FG Baden-Württemberg: Übernahmefolgegewinn/Ansatz eines Ausgleichspostens ihm Rahmen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hinsichtlich Pensionsrückstellung für Gesellschafter
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.12.2019 – 8 K 892/16
BB-Online BBL2020-2930-1
Nicht Amtliche Leitsätze
Die Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft führt nicht zur Umbewertung der Pensionsrückstellung gegenüber einem Gesellschafter und auch nicht zur Bildung eines „Ausgleichspostens“ im Sonderbetriebsvermögen. Damit kommt es insoweit nicht zu einem Übernahmefolgegewinn.
HGB § 249, § 253 Abs. 2; EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1, Nr. 2; UmwStG § 3, § 6 Abs. 1, Abs. 2, § 9
Sachverhalt
Streitig ist im Klageverfahren nur noch, ob für die im Rahmen eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für den beherrschenden Gesellschafter gebildete Pensionsrückstellung in der Sonderbilanz dieses Gesellschafters ein Ausgleichsposten zu erfassen ist und ein Übernahmefolgegewinn gemäß § 6 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2009 (Streitjahr) geltenden Fassung (UmwStG) in Höhe dieses Ausgleichspostens entsteht.
Die Klägerin ist eine durch Formwechsel vom 14. Dezember 2009 mit steuerlicher Rückwirkung zum 1. Oktober 2009 entstandene Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit dem Namen ... Steuerberatung-GbR (nachfolgend: GbR I). Die GbR I war mit einem Festkapital von 35.000 EUR ausgestattet. Gesellschafter der GbR I waren ab Entstehung der 1950 geborene V (Kapitalanteil 13.250 EUR, d.h 37,857 %) und dessen 1978 geborener Sohn S (Kapitalanteil 21.750 EUR, 62,143 %). Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 14. Dezember 2009 (Allgemeine Akten, Bl. 18 bis 27) verwiesen.
V war im Veranlagungszeitraum 2009 (Streitjahr) zunächst beherrschender Gesellschafter der im Jahr 1994 gegründeten ... GmbH (GmbH I; Stammkapital 26.000 EUR). V hielt bei Gründung 100 % der Geschäftsanteile der GmbH I. Aufgrund einer am 19. Dezember 1996 erteilten Pensionszusage wurde in der GmbH I für V eine Pensionsrückstellung gebildet. Die Versorgungszusage umfasste eine Alters- und Invalidenrente von 70 % des Durchschnittsgehalts der letzten drei Monate, wobei die laufenden Rentenleistungen jährlich um mindestens 3 % erhöht werden, sowie eine Hinterbliebenenrente in Höhe von 70 % der erreichten Anwartschaft auf die Altersrente.
Mit Vertrag vom 9. Juni 2004 erwarb S von V einen Geschäftsanteil an der GmbH I in Höhe von 6.500 EUR (25 %). Auch zu Gunsten des S wurde am 1. Oktober 2004 eine Pensionszusage erteilt. Diese umfasst eine Altersrente in Höhe von 70 % des zuletzt bezogenen Monatsgehalts, wobei die laufenden Rentenleistungen jährlich um mindestens 3 % erhöht werden, sowie eine (beginnend bei 55 % des zuletzt bezogenen Monatsgehalts und um pro Jahr 5 Prozentpunkte auf max. 70 % steigende) Invalidenrente und eine Hinterbliebenenrente i.H.v. 25 % der erreichten Anwartschaft. Am 10. September 2007 schenkte V an S einen weiteren Geschäftsanteil von 6.250 EUR (ca. 24 %). Danach waren an der GmbH I V mit einem Geschäftsanteil von 13.250 EUR (50,96 %) und S mit einem Geschäftsanteil von 12.750 EUR (49,03 %) beteiligt. Der Teilwert der Pensionsrückstellung zu Gunsten von V gemäß § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung (EStG) betrug zum 30. September 2009 insgesamt 1.287.087 EUR. Der Teilwert der Pensionsrückstellung zu Gunsten von S betrug zum 30. September 2009 insgesamt 25.630 EUR. Die Höhe des Teilwerts der beiden Rückstellungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Neben der GmbH I bestand seit dem Jahr 1996 die ...-GmbH (GmbH II), deren alleiniger Gesellschafter S war. Geschäftsführerin der GmbH II war die 1953 geborene M, die Ehefrau von V und Mutter von S. Bei der GmbH II wurde für M aufgrund einer Zusage vom 23. Dezember 1996 eine Pensionsrückstellung gebildet, die inhaltlich der Zusage des V entspricht und deren Teilwert --auch dessen Höhe ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- in der Übertragungsbilanz zum 30. September 2009 mit 686.032 EUR angesetzt war (Allgemeine Akte, Bl. 12).
Mit Verschmelzungsvertrag vom 14. Dezember 2009 (Allgemeine Akten, Bl. 7 bis 11) und steuerlichem Übertragungsstichtag zum 1. Oktober 2009 wurde die GmbH II auf die GmbH I verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte durch Erhöhung des Stammkapitals der GmbH I um 9.000 EUR auf 35.000 EUR und die Gewährung des neuen Geschäftsanteils von 9.000 EUR an S.
