FG München: Übernahmegewinn gem. § 4 Abs. 4 UmwStG bei unentgeltlich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworbenen GmbH-Anteilen

FG München, Urteil vom 13.11.2018 – 5 K 236/15, Rev. eingelegt (Az. BFH X R 36/18)

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2019-1264-1

Nicht Amtlicher Leitsatz

Wurden bei einer steuerlich rückwirkenden Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzel- oder Personenunternehmen im Rückwirkungszeitraum die Anteile an der GmbH i. S. v. § 17 EStG vom Anteilseigner ganz oder teilweise unentgeltlich erworben, ist ein im Rahmen der Verschmelzung anfallender Übernahmegewinn nach § 5 Abs. 2 UmwStG dem zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Durchführung der Verschmelzung bestehenden Anteilseigner zuzurechnen.

UmwStG §§ 2–5;UmwStG 2002 § 2 Abs. 1; EStG § 17; UmwG § 17; AO § 176

Sachverhalt

Streitig ist, ob dem Kläger ein aufgrund der Verschmelzung einer GmbH im Wege der Aufnahme entstandener Übernahmegewinn in zutreffender Höhe zugerechnet wurde.

Am […] DM betragenden Stammkapital der durch Gesellschaftsvertrag vom […] 1983 gegründeten „X-GmbH“ waren zunächst der Vater des Klägers mit einem Geschäftsanteil von […] DM (28 %) und der Kläger, sein Bruder sowie seine Mutter mit Geschäftsanteilen von je […] DM (24 %) beteiligt. Die Stammeinlagen wurden jeweils zur Hälfte einbezahlt. Mit notarieller Urkunde vom […] 1996 übertrug der Bruder des Klägers seinen Anteil an der inzwischen als „Y-GmbH“ firmierenden GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts […] unter Nummer HRB […]; im Folgenden: GmbH) auf seinen (und des Klägers) Vater zu einem Kaufpreis von […] DM. In ihrem gemeinschaftlichen Testament vom […] 1998 setzten sich die Eltern des Klägers gegenseitig zu alleinigen Vorerben und den Kläger und seinen Bruder zu Nacherben und zugleich zu Erben des Letztversterbenden zu gleichen Teilen ein. Zu Gunsten des Klägers ordneten sie an, dass dieser die Beteiligung des Erstversterbenden an der GmbH als sofort nach dem Tod des Erstversterbenden zu erfüllendes Vermächtnis und die Beteiligung des Letztversterbenden an der GmbH als sofort nach dem Tod des Letztversterbenden zu erfüllendes Vorausvermächtnis erhält.

Aufgrund dieser Vermächtnisse erhielt der Kläger nach dem Tod der Mutter am […] 2003 deren 24%-ige GmbH-Beteiligung und nach dem Tod des Vaters am […] Oktober 2005 dessen mittlerweile 52%-ige GmbH-Beteiligung. Im Erbteilskaufvertrag vom […] 2006, mit dem der Kläger die hälftigen Erbanteile seines Bruders als Nacherbe nach seiner Mutter und als Erbe seines Vaters mit Wirkung zum […]. Oktober 2005 zu einem Kaufpreis von […] € kaufte, ist ausdrücklich vorgesehen, dass die im gemeinschaftlichen Testament der Eltern bestimmten und bei Vertragsschluss bereits erfüllten Vermächtnisse bei ihren derzeitigen Inhabern verbleiben (Abschnitt 2 Zif. 6 des Erbteilskaufvertrages). Weiter ist in Abschnitt 2 Zif. 4 des Erbteilskaufvertrages vereinbart, dass der Kläger seinen Bruder von sämtlichen Verbindlichkeiten der Nachlässe einschließlich etwaiger Steuernachforderungen freistellt.

Aufgrund Verschmelzungsvertrags vom […] Juni 2006 sowie Beschlusses ihrer Gesellschafterversammlung vom gleichen Tag wurde die GmbH als übertragende Gesellschaft im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme mit dem Vermögen des Klägers als ihres Alleingesellschafters, dieser handelnd unter der Firma „Y Inh. [Kläger] e.K.“ verschmolzen. Der Verschmelzung lag nach Zif. 2.2. des Verschmelzungsvertrages die - diesem als Anlage beigefügte - Bilanz der GmbH zum [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] als Schlussbilanz zugrunde; als steuerlicher Übertragungsstichtag war ebenfalls der [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] bestimmt. In der Schlussbilanz der GmbH zum [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] standen Aktiva von insgesamt 2.707.691,38 €, darunter ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 4.732,97 €, Rückstellungen und Verbindlichkeiten i.H.v. insgesamt 1.549.554, 91 € gegenüber. Das Eigenkapital betrug insgesamt 1.158.136,47 €, wobei vom gezeichneten Kapital i.H.v. 25.564,59 € (50.000 DM) nicht eingeforderte ausstehende Einlagen in Höhe von 12.782,30 € (25.000 DM) abgesetzt waren. Als Kapitalrücklage waren im Eigenkapital 236.564,65 € (462.672 DM) ausgewiesen. Die Kapitalrücklage war angabegemäß in den Anfangsjahren der GmbH gebildet worden, in denen jährlich vorgenommene Gewinnausschüttungen von den Gesellschaftern als Einlage an die GmbH zurückgewährt wurden.

Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister der GmbH erfolgte am […] Juli 2006; am selben Tag wurde auch das durch die Verschmelzung entstandene einzelkaufmännische Unternehmen des Klägers im Handelsregister des Amtsgerichts […] (Nummer HRA […]) eingetragen. Mit den Anmeldungen zur Eintragung vom [Datum acht Monate nach Stichtag der Schlussbilanz] wurde u.a. jeweils der Verschmelzungsvertrag einschließlich der diesem als Anlage beigefügten Schlussbilanz der GmbH auf den [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] eingereicht.

