewollte Besteuerung auf Gesellschafterebene zu sichern. Zudem ist die Sicherungswirkung des § 4 Abs. 6 UmwStG nicht nur auf einen Zeitraum von sieben Jahren nach Einbringung, sondern auf Dauer angelegt; außerdem geht das Sicherungsbedürfnis über Einbringungsgestaltungen hinaus (van Lishaut in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189).

            Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes bei der Umwandlung auf Personengesellschaften ist wesentliche Vereinfachung

Zugleich kommt dem Gesetzgeber eine typisierende und vereinfachende Wirkung des § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG zugute, die - wie oben dargelegt - sogar Ausnahmen vom objektiven Nettoprinzip zu rechtfertigen vermögen. Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes bei der Umwandlung auf Personengesellschaften stellt eine wesentliche Vereinfachung dar, weil der Umwandlungsfall nunmehr ebenso wie eine Verschmelzung behandelt wird. Außerdem tritt die übernehmende Gesellschaft seitdem wie bei anderen Formen der Betriebsübertragung (vgl. § 6 Abs. 3 EStG) ohne Aufstockung, also unter Fortführung der Buchwerte, in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Im Einzelfall als Manipulation empfundene Umwandlungen hoher oder überhöhter Anschaffungskosten in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter in einen Übernahmeverlust (vgl. etwa zu missbräuchlichen Gestaltungen i. S. von § 42 AO: BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 04.44) sind ausgeschlossen. Die Probleme mit der Anwendung des § 15a EStG im Rahmen der Umwandlung (s. BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 04.38 ff.) werden ebenfalls vermieden (hierzu im Einzelnen: Thiel in FR 2000, 493).

            Mehr als einmalige Besteuerung kann durch entsprechende Gestaltungen, unter Vermeidung einer Umwandlung, verhindert werden

Schließlich ist zu bedenken, dass eine mehr als einmalige Besteuerung durch entsprechende Gestaltungen, unter Vermeidung einer Umwandlung, verhindert werden kann (zur Maßgeblichkeit der tatsächlichen Gestaltung vgl. bereits das o. a. BFH-Urteil vom 22.2.2005 - VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl. II 2005, 624, BB 2005, 2502; van Lishaut in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189). Denkbar mag im Einzelfall eine Liquidation der Kapitalgesellschaft sein; wenn sich die gekauften und in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven bis zur Umwandlung „verflüchtigt" haben, wäre der bei einer Liquidation als Aufwandsposten gegenzurechnende Anteilsbuchwert wenn schon nicht über eine vorausgegangene Teilwertabschreibung, so doch zumindest im Rahmen von § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. c i. V. m. § 3c Abs. 2 S. 2 EStG hälftig zu berücksichtigen (s. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088). Generell darf der Gesetzgeber generalisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen, wenn er die Grenzen verhältnismäßiger Belastung der Betroffenen dadurch wahrt, dass er dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (Beschluss des BVerfG vom 26.10.2004 - 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56; zur verfassungsrechtlichen Relevanz gestaltungsabhängiger Belastungsalternativen vgl. auch vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2002 - XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl. II 2002, 875, BB 2002, 1407).

            Kaufpreismindernde Berücksichtigung

Darüber hinaus kann ein Erwerber (im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG) die latente Ertragsteuerlast auf die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern einer Kapitalgesellschaft beim Erwerb der Anteile kaufpreismindernd berücksichtigen (Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189; Kessler/Schmidt in DB 2000, 2088).

            Frage der Doppelbesteuerung bei Veräußerung der einzelpraxis ist nicht entscheidungserheblich

Die weiter vom Kläger aufgeworfene Frage, ob nicht spätestens bei Veräußerung seiner Einzelpraxis, in der er noch die alten Buchwerte der GmbH fortführe, eine Doppelbesteuerung der stillen Reserven drohe, die indes nicht berechtigt sein könne, ist vorliegend (Streitjahr 2002) nicht entscheidungserheblich.

            Kostenentscheidung

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

            Zulassung der Revision

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Dass die hier maßgebende Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG zwischenzeitlich ausgelaufen ist, steht dem nicht entgegen, zumal auch die aktuelle Gesetzesfassung lediglich einen beschränkten Abzug eines Übernahmeverlustes zulässt.