Im Anschluss an die Verschmelzung wurde die GmbH I durch Formwechsel zur GbR I (Allgemeine Akte, Bl. 13 bis 17).
Zum 31. Dezember 2009 beendete M ihre Tätigkeit bei der nach der Umwandlung allein bestehenden GbR I.
In der Bilanz zum 31. Dezember 2009 wies die GbR I Pensionsrückstellungen für V in Höhe von 1.287.087 EUR, für S von 25.630 EUR und für M von 704.815 EUR (insgesamt 2.017.532 EUR) aus (Bilanzakten 2009, Bl. 8 und 14 und Kontennachweis zur Bilanz zum 31.12.2009, Allgemeine Akten, Bl. 90).
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 2010 gründeten V und S die V und S Steuerberatung-GbR (GbR II). § 1 Abs. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags der GbR II lautet:
„Solange die GbR I [Anm. GbR I] aktiv ist, wird diese Gesellschaft nur Hilfstätigkeiten für die GbR I ausüben.“
Die Beteiligungen von V (13.052 EUR) und S (21.750 EUR) am Kapital der GbR II (35.000 EUR) waren identisch mit der Beteiligung beider Personen an der GbR I. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 2010 (Allgemeine Akten, Bl. 68 bis 77) verwiesen.
Ebenfalls am 1. Januar 2010 wurde zwischen der GbR I und der GbR II ein Übertragungsvertrag geschlossen, vermöge dessen die GbR I auf die GbR II verschiedene im einzelnen aufgeführte Gegenstände ihres Betriebsvermögens übertrug und die GbR II im Innenverhältnis sämtliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen übernahm. § 2 Abs. 6 des Übertragungsvertrags lautet:
„Die V und S Steuerberatung-GbR übernimmt die sich aus den passivierten Rückstellungen, insbes. den passivierten Pensionsrückstellungen zu Gunsten Herrn V und Frau M resultierenden Verbindlichkeiten mit Ausnahme der Urlaubsrückstellung im Innenverhältnis und stellt die GbR I im Innenverhältnis von diesen Verbindlichkeiten frei. Die GbR I wird sich um die Zustimmungserklärungen der Gläubiger bemühen.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag vom 1. Januar 2010 nebst der tabellarischen Auflistung des übertragenen Betriebsvermögens bzw. der übernommenen Verbindlichkeiten verwiesen (Allgemeine Akten, Bl. 78 bis 83).
Die im Vertrag erwähnte Zustimmungserklärung der Pensionsgläubiger (V, S und M) wurde in der Folgezeit nicht erteilt, da der für diesen Fall vorgesehene Schuldbeitritt der GbR II zu der bei der GbR I verbleibenden Pensionsverpflichtung eine aus Sicht der Betroffenen angemessene Behandlung, nämlich die wirtschaftliche Entlastung der GbR I von der Pensionsverpflichtung, ermöglichte (vergleiche Stellungnahme der Klägerin, Betriebsprüfungsakte, Bl. 62).
Mit Anteilsabtretungsvertrag vom 2. Januar 2010 (Allgemeine Akten, Bl. 84 bis 88) wurden die Anteile von V und S an der GbR I mit Wirkung zum 1. Januar 2010 in die ... KG gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser KG eingebracht.
V und S waren bis zu diesem Zeitpunkt für die GbR I tätig, danach wurden beide als Komplementäre für die KG tätig.
Wirtschaftliches Ziel der Umwandlungen war die Entlastung der GbR I von den Pensionsverpflichtungen, da ansonsten eine Einbringung in die KG nicht erfolgen konnte (Rechtsbehelfsakte, Bl. 14, Gerichtsakte, Bl. 127).
Am 9. Februar 2010 gründeten V und S die ... Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH III) mit einem Stammkapital von 25.000, wovon auf V ein Geschäftsanteil von 24.000 EUR und auf S ein Geschäftsanteil von 1.000 EUR entfiel. V und S wurden jeweils zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 9. Februar 2010 (Allgemeine Akten, Bl. 35 bis 46) verwiesen.
Mit steuerlicher Wirkung zum 24. Februar 2010 wurden die Anteile an der GbR II zu Buchwerten in die GmbH III eingebracht. Auf den notariell beurkundeten Vertrag (Allgemeine Akten, Bl. 51 bis 56) wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Dem Vertrag war eine Bilanz beigefügt, die als Bilanzobjekt zwar die GbR I ausweist. Anhand des Vermögens, welches insbesondere das am 1. Januar 2010 auf die GbR II übertragene Wertpapiervermögen umfasst, ist jedoch erkennbar, dass es sich um eine Bilanz der GbR II handelt, deren Anteile nach Seite 2 des Vertrags (Allgemeine Akten, Bl. 52) eingebracht werden sollten.