In ihrer am […] 2007 beim damaligen Finanzamt A eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die Kläger im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb einen sich infolge des Vermögensübergangs von der GmbH auf den Kläger ergebenden Übernahmegewinn des Klägers i.H.v. 218.109 €. Hierbei gingen sie von einem - zur Hälfte zu versteuernden - Übernahmegewinn in Höhe von 908.789,53 € aus, sich ergebend aus der Gegenüberstellung des in der Schlussbilanz zum [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] ausgewiesenen Eigenkapitals von 1.158.136,47 € einerseits und des eingezahlten Stammkapitals von 12.782,29 € sowie der Kapitalrücklage von 236.564,65 € als Anschaffungskosten der GmbH-Anteile andererseits. Den hälftigen Übernahmegewinn von 454.394,77 € rechneten sie entsprechend den am steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnissen an der GmbH zu 52 %, mithin i.H.v. 236.285,28 €, dem verstorbenen Vater des Klägers und zu 48 %, mithin i.H.v. 218.109,49 €, dem Kläger zu.

Hiervon abweichend rechnete das Finanzamt A im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 10. April 2008, mit dem die Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, den (hälftigen) Übernahmegewinn von 454.394,77 € allein dem Kläger bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.

Aus diesem Grund - sowie wegen weiterer Punkte (Ansatz des Arbeitslohns und der Abzugsbeträge, die dem Kläger in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH zuzurechnen waren) - legten die Kläger mit Schreiben vom 28. April 2008 Einspruch gegen den Bescheid vom 10. April 2008 ein.

Nach Ergehen eines Teil-Abhilfebescheides vom 30. Mai 2008, mit dem dem Einspruch hinsichtlich des Ansatzes des Arbeitslohns und der Abzugsbeträge stattgegeben wurde, wurde der Einspruch im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2014 des Beklagten, des inzwischen zuständig gewordenen Finanzamts B (im Folgenden: Finanzamt) als unbegründet zurückgewiesen. Seine Auffassung, dass der Übergangsgewinn in voller Höhe beim Kläger zu berücksichtigen sei, begründet das Finanzamt im Wesentlichen wie folgt: Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) bewirke, dass der Vermögensübernehmer so gestellt werde, als sei das Vermögen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf ihn übergegangen. Diese Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden dürften, beruhe allein auf Vereinfachungsgründen und rein praktischen Überlegungen. Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sei es dagegen nicht, dem Vermögensübernehmer mithilfe der Rückwirkungsfiktion zu ermöglichen, den Übernahmegewinn auf eine andere Person zu verlagern. Ebenso wie im Rückwirkungszeitraum aufgrund eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs neu eintretende Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft steuerlich als bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag beteiligt behandelt würden, müsse dies auch im Fall des Klägers gelten, der einen Teil seiner GmbH-Anteile nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich aufgrund eines Vorausvermächtnisses erlangt habe. Die Erfassung des Übernahmegewinns allein beim Kläger ergebe sich unabhängig von der Frage des Anwendungsbereiches des § 5 UmwStG aus den allgemeinen Grundsätzen zu den §§ 2 und 4 UmwStG. Es sei steuersystematisch nicht akzeptabel, wenn ein anderer als der Kläger, der sich als Alleingesellschafter zur Verschmelzung entschlossen und damit allein den Besteuerungstatbestand des § 4 Abs. 4 UmwStG verwirklicht habe, die Rechtsfolgen dieser Entscheidung zu tragen hätte. Dies sei aber bei Zugrundelegung der Auffassung der Kläger ungeachtet der im Erbanteilskaufvertrag vereinbarten Freistellung des Bruders des Klägers von allen Verbindlichkeiten aus dem Nachlass der Fall, da diese Freistellung lediglich das Innenverhältnis betreffe.

Hiergegen richtet sich die Klage der Kläger, mit der die Kläger sich gegen die Zurechnung des gesamten zu versteuernden Übernahmegewinns auf den Kläger wenden. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 1 UmwStG sei der Übernahmegewinn nach den Verhältnissen des steuerlichen Übertragungsstichtags zu ermitteln mit der Folge, dass für jeden der am steuerlichen Übertragungsstichtag beteiligten Gesellschafter, im Streitfall also für den Kläger und seinen Vater, ein - seine jeweiligen Anschaffungskosten für seine GmbH-Anteile berücksichtigender, individueller - Übernahmegewinn zu ermitteln sei. Der vom Finanzamt zur Begründung seiner einschränkenden Auslegung behauptete Zweck des § 2 UmwStG, dem Steuerpflichtigen durch die Rückbeziehung der Umwandlung auf einen regulären Bilanzstichtag die Erstellung von Zwischenbilanzen zu ersparen, lasse sich dessen Wortlaut nicht entnehmen. Vielmehr sei die achtmonatige Rückbeziehung ein an keinerlei derartige Voraussetzungen gebundenes Wahlrecht. Bei seiner Argumentation, eine Besteuerung beim verstorbenen Vater sei steuersystematisch unakzeptabel, da der Kläger den Umwandlungsbeschluss allein gefasst habe, übersehe das Finanzamt, dass gerade das UmwStG solche Fälle ausdrücklich regele. So stehe das Bewertungswahlrecht nach § 20 UmwStG allein der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu mit der Folge, dass der Einbringende die Gewinnrealisierung zu versteuern habe, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft den übernommenen Betrieb nicht mit den Buchwerten fortführe, sondern mit dem gemeinen Wert ansetze. Diese Versteuerung stiller Reserven durch denjenigen, dem sie vor einer Realisation zuzurechnen gewesen seien, entspreche gerade der Steuersystematik. Aus § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der bei einer Veräußerung unentgeltlich erworbener Anteile keine Verlagerung des Veräußerungsgewinns auf den Rechtsvorgänger vorsehe, folge nichts Anderes. § 17 EStG lasse - anders als § 2 UmwStG - gerade keine Rückwirkung zu und könne daher nicht als Vergleichsfall herangezogen werden.

An der mithin für die Verlagerung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen stets erforderlichen ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift fehle es im Streitfall. Denn § 5 Abs. 1 UmwStG gelte nach seinem klaren Wortlaut nur für entgeltliche Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum. Es bestehe auch nur in diesem Fall ein Bedürfnis für eine Zurechnung auf den neuen Gesellschafter, da sich nur bei einem Anteilsverkauf im Rückwirkungszeitraum die Anschaffungskosten der Anteile änderten und sich damit die Höhe des Übernahmegewinns ändere. Die historischen Anschaffungskosten des ausgeschiedenen Gesellschafters seien bei einem Anteilsverkauf aufgrund ihrer Berücksichtigung im Rahmen des nach § 17 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinns für den Übernahmegewinn nicht mehr relevant. Im Fall der unentgeltlichen Anteilsübertragung entspreche es dagegen der Steuersystematik, dass der Erblasser/Schenker die bis zum Übertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven selbst versteuere. Dementsprechend teile das Schrifttum die von der Finanzverwaltung im alten Umwandlungssteuererlass (UmwSt-Erlass) vom 25. März 1998 noch vertretene Ansicht, wonach § 5 Abs. 1 UmwStG auf unentgeltliche Erwerbe nicht anwendbar sei. Die von der Finanzverwaltung im aktuellen UmwSt-Erlass vom 11. November 2011 erstmals vertretene gegenteilige Auffassung, dass § 5 Abs. 1 UmwStG bei einem unentgeltlichen Erwerb analog anwendbar sei, werde hingegen zu Recht abgelehnt, zumal die Finanzverwaltung ihre neue Ansicht zu Unrecht auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 7. April 2010 (I R 96/08 BStBl II 2011, 467) stütze. Denn in diesem Urteil sei es lediglich um den mit dem Fall des unentgeltlichen Anteilserwerbs im Rückwirkungszeitraum nicht vergleichbaren Fall einer offenen Gewinnausschüttung gegangen. Eine analoge Anwendung des § 5 UmwStG scheide aufgrund des Verbots von Analogien zulasten des Steuerpflichtigen aus. Abgesehen davon sei die neue Verwaltungsansicht nur auf Umwandlungsvorgänge nach dem 12. Dezember 2006 anwendbar, weshalb zumindest das Finanzamt im Streitfall an die Auffassung der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass vom 25. März 1998 gebunden sei. Eine verbösernde Anwendung des aktuellen UmwSt-Erlasses verbiete sich im Übrigen schon aus Gründen des § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Die Auffassung der Kläger führe auch nicht zu unangemessenen Rechtsfolgen, da der Erblasser im Rahmen des Übernahmegewinns genau die Gewinnrücklagen, die während seiner Beteiligung an der Gesellschaft entstanden seien, versteuere. Dass die Gewinnentstehung auf eine Entscheidung des Erben zurückzuführen sei, sei nicht zu missbilligen, denn der Erbe handele als (Gesamt-)Rechts-nachfolger.

Auch aus § 5 Abs. 2 UmwStG ergebe sich nichts Anderes. Diese Vorschrift enthalte keine Regelung über eine abweichende Zurechnung des Übernahmegewinns im Fall von Gesellschafterwechseln im Rückwirkungszeitraum, sondern beinhalte lediglich eine Einlagefiktion für vom übernehmenden Rechtsträger nicht im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft, um die Ermittlung eines Gewinns bei den im Privatvermögen gehaltenen Anteilen nach § 17 EStG unter Einbeziehung der im Privatvermögen entstandenen Anschaffungskosten zu ermöglichen. Die Einlagefiktion gelte - abgesehen vom Fall des Anteilsverkaufs im Rückwirkungszeitraum - für alle Gesellschafter, die am Umwandlungsstichtag Anteile an der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG hielten. Für eine - lediglich auf der Grundlage der geänderten Verwaltungsauffassung konsequenterweise anzunehmende - Anwendung auf unentgeltliche Übertragungen im Rückwirkungszeitraum gebe der Gesetzeswortlaut keine Anhaltspunkte. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 6. Dezember 2003 (BStBl I 2003, 786) vertretenen Auffassung, wonach für die Frage, ob eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG bestehe, auf den Tag der Handelsregistereintragung der Umwandlung abzustellen sei. Diese sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht ergebende, steuersystematisch nicht gerechtfertigte Auffassung sei eine lediglich den Fall der Herabsetzung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG von mindestens 10 % auf mindestens 1 % betreffende Billigkeitsregelung, aus der nicht allgemein abgeleitet werden könne, dass ein im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung verstorbener Gesellschafter mangels zu diesem Zeitpunkt bestehender Beteiligung i.S. des § 17 EStG nicht am Übernahmeergebnis teilnehme.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 30. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2014 dahingehend zu ändern, dass der dem Kläger als Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnete Übernahmegewinn auf 218.109 € herabgesetzt und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass § 20 UmwStG entgegen der Auffassung der Kläger gerade keine mit dem vorliegenden Fall vergleichbare Verlagerung stiller Reserven erlaube. § 20 UmwStG eröffne auch gerade nicht die Möglichkeit, einen Einbringungsgewinn auf einen am Einbringungsvorgang unbeteiligten unentgeltlichen Rechtsvorgänger zu verlagern. Dass die Auffassung der Kläger nicht systemkonform sei, zeige auch ein Vergleich mit § 17 EStG, wonach ein Veräußerungsgewinn aus einer Veräußerung der im Wege des Vorausvermächtnisses vom Kläger unentgeltlich erworbenen GmbH-Anteile unstreitig beim Kläger und nicht bei dessen Vater zu versteuern wäre. Aus der lediglich aus Praktikabilitätsgründen durch § 2 UmwStG gewährten Möglichkeit der Rückverlegung des steuerlichen Übertragungsstichtags könne für den Fall der Verschmelzung nichts Anderes folgen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2018 Bezug genommen.

Aus den Gründen

II. Die Klage ist unbegründet. Die Erfassung eines Übernahmegewinns i.H.v. 454.394 € bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. § 4 Abs. 1 UmwStG bestimmt, dass die Personengesellschaft die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen hat. Der Buchwert der Anteile der übertragenden Körperschaft ist gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bleibt bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Nach § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG ist ein Übernahmegewinn - abgesehen von den hier nicht vorliegenden Fällen des Satzes 1 - zur Hälfte anzusetzen.