In der am 23. Dezember 2010 beim Beklagten abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr 2009 erklärte die GbR I für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober 2009 bis zum 31. Dezember 2009 laufende Einkünfte und einen Umwandlungsgewinn von 196.764 EUR, die jeweils auf V und S aufgeteilt wurden.
Mit Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. März 2011 veranlagte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß. Dieser Bescheid wurde --einem Antrag vom 28. April 2011 (Bilanzakten 2009, Bl. 2) folgend-- am 26. Mai 2011 geändert.
In der am 23. Dezember 2011 eingegangenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für den Veranlagungszeitraum 2010 erklärte die GbR I weitere Einkünfte für ein vom 1. Januar 2010 bis zum 24. Februar 2010 (dem Zeitpunkt der Einbringung in die GmbH III) dauerndes Rumpfwirtschaftsjahr. Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2010 mit Bescheid vom 5. Juli 2012 erklärungsgemäß fest.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 6. August 2013 führte der Beklagte für die GbR I eine Außenprüfung durch. Im Prüfungsbericht vom 12. August 2015 kam der Betriebsprüfer unter anderem zu dem Ergebnis, dass aufgrund des Formwechsels ein gewinnerhöhender Korrekturposten im Sonderbetriebsvermögen von V und S in Höhe von 477.358 EUR anzusetzen sei. Daneben ergaben sich weitere --zwischen den Beteiligten im Klageverfahren nicht mehr umstrittene-- Korrekturen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Tz. 18, 28 und 29 des Prüfungsberichts vom 12. August 2015 (Betriebsprüfungsakte, Bl. 10 bis 28) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 7. September 2015 einen geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin wurden unter anderem Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt X EUR festgestellt und auf V und S verteilt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Feststellungsbescheid verwiesen (Feststellungsakten 2009, Bl. 12 bis 14).
Am 15. September 2015 erging ein geänderter Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem unter anderem Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von X EUR festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt wurden (Feststellungsakten 2010, Bl. 9 und 10).
Der hiergegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Nach weiterem Schriftverkehr wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2016 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin das Ziel, den gewinnerhöhenden Korrekturposten im Sonderbetriebsvermögen von V und S nicht in einen Betrag im Zeitpunkt des Formwechsels anzusetzen. Ein Übernahmefolgegewinn nach § 6 Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung (UmwStG), wie ihn der Beklagte besteuern wolle, sei nicht entstanden. Vielmehr sei im Zeitpunkt des Formwechsels die Pensionsrückstellung ohne Vornahme einer Korrektur mit dem Wert aus der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH I (1.287.087 EUR für V bzw. 25.630 EUR für S) anzusetzen. Eine Änderung der Pensionsrückstellungen aufgrund der Umwandlung in eine Personengesellschaft ergebe sich erst im Laufe der Zeit durch jährliche Zuführungen bzw. Abschreibungen. Das ergebe sich zum einen aus dem Erlass zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 6.04 bis 6.06, nachfolgend: UmwSt-Erlass). Der Beklagte setze im Gegensatz dazu zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2009 im Ergebnis bereits die quotierten Anwartschaftsbarwerte an. Dies sei fehlerhaft, da die Pensionsrückstellungen nach dem Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz mit dem Teilwert zu bewerten seien. Die Bildung eines Korrekturpostens sei im UmwSt-Erlass nicht erwähnt und komme mangels Übernahmefolgegewinns auch nicht in Betracht. Die vom Beklagten angeführten Gerichtsentscheidungen beträfen andere Sachverhalte, insbesondere nachträgliche Änderungen der Pensionszusagen. Im Gegensatz dazu seien im Streitfall von Anfang an endgehaltsabhängige Versorgungszusagen erteilt und die Prozentsätze der Rentenansprüche von Anfang an unverändert beibehalten worden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 7. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2016 dahingehend zu ändern, dass die gewinnerhöhenden Änderungen bei den Pensionsrückstellungen gemäß Tz.18, 28 und 29 des Betriebsprüfungsberichts ersatzlos wegfallen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, die in Tz. 6.05 des UmwSt-Erlasses vorgesehene Wertübernahme für die Pensionsrückstellung gelte nur für die Gesamthandsbilanz. Daneben sei in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters V ein Korrekturposten zu bilden, durch den der steuerliche Wert der Verpflichtung in der Gesamtbilanz auf die bisher erdiente Höhe der Ansprüche aus der steuerlichen Arbeitnehmerzeit (d.h. den Anwartschaftsbarwert) begrenzt werde. Dies ergebe sich aus Tz. 6.04 bis 6.06 des UmwSt-Erlasses sowie aus dem BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008 (BStBl I 2008, 317) und aus der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 23. Oktober 2009 (Der Betrieb 2009, 2404). Der Korrekturposten sei zu bilden, weil mit dem Formwechsel der GmbH I in die GbR I bezüglich V ein Statuswechsel vom Arbeitnehmer zum Mitunternehmer eingetreten sei. Da die zugesagte Pension von V noch nicht vollständig erdient worden sei, sei in der Gesamthandsbilanz zwar die in der GmbH I gebildete Pensionsrückstellung fortzuführen, sie sei jedoch durch den Korrekturposten in der Sonderbilanz des V steuerlich auf den Teil zu begrenzen, der den ratierlich bis zum steuerlichen Umwandlungszeitpunkt erdienten Ansprüchen der Begünstigten entspreche (vgl. z.B. Estler in BetrAV 5/2013, 381 und Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 6. Teil, Rz 792). Dies sei auch deshalb geboten, weil im Streitfall sowohl V als auch S bei Erteilung der Zusagen dem so genannten Nachzahlungsverbot unterlägen (dazu BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1393).