Nach § 9 Abs. 1 UmwStG sind die Vorschriften der §§ 4 bis 7 UmwStG entsprechend anzuwenden, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen einer natürlichen Person wird.

a) Auf die Verschmelzung der GmbH auf den Kläger im Wege der Aufnahme findet das UmwStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660), Anwendung. Dieses ist gemäß § 27 Abs. 2 des am 13. Dezember 2006 in Kraft getretenen UmwStG in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG) (BGBl. I 2006, S. 2782, 2802) letztmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12. Dezember 2006 erfolgt ist. Dies ist im Streitfall aufgrund der am […] Juli 2006 erfolgten Eintragung der Verschmelzung im für den Kläger als übernehmendem Rechtsträger maßgeblichen Handelsregister (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes- UmwG) der Fall.

b) Im Streitfall erfolgte eine Verschmelzung der GmbH im Wege der Aufnahme auf den Kläger nach §§ 2 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4, §§ 4 ff., §§ 120 bis 122, §§ 46 ff. des UmwG. Der Kläger war, wie es § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person voraussetzt, seit der Erfüllung des auf den GmbH-Anteil seines Vaters bezogenen Vorausvermächtnisses (§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) Alleingesellschafter der GmbH. Auf die Verschmelzung finden die im zweiten, die §§ 3 bis 10 umfassenden Teil des UmwStG enthaltenen Vorschriften der §§ 4 Abs. 4, 5 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG gemäß § 1 Abs. 2 UmwStG Anwendung.

2. Der hiernach nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG - aufgrund der am […] Juli 2006 erfolgten Eintragung des Klägers im Handelsregister als Einzelkaufmann wurde das Vermögen der GmbH Betriebsvermögen des Klägers - zu ermittelnde Übergangsgewinn (bzw. Übergangsverlust) ist in personeller Hinsicht allein dem Kläger als alleinigem Anteilseigner der GmbH, auf den das Vermögen der GmbH aufgrund der Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen ist, zuzurechnen. Es ist nicht möglich, dem nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag verstorbenen, am steuerlichen Übertragungsstichtag aber noch mit 52% am Stammkapital der GmbH beteiligten Vater des Klägers einen Teil des Übernahmegewinns zuzurechnen.

a) Übergangsgewinn (bzw. -verlust) ist nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG die Differenz zwischen dem Wert der (auf den übernehmenden Rechtsträger) übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft und dem Buchwert der durch die Verschmelzung untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft. Dabei nehmen nach § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 UmwStG nur die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil, die der übernehmende Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag in seinem Betriebsvermögen hält. Soweit dies nicht der Fall ist, werden die Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen, wenn sie unter den weiteren Voraussetzungen des § 5 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt oder überführt gelten. Für Anteile, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehörten und auch nicht von § 5 UmwStG erfasst werden, wird gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG kein Übernahmeergebnis ermittelt (Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 4 UmwStG Rz 65; vgl. auch Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG Rz 31, 36, 37 zum UmwStG in der Fassung des SEStEG).

b) Aus dieser Systematik folgt, dass, soweit im Fall der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, dieses der das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers übernehmenden natürlichen Person, deren Beteiligung am übertragenden Rechtsträger mit dem zivilrechtlichen Vollzug der Umwandlung entfällt, zuzurechnen und von dieser zu versteuern ist. Dass der Übernahmegewinn vom übernehmenden Rechtsträger zu versteuern ist, ergibt sich abgesehen davon bereits aus der Überschrift des - bei Vermögensübergang auf eine natürliche Person nach § 9 Abs. 1 UmwStG entsprechend anwendbaren - § 4 UmwStG „Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft“.

Übernehmender Rechtsträger ist im Streitfall der Kläger. Der Kläger war - wie es die §§ 3 Abs. 2 Nr. 2, 120 Abs. 1 UmwG für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person voraussetzen - seit der Erfüllung des auf die Geschäftsanteile seines Vaters bezogenen Vorausvermächtnisses bis zum zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung Alleingesellschafter der GmbH. Mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung durch die am […] Juli 2006 erfolgte Eintragung im für den Kläger als übernehmenden Einzelkaufmann maßgeblichen Handelsregister ist das Vermögen der GmbH auf ihn im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG; BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BStBl II 2017, 722) und ist die GmbH erloschen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).

c) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG keine hiervon teilweise abweichende Zurechnung des Übernahmeergebnisses auf den Vater des Klägers (bzw. dessen Erben).

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Norm enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten - nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden - handelsrechtlichen Schlussbilanz des § 17 Abs. 2 UmwG orientiert (BFH-Urteile vom 17. Januar 2018 I R 27/16, BStBl II 2018, 449; vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550).

bb) Zwar ist § 2 Abs. 1 UmwStG auf die zwischen der GmbH und dem Kläger vereinbarte Vermögensübertragung durch Verschmelzung im Wege der Aufnahme anwendbar, da § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für vom zweiten bis fünften Teil des UmwStG erfasste übertragende Umwandlungen (hier: die nach § 1 Abs. 2 UmwStG dem zweiten Gesetzesteil unterfallende Verschmelzung nach § 2 UmwG) unmittelbar gilt (BFH in BStBl II 2018, 449 mit weiteren Nachweisen - m.w.N.).

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist im Streitfall demnach der [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters], da der Verschmelzung nach Zif. 2.2. des Verschmelzungsvertrages die Bilanz der GmbH zum [Datum 14 Tage vor dem Todestag des Vaters] zugrunde lag und diese der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister der GmbH beigefügt war. Anhaltspunkte dafür, dass später noch eine Schlussbilanz der GmbH auf einen anderen Zeitpunkt vorgelegt wurde oder hätte vorgelegt werden müssen, bestehen nicht (vgl. BFH in BFH/NV 2008, 1550).

cc) Indessen führt die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im Streitfall nicht dazu, dass das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG abweichend von den zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vollzugs der Verschmelzung bestehenden Beteiligungsverhältnissen an der GmbH für jeden am steuerlichen Übertragungsstichtag noch an der GmbH Beteiligten, mithin außer für den Kläger auch für seinen erst danach am […] Oktober 2005 verstorbenen Vater, zu ermitteln wäre.