In der Streitsache fand am 8. Mai 2018 ein Erörterungstermin statt. Im Rahmen des Erörterungstermins wurde festgestellt, dass M zum 31. Dezember 2009 aus den Diensten der GbR ausgeschieden ist. Zwischen den Beteiligten ist seitdem nicht mehr umstritten, dass für die Pensionsrückstellungen zu Gunsten von M der Barwert nach § 6Abs. 3 Nr. 2 EStG i.H.v. 512.092 EUR (bisheriger Ansatz 704.815 EUR) anzusetzen ist. Weiterhin wurde festgestellt, dass das Dienstverhältnis zwischen S und der GbR I nicht zum 31. Dezember 2009 beendet wurde und daher in der Gesamthandsbilanz der von der Klägerin bilanzierte Teilwert nach § 6Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG i.H.v. 25.630 EUR anzusetzen ist. Ebenfalls ist nicht mehr umstritten, dass in der Gesamthandsbilanz der GbR I zum 31. Dezember 2009 die Pensionsrückstellung für V wie von der Klägerin bilanziert mit dem Teilwert nach § 6Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG i.H.v. 1.287.087 EUR anzusetzen ist.
Nach den Ergebnissen im Erörterungstermin ergaben sich folgende unstreitige Werte für die verschiedenen Pensionsrückstellungen (vgl. zuletzt Schriftsatz des Beklagten vom 31. August 2018, Gerichtsakten, Bl. 442 bis 447; Gutachten X Seite 58, Gerichtsakten, nach Bl. 129):
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Streitig ist für den Veranlagungszeitraum 2009 danach nur noch, ob in der Sonderbilanz von V bei der GbR I ein Ausgleichsposten in Höhe von (nunmehr) 393.843 EUR (im Betriebsprüfungsbericht noch 477.358 EUR) und für S in Höhe von (nunmehr) 11.224 EUR (im Betriebsprüfungsbericht wurde --von einer Beendigung der Tätigkeit des S für die GbR I ausgehend-- noch die Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz um 11.234 EUR reduziert) anzusetzen ist.
Mit Beschluss vom 7. August 2018 wurde das Verfahren betreffend gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 abgetrennt und erhielt das Az. 8 K 2035/18.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 3. Dezember 2018 und vom 18. Januar 2019 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Aus den Gründen
Die Klage ist teilweise erfolgreich.
Der Bescheid ist rechtswidrig, soweit in der Sonderbilanz von V bei der GbR I ein Ausgleichsposten für die in der Gesamthandsbilanz der GbR I erfasste Rückstellung zu Gunsten des V angesetzt wird (dazu unter II). Das gleiche gilt für die Rückstellung zu Gunsten von S (dazu unter III). Dem ist entgegen zu rechnen, dass --anders als in der Bilanz zum 31. Dezember 2009 bislang berücksichtigt-- die Rückstellung zu Gunsten von S mit dem Teilwert von 25.630 EUR und die Rückstellung zu Gunsten von M nur noch mit dem Barwert nach § 6Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG in Höhe von 512.092 EUR anzusetzen ist (dazu unter IV).
I. Die fehlerhafte Adressierung im Tenor der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2016 ist unbeachtlich, da sich aus dem Inhalt der Entscheidung hinreichend deutlich ergibt, dass inhaltlich die Klägerin von der Entscheidung betroffen ist.
II. In der Sonderbilanz des V bei der GbR I ist kein Ausgleichsposten zu bilden.
1. Durch die zeitlich zuerst erfolgte Verschmelzung der GmbH II auf die GmbH I ist das Vermögen der GmbH II im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH I übergegangen (§ 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--). Durch den im Anschluss an die Verschmelzung erfolgten Formwechsel der GmbH I in die GbR I (§ 190, 191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 UmwG) besteht die GmbH I in der Rechtsform der GbR (als GbR I) als Rechtsträger weiter (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Insoweit liegt zivilrechtlich kein Wechsel des Rechtsträgers vor; steuerlich wechselt das Besteuerungsregime, daher wird lediglich steuerlich eine Vermögensübertragung fingiert. Nach Abschluss beider Umwandlungsvorgänge existierte allein die GbR I.
Ebenso waren die in § 9 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG geregelten Voraussetzungen für den gemäß § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beantragten Buchwertansatz zum Umwandlungsstichtag am 30. September 2009 (zur steuerliche zulässigen Rückwirkung vgl. § 9 Satz 3 UmwStG) erfüllt.
In der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH I wurde die Pensionsrückstellung daher zutreffend mit ihrem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt.
2. In der Übernahmebilanz der GbR I ist die in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH I auf den 30. September 2009 steuerlich wirksam gebildete Rückstellung zu Gunsten von V mit ihrem Buchwert von 1.287.087 EUR zu übernehmen (§ 9 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 3 Abs. 2 UmwStG). Diese Übernahme ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zwingend (vgl. Schulenburg, DStR 2016, 2917, 2918).
3. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist jedoch in der Bilanz der GbR I zum 31. Dezember 2009 kein Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des V bei der GbR I zu bilden. Es entsteht durch den Formwechsel kein Übernahmefolgegewinn.
a) Erhöht sich der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger oder zur Auflösung von Rückstellungen führt, so darf der entnehmende Rechtsträger insoweit eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 1 UmwStG).
Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt § 6 Abs. 1 UmwStG entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist.
b) Ist --wie im Streitfall-- während des Bestehens einer Kapitalgesellschaft einem ihrer Gesellschafter steuerrechtlich wirksam eine Pensionszusage erteilt worden und wurde hierfür entsprechend den Vorschriften in § 6EStG zulässigerweise eine Pensionsrückstellung gebildet, so ist in der Literatur umstritten und durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bislang ungeklärt, wie diese Pensionsrückstellung im Falle eines Vermögensübergangs von der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu behandeln ist. Wie oben dargelegt ist in der Übernahmebilanz der GbR I zum 1. Oktober 2009 zunächst gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Wertansatz aus der Bilanz der GmbH I (1.287.087 EUR) zwingend zu übernehmen. Streitig ist aber, ob dieser Wertansatz in der Schlussbilanz des ersten Rumpfwirtschaftsjahres der GbR I zum 31. Dezember 2009 beibehalten werden kann.
aa) Bis zur Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG, Bundesgesetzblatt I 2006, 2782) vertrat die Finanzverwaltung und der überwiegende Teil der Literatur die Auffassung, dass bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft das bei der Kapitalgesellschaft bestehende Dienstverhältnis eine logische Sekunde nach dem Umwandlungsvorgang beendet wurde und daher die Pensionsrückstellung im ersten Jahresabschluss bei der übernehmenden Personengesellschaft (d.h. im Streitfall die Bilanz der GbR I zum 31. Dezember 2009) mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu bewerten ist. Dies galt auch, wenn der Pensionsberechtigte weiterhin aufgrund eines Anstellungsvertrags gegen Sondervergütung für die Personengesellschaft tätig wurde. Da der Anwartschaftsbarwert regelmäßig niedriger ist als der bei der übertragenden Kapitalgesellschaft zuletzt bilanzierte Teilwert der Pensionsrückstellung nach § 6Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG entstand nach dieser Rechtsauffassung ein Übernahmefolgegewinn gemäß § 6 Abs. 2 UmwStG in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Anwartschaftsbarwert. Gleichzeitig war in Höhe der Differenz ein Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu erfassen (vergleiche dazu Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 26. Juni 2002 V 229/98, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 2002, 1292, zur korrespondierenden Bildung eines Aktivpostens in der Sonderbilanz des von der Pensionszusage begünstigten Gesellschafters vergleiche auch BFH-Urteile vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182 und vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171, ferner das BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317; gegen einen Übernahmefolgegewinn bereits Donnermuth, NWB 2006, 413, 419, Fach 18, 4319 unter Nr. IV.4).
bb) Nach Inkrafttreten des SEStEG mit Wirkung zum 13. Dezember 2006 hat die Finanzverwaltung in dem im Jahr 2011 ergangenen UmwSt-Erlass (Tz 06.04 ff.) ausgeführt, dass bei einem Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die durch die Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung von der Personengesellschaft nicht aufzulösen ist, sondern die Personengesellschaft die Pensionsrückstellung in ihrer Gesamthandsbilanz fortführt und bei fortbestehendem Dienstverhältnis mit dem Teilwert nach § 63 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten hat. Das bayerische Landesamt für Steuern hat sich in einer Verfügung vom 23. Oktober 2009 (S 1978a.1.1-2/9 St31/St32, Der Betrieb --DB-- 2009, 2404, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2701) dahingehend geäußert, dass in einer Sonderbilanz für den (Gesellschafter-) Geschäftsführer ein Korrekturbetrag zu berücksichtigen sei, weil Zuführungen zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf nach dem Umwandlungsstichtag durch seine Tätigkeit für die Personengesellschaft erdiente Pensionsansprüche entfallen, den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern dürfen (wortgleich auch OFD Niedersachsen, Verfügung vom 19. Januar 2010, S 2176-113-St 242, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 443).