(1) Gegen die von den Klägern befürwortete Erstreckung der durch § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG angeordneten Fiktionswirkung auf die Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger spricht bereits der Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens bei den an der übertragenden Umwandlung (tatsächlich) beteiligten Rechtsträgern. Aus dem Normwortlaut ergeben sich dagegen keine Anhaltspunkte für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf die Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken (BFH in BStBl II 2018, 449 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BStBl II 2011, 467).

Soweit die Kläger einwenden, dass Gegenstand des vom BFH in der Entscheidung in BStBl II 2018, 449 zitierten Urteils des BFH vom 7. April 2010 I R 96/08 nicht eine im Rückwirkungszeitraum des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfolgte (unentgeltliche) Anteilsübertragung war, sondern die Frage des Zeitpunkts der Herstellung der Ausschüttungsbelastung im Fall einer offenen Gewinnausschüttung gemäß § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftssteuergesetzes 1996, ist dies zwar zutreffend. Die Ausführungen des BFH zur Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in diesem Urteil - wie auch im Urteil in BStBl II 2018, 449 - sind jedoch nicht auf den jeweils entschiedenen konkreten Fall beschränkt; vielmehr legt der BFH das von ihm gefundene, allgemeingültige Auslegungsergebnis zugrunde, um hieraus Schlussfolgerungen für die konkret von ihm zu entscheidende Rechtsfrage zu ziehen.

(2) Nichts Anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. So zeigt bereits die Regelung des § 2 Abs. 2 UmwStG, welche für den Fall des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft die Geltung von § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (auch) für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter anordnet, dass es für eine Erstreckung der Wirkungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf die Gesellschafterebene einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedarf. Ist Übernehmerin keine Personengesellschaft, wirkt sich mangels entsprechender Regelung die Rückwirkung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht auf die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin (und, bei Übernahme durch eine Körperschaft, der Übernehmerin) aus (BFH in BStBl II 2018, 449).

(3) Bestätigt wird die vorgenannte Auslegung durch den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verfolgten Sinn und Zweck. Die Norm soll lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zusätzlich steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss. Der Gesetzesbegründung zum UmwStG 1957 lässt sich insoweit entnehmen, dass mit der seinerzeitigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 2 UmwStG 1957 eine einheitliche und praktisch handhabbare Kompromisslösung gefunden werden sollte, um dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zu Grunde gelegt werde, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rechnung zu tragen (BTDrucks II/3497, S. 8; ähnlich die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1969, BTDrucks V/3186, S. 10). An diesem Gesetzeszweck hat sich unter Geltung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nichts geändert. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass die Norm auf rein praktischen Erwägungen und Vereinfachungsgründen beruht und sich diese (nach wie vor) allein auf das Vermögen beziehen, welches vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen soll. Für den Stand dieses Vermögens sollte derjenige des letzten handelsrechtlichen Jahresabschlusses ausreichen und nicht zusätzlich noch eine zeitpunktgenaue Umwandlungsbilanz erstellt werden müssen (BFH in BStBl II 2018, 449 m.w.N.).

3. Der in personeller Hinsicht damit allein dem Kläger zuzurechnende Übernahmegewinn ist dem Kläger auch in zutreffender Höhe zugerechnet worden.

Wie ausgeführt ergibt sich das gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG infolge des Vermögensübergangs auf den Kläger zu ermittelnde Übernahmeergebnis als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, soweit der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter nicht auf Anteile entfällt, die gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 5 UmwStG nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen.

a) Der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter (nach § 3 UmwStG) in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthalten sind. Auch wenn § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nur die übergegangenen „Wirtschaftsgüter“ anspricht, gilt sie entsprechend für sonstige Bilanzpositionen wie Rechnungsabgrenzungsposten (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 4 Rz 14; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 4 UmwStG Rz 11). Im Streitfall sind die Beteiligten daher bei der Berechnung des Übergangsgewinns für den Wert der im Wege der Verschmelzung übergegangenen Wirtschaftsgüter der GmbH zutreffend von dem sich aus der Schlussbilanz der GmbH zum 14. Oktober 2005 ergebenden Eigenkapital i.H.v. 1.158.136,47 € als der Differenz zwischen der Summe der Wertansätze laut Schlussbilanz aller aktiven (einschließlich des auf der Aktivseite der Bilanz mit 4.732,97 € ausgewiesenen Rechnungsabgrenzungspostens) und passiven Wirtschaftsgüter (vgl. zum Begriff des Eigenkapitals Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) ausgegangen.

b) Die Voraussetzungen für eine Kürzung dieses Betrages nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG sind nicht erfüllt; vielmehr ist der Wert der Wirtschaftsgüter der GmbH, auch soweit er auf die vom Kläger nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich als Vermächtnisnehmer erworbenen GmbH-Anteile seines Vaters entfällt, in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses miteinzubeziehen.

aa) Ungeachtet des Kaufs der Erbanteile seines Bruders durch den Erbanteilskaufvertrag vom […] 2006 hat der Kläger die Geschäftsanteile seines Vaters in vollem Umfang unentgeltlich erworben. Dass sich der vom Kläger zu zahlende Kaufpreis auch auf diese Anteile beziehen sollte, kann vor dem Hintergrund, dass diese Gegenstand des - bei Vertragsschluss bereits erfüllten - Vorausvermächtnisses zugunsten des Klägers waren und dieses nach der Regelung in Abschnitt 2, Zif. 6 des Vertrages vom Kauf unberührt bleiben sollte, nicht angenommen werden. Dafür bietet der Vertragswortlaut auch keine Anhaltspunkte.

bb) Zwar gehörten die im Wege des Vorausvermächtnisses erworbenen GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht zum Vermögen und damit auch nicht zu einem Betriebsvermögen des Klägers. Eine Einbeziehung des Wertes der Wirtschaftsgüter der GmbH in das Übernahmeergebnis, auch soweit er auf diese Anteile entfällt, ergibt sich jedoch aus § 5 UmwStG.

cc) Den Klägern ist allerdings zuzugeben, dass Vieles dafür spricht, dass dieses Ergebnis nicht bereits aus § 5 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG folgt.

Danach ist in dem Fall, dass die übernehmende natürliche Person Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat, ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft.