Diese Ausführungen sehen beide Beteiligten jeweils als Beleg für die Richtigkeit der eigenen, im Klageverfahren vertretenen Rechtsauffassung an. Ob dies zutreffend ist, kann dahingestellt bleiben, da die Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuer-Anwendungserlass für den Senat ohnehin nicht bindend wäre (gegen eine eindeutige Regelung auch: Werneburg in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 6 Rz 32; Cordes/Dremel/Carstens in: FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, UmwStE 06.04). Eine ausdrückliche Aussage zum Anfall eines Übernahmefolgegewinns ist --anders als zum Vermögensübergang auf eine natürliche Person in Tz 6.07 des Umwandlungssteuer-Anwendungserlasses-- nicht vorhanden. Ferner werden die Verwaltungsanweisungen in der Literatur --entgegen der vom Beklagten vorgetragenen Auslegung-- durchaus als Beleg dafür angeführt, dass sich nach Auffassung der Finanzverwaltung gerade kein Übernahmefolgegewinn ergibt (vgl. z.B. Möller-Gosoge in: BeckOK, UmwStG § 6 Rz 85; Veit, BB 2012, 691, 694).
cc) In Literatur und Rechtsprechung wird auch nach Inkrafttreten des SEStEG weiterhin die Auffassung vertreten, dass --der unter aa) dargestellten Argumentation folgend-- ein Übernahmefolgegewinn entsteht. Innerhalb dieser Auffassung ist weiter umstritten, ob der Übernahmefolgegewinn im Gesamthandsbereich der Personengesellschaft entsteht (so z.B. Birkemeier in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 6 UmwStG, Rz 42 bis 44; Pung/Werner in : Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG, Rz 34 und § 4 Rz 72b ; Forst/Hannweber/Schaaf in: Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rz 1981; Jäschke/Illing in: UmwStG - eKommentar, § 6, Rz 42; Schrameyer in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 6 UmwStG, Rz 26) oder ob der Übernahmefolgegewinn im Sonderbetriebsvermögen des Pensionsberechtigten anfällt (so z.B. FG Münster, Urteil vom 18. März 2011 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904; Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 26. Juni 2002 V 229/98, DStRE 2002, 1292; ebenso Korn, kösdi 2011, 17568; Estler, Betriebliche Alterversorgung 2013, 381, 382; Höfer/Veit in: Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 45, Rz 41; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der bAV, 6. Teil, Rz. 792).
dd) Nach der Gegenauffassung ist das zivilrechtlich fortbestehende Dienstverhältnis auch für Zwecke der Pensionsrückstellungen weiter zu berücksichtigen. Die Bewertung der Pensionsrückstellung erfolgt daher vor der Umwandlung bei der Kapitalgesellschaft und nach der Umwandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft jeweils mit dem Teilwert gemäß § 6Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG. Es kommt weder bei der Personengesellschaft noch bei Ihrem Gesellschafter zu einem Übernahmefolgegewinn (so z.B. Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz 146; Höfer, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rz 310; Schnitter, in Frotscher/Drüen, UmwStG, § 6 UmwStG Rz 52a; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 132; Wochinger in: Feldgen, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, Pensionszusagen, VIII.2, Rz 237; Donnermuth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG, Anm. 26 und 109; Otto in: Blomeyer/Rolffs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl. 2018, Teil 4 Abschnitt F, Tz 358 ff.; Schlösser/Reichl/Rapp in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 11 Rz 400; Werneburg in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 6 Rz 32; Möller-Gosoge in: BeckOK, UmwStG § 6 Rz 85; Bongaerts/Zimmermann in: Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rz 5779; Cordes/Dremel/Carstens in: FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, UmwStE 06.04; Fuhrmann, DStZ 2015, 425, 427; Sodenkamp, NWB 2009, 3370; zur Umwandlung in eine GmbH & Co. KG: Dremel in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 22. Aufl. 2020, Rz 11.124 und 11.146 f.; nicht eindeutig, d.h. Wiedergabe der Auffassungen und Vorschlag zur Vermeidung eines Umwandlungsfolgegewinns durch die Zwangsauflösung der Pensionsrückstellung über eine Personengesellschaft: Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2019, § 6 Rz 71 f.; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. Aufl. 2018, UmwStG § 4 Rz 38, 40 und § 6 Rz 19; Klingberg in: Blümich, UmwStG, § 6 Rz 25 und 27; Kubik/Große Honebrink in: Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, UmwStG § 6 Rz 23 ff.;).
ee) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an.
Für die Auffassung in der Literatur spricht zunächst, dass der in der Übertragungsbilanz der GmbH erfasste Wertansatz für die Pensionsrückstellung dem zutreffenden steuerlichen Wertansatz zu diesem Zeitpunkt entspricht. Aus diesem Grund ist auch die Auffassung abzulehnen, die sich für eine Reduzierung des Ansatzes in der Gesamthandsbilanz ausspricht. Würde man dieser Auffassung folgen, käme es zu einer Gewinnverlagerung auf die übrigen Gesellschafter. Dies widerspricht zum einen dem Korrespondenzprinzip, zum anderen berücksichtigt diese Auffassung nicht ausreichend, dass die übrigen Gesellschafter von der Pensionsverpflichtung weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich betroffen sind. So hat der BFH bereits im Urteil vom 22. Juni 1977 I R 8/75 (BStBl II 1977, 798) unter II.1.b der Entscheidungsgründe zur Umwandlung einer GmbH in eine KG ausgeführt, dass die Pensionsverbindlichkeiten ohne Veränderung des Schuldinhalts auf die Personengesellschaft übergegangen sind, ihre Ursache allein in dem früheren Beschäftigungsverhältnis zu der erloschenen Kapitalgesellschaft haben und eine Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht kommt, weil die versprochenen Versorgungsleistungen keine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der Kommanditgesellschaft sind. Diese Argumentation versteht der Senat dahin, dass eine Korrektur der Pensionsrückstellung infolge der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht erfolgt, weil das Bestehen der Personengesellschaft sich auf die Höhe der Rückstellung noch nicht auswirken konnte. Der Ansatz eines aktiven Korrekturpostens im Sonderbetriebsvermögen des V wäre jedoch eine solche Korrektur.
Entgegen der unter cc) dargestellten Rechtsauffassung kommt es für den Senat nicht entscheidend auf die Tätigkeit des V als „Arbeitnehmer“ an, die mit dem Formwechsel in die GbR I endete. Hierfür besteht im Gesetzestext keine Stütze. Entscheidend für die Bewertung der Pensionsrückstellung ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG die „Beendigung des Dienstverhältnisses“. Vor Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt die Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, nach Beendigung erfolgt die Berechnung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG. Es entspricht einhelliger Meinung, dass bei einem Mitunternehmer einer Personengesellschaft, dem eine Pensionszusage erteilt wird und der weiterhin für die Personengesellschaft tätig ist, für die Bildung der Pensionsrückstellung in der Gesamthandbilanz die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG erfolgt (BFH-Urteile vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182 und vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317). Insoweit wird also die mitunternehmerische Tätigkeit als „Dienstverhältnis“ im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesehen. Nichts anderes gilt für ein Arbeitsverhältnis (z.B. eines Arbeitnehmers einer Personengesellschaft, der nicht Mitunternehmer ist oder eines Arbeitnehmers einer Kapitalgesellschaft). Auch diese Arbeitsverhältnisse werden nach einhelliger Meinung für die Bewertung der Pensionsrückstellung als „Dienstverhältnis“ im Sinne von § 6a As. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesehen. Wird eine Kapitalgesellschaft --hier: durch Formwechsel-- in eine Personengesellschaft umgewandelt, so besteht das nämliche Dienstverhältnis bis zum Umwandlungsstichtag als Arbeitsverhältnis und nach dem Umwandlungsstichtag als Dienstverhältnis eines Mitunternehmers durchgehend fort. Beide Fälle sind als „Dienstverhältnis“ im Sinne des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG anerkannt. Es ist daher nicht einzusehen, weshalb das Dienstverhältnis allein aufgrund der Umwandlung beendet sein soll. Die Bewertung der Pensionsrückstellung muss daher auch nach der Umwandlung weiterhin nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG erfolgen.
Auch die Bildung eines Ausgleichspostens im Sonderbetriebsvermögen ist mit der oben unter cc) dargestellten überwiegenden Literatur abzulehnen. Denn auch hierfür besteht keine gesetzliche Grundlage. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese Rechtsgrundlage führt bei einer Pensionszusage an einen Mitunternehmer einer Personengesellschaft dazu, dass im Sonderbetriebsvermögen dieses Mitunternehmers ein mit der Pensionsrückstellung korrespondierender Ausgleichsposten zu bilden ist, der die Gewinnminderung aufgrund der Rückstellungsbildung ausgleicht (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171). Bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft liegt eine Tätigkeit im Dienste der Personengesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht vor, weshalb eine Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BStBl II 1977, 798 unter II.1.b der Entscheidungsgründe). Auch andere Gründe für die Bildung eines Aktivpostens im Sonderbetriebsvermögen sind nicht erkennbar. Schließlich stellt die Tatsache, dass bei der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG davon ausgegangen wird, dass der Begünstigte bis zum Eintritt des Versorgungsfalls weiterhin für die Gesellschaft tätig sein wird, zum Umwandlungsstichtag weder einen Gewinnanteil, noch eine Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar. Vielmehr wird die Tätigkeit des V für die GbR I für die zukünftigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung bedeutsam sein, d.h sich nur auf die Zeit nach dem Formwechsel auswirken. Denn nur in dieser Zeit war er gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Dienste der Gesellschaft tätig und erdient weitere Pensionsansprüche.