Gegen eine Anwendung dieser Vorschriften auf den unentgeltlichen Anteilserwerb des Klägers von seinem Vater spricht der Wortlaut der Norm, der ausdrücklich von nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag „angeschafften“ Anteilen spricht. Auch wenn der Begriff der Anschaffung jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus und nach dem Zweck der Vorschrift auszulegen ist (BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BStBl II 1993, 346), wird er doch in anderen Zusammenhängen jeweils im Sinn eines entgeltlichen Erwerbs verstanden (z.B. BFH-Urteil vom 8. November 2017 IX R 25/15, BFH/NV 2018, 560 zu § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 6 EStG sowie § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 9/06, BStBl II 2010, 664 zu § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG; BFH-Urteile 13 Januar 1993 X R 53/91, BStBl II 1993, 346 und vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BStBl II 1994, 779 zu § 10e EStG; Kaligin in Lademann, EStG, § 2 Investitionszulagegesetz - InvZulG - Rz 7 zu § 2 Abs. 1 InvZulG). Dies spricht dafür, dass von diesem Verständnis auch im vorliegenden Zusammenhang auszugehen ist.

Auch gegen die vom BMF im UmwSt-Erlass vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314, Textziffer 5.01) vertretene Auffassung, dass der unentgeltliche Erwerb für Zwecke des § 5 Abs. 1 UmwStG der Anschaffung gleichzustellen ist, bestehen Bedenken. Denn vor dem Hintergrund, dass § 5 Abs. 1 UmwStG nach der vom BMF im UmwSt-Erlass vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268, Textziffer 5.01) ausdrücklich vertretenen Auffassung mit dem Begriff der „Anschaffung“ einen entgeltlichen Anteilserwerb voraussetzt, und der Gesetzgeber es dennoch unterlassen hat, bei der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006 eine Gesetzesformulierung zu wählen, die eindeutig auch unentgeltliche Erwerbsvorgänge erfasst, dürfte es an der für eine Analogie erforderlichen planwidrigen gesetzlichen Regelungslücke (BFH-Urteil vom 13. März 2018 IX R 22/17, juris; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2017 III R 8/17, BStBl II 2018, 399) fehlen. Im Ergebnis spricht daher viel dafür, die Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG in Übereinstimmung mit der überwiegend vertretenen Auffassung (Blümich/Klingberg, § 5 UmwStG Rz 15; van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 7; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 11; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl. 2016, § 5 UmwStG Rz 9; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG, § 5 UmwStG Rz 23; Lüdemann in Haase/Hruschka, UmwStG, 2 Aufl. 2017, § 5 UmwStG Rz 15; FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 11. Dezember 2013 12 K 12136/12, juris) auf unentgeltliche Erwerbsvorgänge abzulehnen.

dd) Letztlich lässt der Senat die Frage der Anwendbarkeit des § 5 Abs. Abs. 1 UmwStG im Streitfall offen, da eine Einbeziehung der Wirtschaftsgüter der GmbH in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses, auch soweit sie auf die vom Kläger nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich als Vermächtnisnehmer erworbenen GmbH-Anteile seines Vaters entfallen, aus § 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG folgt.

(1) Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der natürlichen Person (als des übernehmenden Rechtsträgers) mit den Anschaffungskosten eingelegt. Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gelten Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.

(2) Anteile i.S. des § 17 EStG liegen vor, wenn der Anteilseigner - oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs sein Rechtsvorgänger - an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar eine nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG relevante Beteiligung gehalten hat (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 18; 19; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 24, 25). Die Frage, ob die Beteiligungsgrenze i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 17 EStG erreicht ist, richtet sich nach der zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung (hier: Verschmelzung), also nach der zum der Zeitpunkt der Handelsregistereintragung geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG (so die überwiegend vertretene Auffassung: BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003, 2003-12-16 IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786, Textziffer 5; van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 18; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 25; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 5 Rz 27; Schnitter in Frotscher/Druen, a.a.O., § 5 Rz 41; Lüdemann in Haase/Hruschka, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 28; Widmann in Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG Rz 154, 132 m.w.N. auch zur vereinzelt vertretenen a.A.). Es genügt, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Handelsregistereintragung eine entsprechende Beteiligung bestanden hat (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., Schnitter in Frotscher/Druen, a.a.O.), wobei der Rechtsgrund des jeweiligen Anteilserwerbs unerheblich ist (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 17 Rz 76; Schneider in Kirchhof/Söhn, EStG, § 17 EStG, B 146). Die maßgebliche Beteiligungsgrenze lag nach der erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung des § 17 EStG bei mindestens 10 %; nach der grundsätzlich ab dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung des § 17 EStG (vgl. Schneider in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 17, A 217) wurde sie auf mindestens 1 % abgesenkt.

Nach der im Streitfall zum Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung im Veranlagungszeitraum 2006 geltenden Fassung des § 17 EStG lag die Beteiligungsgrenze demnach bei mindestens 1 %. Der Kläger war mithin innerhalb des - vom […] Juli 2006 (Datum der Handelsregistereintragung) bis zum […] Juli 2001 reichenden - Fünfjahreszeitraums aufgrund seiner zunächst zu 24 %, seit dem Erwerb des Geschäftsanteils seiner Mutter im Jahr 2003 zu 48 % und seit dem Erwerb der Geschäftsanteile seines Vaters zu 100 % bestehenden GmbH-Beteiligung stets i.S. des § 17 ESt an der GmbH beteiligt. Das Gleiche gilt im Streitfall im Übrigen, stellte man für die Berechnung der Fünfjahresfrist entgegen der herrschenden Ansicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ab.

(3) Aus § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergibt sich nichts Anderes.

Nach der vom BMF im Umwandlungssteuererlass vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268, Textziffer 5.06) vertretenen Auffassung ist § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG im Fall eines sich - wie hier - ergebenden Übergangsgewinns von vorneherein nicht anwendbar. Denn die Regelung diene der Verhinderung von Gestaltungen, in denen durch kurzfristige Aufstockung einer nicht relevanten in eine relevante Beteiligung eine Einbeziehung der Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses zur Schaffung eines Übernahmeverlustes erreicht werden solle.

Auch wenn man dem mit Rücksicht auf den Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, aus dem sich diese Einschränkung nicht erkennen lässt, nicht folgen wollte (vgl. Widmann in Widmann/Meyer, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 251), wären im Streitfall die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt. Entscheidend ist infolge der Verweisung auf § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitfall bis zum Inkrafttreten des SEStEG am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung) bzw. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG (in der Fassung des SEStEG), ob dessen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. Innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem maßgeblichen Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung (Schnitter in Frotscher/-Druen, a.a.O. § 5 Rz 41) unentgeltlich erworbene Anteile werden demnach gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG nur in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen, wenn der Rechtsvorgänger an Stelle des Steuerpflichtigen einen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können.

Dies ist vorliegend der Fall. Denn die vom Kläger unentgeltlich im Wege des Vorausvermächtnisses von seinem Vater erworbenen Anteile haben innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Verschmelzung bereits zu einer entgeltlich erworbenen, stets in relevanter Höhe (bis zum Veranlagungszeitraum 1998: mindestens 25 %, ab dem Veranlagungszeitraum 1999: mindestens 10%; nach der grundsätzlich - vgl. insoweit Schneider in Kirchhof/Söhn/EStG, § 17, A 217 - ab dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG: mindestens 1 %) bestehenden Beteiligung des Vaters an der GmbH gehört, so dass der Vater des Klägers gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG - bei „Hinwegdenken“ der unentgeltlichen Übertragung - einen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können.

(4) Die vom Kläger unentgeltlich von seinem Vater erworbenen Geschäftsanteile gehörten auch „an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen“ i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.

Wohl überwiegend wird aus dieser Formulierung gefolgert, dass § 5 Abs. 2 UmwStG voraussetzt, dass die Anteile i.S. des § 17 EStG am steuerlichen Übertragungsstichtag im Privatvermögen gehalten wurden (Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl. 2016, Teil B, Abschn. 3.8.3.2 und 3.8.3.2.3; FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 11. Dezember 2013 12 K 12136, juris) und deshalb eine Einbeziehung später erworbener Anteile (nur) durch eine ergänzende entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG - dessen Anwendung auf unentgeltlich erworbene Anteile indes wie ausgeführt zweifelhaft ist - erreicht werden kann (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 14, 2, 32; Widmann in Widmann/Meyer, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 154; Lüdemann in Haase/Hruschka, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 27). Nach anderer Ansicht erfasst § 5 Abs. 2 UmwStG auch solche Anteile i.S.d. § 17 EStG, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag - entgeltlich oder unentgeltlich - in das Privatvermögen erworben wurden (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 17; Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O. § 5 UmwStG Rz 11 und 38; Dehmer, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 31; BMF im UmwSt-Erlass vom 11. November 2011, a.a.O., Textziffer 05.05).

Der Senat folgt der zuletzt genannten Ansicht. Bereits der Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erlaubt die Einbeziehung von nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Privatvermögen der übernehmenden natürlichen Person erworbenen Anteilen i.S.v. § 17 EStG. Denn aufgrund der negativen Formulierung („ die an dem … Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen … gehören“) werden hiervon nicht nur Anteile erfasst, die am steuerlichen Übertragungsstichtag aufgrund ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen nicht zu einem Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören, sondern auch solche Anteile, die aus dem Grund am Übertragungsstichtag nicht in das Betriebsvermögen fallen, weil sie zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht zum Vermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 17; vgl. auch Widmann in Widmann/Meyer, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 154, Fußnote 6). Dieses nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 2 UmwStG mögliche Verständnis wird durch den Zweck des § 5 UmwStG unterstützt, solche Anteile in die Übernahmebesteuerung nach § 4 Abs. 4 UmwStG einzubeziehen, die nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vollzugs der Umwandlung steuerverstrickt sind, weil sie zu einem Betriebsvermögen gehören, eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG bilden oder i.S.d. § 21 UmwStG einbringungsgeboren sind (vgl. van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 1; BMF im UmwSt-Erlass vom 25. März 1998, a.a.O., Textziffer 05.04). Hiervon ausgehend erscheint es gerechtfertigt, Anteile i.S.v. § 17 EStG unabhängig davon, ob sie vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (unentgeltlich oder entgeltlich) erworben wurden, gleich zu behandeln. Hierfür spricht nicht zuletzt auch der Vergleich mit § 7 UmwStG, wonach für die einen Gesellschafter einer übernehmenden Personengesellschaft, der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft hält, bei denen es sich nicht um Anteile i.S.v. § 17 EStG handelt, treffende Besteuerung der auf ihn entfallenden anteiligen offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft darauf abgestellt wird, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs - und nicht: zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages - zum Privatvermögen gehört haben.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass die hier vertretene Ansicht zumindest auf der Grundlage der überwiegend zu § 5 Abs. 1 UmwStG vertretenen Ansicht (s. oben unter 3.b) cc)), wonach dessen Anwendung auf unentgeltliche Erwerbsvorgänge abzulehnen ist, zu einer unterschiedlichen Behandlung von Anteilen führt, je nachdem, ob sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich in das Betriebsvermögen oder in das Privatvermögen erworben wurden. Denn während nach diesem Stichtag in das Betriebsvermögen unentgeltlich erworbene Anteile auf der Grundlage der überwiegend zu § 5 Abs. 1 UmwStG vertretenen Ansicht nicht in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen wären, ist das bei nach diesem Stichtag in das Privatvermögen unentgeltlich erworbenen Anteilen i.S.v. § 17 EStG nach der hier vertretenen Auffassung der Fall. Vor dem Hintergrund des Wortlauts und des Zwecks des § 5 UmwStG ist es jedoch Aufgabe des Gesetzgebers, hier einen Gleichklang zu herzustellen.

Dahingestellt bleiben kann, ob Textziffer 05.09 des Umwandlungssteuererlasses vom 25. März 1998 (a.a.O.), in der einerseits von Anteilen, die sich am steuerlichen Übertragungsstichtag im Betriebsvermögen befinden, und andererseits von wesentlichen Beteiligungen i.S. v. § 17 EStG die Rede ist, im Sinn der zuerst genannten, hier abgelehnten Auffassung zu verstehen ist. Denn auch wenn dies der Fall sein sollte, könnten sich die Kläger gegen die Anwendung der hier vertretenen, mit der Auffassung des BMF im UmwSt-Erlass vom 11. November 2011 übereinstimmenden Auffassung nicht mit Erfolg auf § 176 Abs. 2 AO berufen. Denn § 176 Abs. 2 AO greift nicht ein, wenn das BMF selbst eine Verwaltungsvorschrift aufhebt oder ändert (BFH-Urteil vom 22. Juli 1987 I R 224/83, BStBl II 1987, 842). Zudem setzt § 176 AO voraus, dass die Änderung des Steuerbescheides mit einer anderweitigen rechtlichen Subsumtion einhergeht (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 AO Rz 2; vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. Juni 2003 XI S 21/02, BFH/NV 2003, 1555 zu § 176 Abs. 1 AO). Der streitgegenständliche Bescheid vom 30. Mai 2008 hat den Erstbescheid vom 10. April 2008 indes im hier streitigen Punkt des Übernahmegewinns nicht geändert; vielmehr ist das Finanzamt insoweit unverändert bei seiner schon im Erstbescheid vertretenen Ansicht geblieben.

Der unmittelbaren Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steht mithin auf der Grundlage der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen, dass der Kläger die Geschäftsanteile seines Vaters erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich erworben hat. Diese gelten damit nach § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag als mit ihren Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen eingelegt mit der Folge, dass auch der auf diese Anteile entfallende Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen ist.

c) Zu Recht gehen die Beteiligten im Übrigen stilschweigend davon aus, dass Letzteres auch für den vom Kläger bei der GmbH-Gründung erworbenen sowie für den von ihm im Jahr 2003 unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteil seiner Mutter gilt. Aufgrund des jeweils vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgten Erwerbs dieser Anteile durch den Kläger in sein Privatvermögen kommt es insoweit auf die dargestellte Streitfrage zu § 5 Abs. 2 UmwStG, wann der Erwerb stattgefunden haben muss, nicht an. Der vom Kläger unentgeltlich erworbene Geschäftsanteil seiner Mutter hat bei „Hinwegdenken“ dieser unentgeltlichen Übertragung auch innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Handelsregistereintragung der Verschmelzung im Jahr 2006 zu einer entgeltlich erworbenen und - nach Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf mehr als 10 % ab dem Veranlagungszeitraum 1999 - relevanten Beteiligung der Mutter in Höhe von 24 % gehört, so dass auch insoweit die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sind.

d) Damit ist der Buchwert sämtlicher Geschäftsanteile an der GmbH gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UmwStG als Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären, bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen. Bei Anteilen i.S.v. § 17 EStG an der umgewandelten Körperschaft, die gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt gelten, entspricht dies den Anschaffungskosten der Anteile (van Lieshaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 5 Rz 26 m.w.N.). Bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile, die gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG als eingelegt gelten, sind dies gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, der die Anteile entgeltlich erworben hat (Widmann in Widmann/Meyer, a.a.O., § 5 UmwStG Rz 351; Schnitter in Frotscher/Druen, a.a.O. § 5 Rz 48; BFH-Beschluss vom 18. Januar 1999 VIII B 80/98, BStBl II 1999, 486). Die Anschaffungskosten sind dabei, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, um ausstehende Einlagen unabhängig davon, ob sie eingefordert wurden oder nicht, zu mindern (vgl. BMF im UmwSt Erlass vom 11. November 2011, a.a.O., Textziffer 04.31). Zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen auch Zahlungen in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168; vom 27. März 2018, VIII R 1/15, BFH/NV 2018, 870).

Demnach sind im Streitfall zunächst die eigenen Anschaffungskosten des Klägers für seinen bei Gründung der GmbH erworbenen 24%-igen Geschäftsanteil zu berücksichtigen. Diese umfassen zum einen die - unstreitig aus den dem Kläger in den Anfangsjahren der GmbH anteilig, d.h. seinem damaligen Anteil von 24 % entsprechend, zugeflossenen Gewinnausschüttungen vorgenommenen - Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe vom 56.776 € (= 24 % der gesamten Kapitalrücklage von 236.564,65 €). Darüber hinaus dürfte dem Kläger unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286) auch die angabegemäß von den Eltern des Klägers getragene Einzahlung auf seine Stammeinlage i.H.v. […] DM/ […] € zuzurechnen sein, da insoweit nach der Lebenserfahrung von einer unentgeltlichen Zuwendung der Eltern an ihren Sohn auszugehen sein dürfte (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BStBl II 2001, 234).

Hinzukommen die Anschaffungskosten seiner Eltern auf ihre jeweils bei Gründung der GmbH erworbenen Geschäftsanteile in Form der hälftigen Einzahlungen auf die Stammeinlagen ([…] DM + […] DM = […] DM/[…] €) und die Einzahlungen in die Kapitalrücklage durch die Mutter des Klägers i.H.v. von 56.776 € und den Vater des Klägers i.H.v. 66.238 € sowie der vom Vater für den Erwerb des Anteils des Bruders gezahlte Kaufpreis von […] DM/[…] €. Die Summe der zu berücksichtigenden Anschaffungskosten beträgt damit 220.183 €.

e) Aus dem sich aus der Schlussbilanz der GmbH zum 14. Oktober 2005 ergebenden Eigenkapital i.H.v. 1.158.136,47 € einerseits und den Anschaffungskosten von 220.183 € andererseits ergäbe sich damit ein - gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG zur Hälfte anzusetzender - Übernahmegewinn des Klägers i.H.v. 937.953,47 €. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden sog. Verböserungsverbots (verbot der reformatio in peius) (BFH-Beschluss vom 10. März 2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042) bleibt es jedoch bei dem bisher hälftig berücksichtigten Übernahmegewinn von 908.789.53 €. Dasselbe gilt für den Fall, dass Anschaffungskosten des Klägers mangels Vorliegen einer Abkürzung des Vertragswegs noch niedriger wären als hier angenommen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.