Für den erkennenden Senat ist fernerentscheidend, dass die Rückstellung in der Bilanz der GmbH zulässigerweise gebildet worden ist. Die Mitunternehmer einer Personengesellschaft sollen nach dem Grundgedanken der Regelung einem Einzelunternehmer angenähert werden, der bereits zivilrechtlich keine Pensionsverpflichtung gegenüber sich selbst begründen und daher auch keine Rückstellung hierfür bilden kann. Dieser Grundsatz wird durch die vom Senat vertretene Rechtsauffassung nicht verletzt. Denn die von der GmbH gebildete Rückstellung beruht dem Grunde und der Höhe nach allein auf den Leistungen, die V bisher für die GmbH erbracht hat. Für die GbR I ist V erst nach dem Formwechsel tätig geworden. Diese Tätigkeit wirkt sich daher erst auf die weitere Entwicklung der Pensionsrückstellung nach dem Formwechsel aus. Für eine Korrektur aufgrund der Umwandlung ist kein Raum. Dass bei der Berechnung des Teilwerts davon ausgegangen wird, dass V weiterhin für die GmbH tätig werde, führt --entgegen der Auffassung des Beklagten-- nicht dazu, dass ein Aktivposten im Sonderbetriebsvermögen zu bilden ist, sondern ist eine Ungewissheit, die im Rahmen der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen ist.
Schließlich berücksichtigt der Senat auch die Auswirkungen im umgekehrten Fall, d.h. die Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionsrückstellung in eine GmbH bei fortbestehendem Dienstverhältnis. Soweit ersichtlich, wird in dieser Konstellation die Berücksichtigung eines zusätzlichen Aufwands abgelehnt (vgl. FG Köln, Urteil vom 12. November 2008 11 K 3184/06, EFG 2009, 572). Dies ist nach der vom Senat vertretenen Auffassung folgerichtig, da auch bei der hier streitgegenständlichen Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in einer Personengesellschaft kein Ertrag entsteht. Wenn ein solcher Ertrag entstehen soll, so ist für den Senat nicht erkennbar, weshalb der spiegelbildliche Vorgang nicht zu einem Aufwand führen sollte.
c) Der Hinweis des Beklagten auf das BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07 (BStBl II 2013, 39) geht fehl. Der Sachverhalt ist mit dem hier zu entscheidenden nicht vergleichbar. Denn in diesem Urteil wurde der Rentenanteil von 50 % auf 66 % des letzten Bruttomonatsgehalt erhöht, weshalb von einer teilweisen Neuzusage auszugehen war. Eine solche Erhöhung liegt im Streitfall jedoch unstreitig nicht vor. Nichts anderes gilt für den Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20. Mai 2015 I R 17/14 (BStBl II 2015, 1022). In dem dort zu entscheidenden Sachverhalt lag ein „Gehaltssprung“ um rund 41,5 % vor, der wirtschaftlich einer Neuzusage gleichkam und daher die Anwendung der Erdienbarkeitskriterien auslöste. Eine vergleichbare Situation liegt im Streitfall aber nicht vor. Die vom Beklagten angeführten Gehaltssprünge liegen entweder so weit zurück, dass der Anspruch auch danach ohne weiteres noch erdienbar war oder es sind weder Anhaltspunkte vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Pensionszusage aufgrund einer Änderung einer Neuzusage gleichkommt.
d) Auch aus dem BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008 IV B 2 (IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317) folgt nichts anderes. Dieses Schreiben behandelt die hier zur Entscheidung stehende Sachverhaltskonstellation nicht. Zwar regelt dieses Schreiben die Erfassung der korrespondierenden und aufgrund der geänderten BFH-Rechtsprechung neu zu aktivierenden Forderung des von der Pensionszusage begünstigten Gesellschafters in dessen Sonderbetriebsvermögen. Im Unterschied zum vorliegenden Fall betrifft dieses Schreiben aber die Situation bei durchgängig bestehenden Personengesellschaften.
Dasselbe gilt für die vom Beklagten als Beleg für seine Auffassung in Anspruch genommenen koordinierten Ländererlass vom 23. Oktober 2009 (S 1978a 1.1-2/9 St 31/St 32, DB 2009, 2404). Nach Auffassung des Senats enthalten diese Schreiben für die hier vorliegende Konstellation gerade keine eindeutigen Regelungen. Auch in der Literatur wird überwiegend vertreten, dass sich aus diesen Schreiben ergibt, dass gerade kein Übernahmefolgegewinn entsteht (vgl. z.B. Dommermuth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG, Rn 26; Birkemeier in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 6 UmwStG, Rn 43). Ebenso ist aus dem Urteil des FG Münster vom 20. November 2014 12 K 3758/11 (EFG 2015, 471) ersichtlich, dass die Finanzverwaltung im Hinblick auf Tz. 06.05 des UmwSt-Erlasses vom Ansatz von Übernahmefolgegewinnen im Sonderbetriebsvermögen und im Gesamthandsvermögen vollständig abgesehen hat.
e) Der Senat erkennt im Streitfall auch keinen Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot, auf das der Beklagte im Schriftsatz vom 17. Juni 2016 (Gerichtsakten, Bl. 87 f. und 99) unter Verweis auf die BFH-Urteile vom 20. August 2003 I R 99/02 (BFH/NV 2004, 373) und vom 05. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409) sowie auf das BMF-Schreiben vom 09. Dezember 2002 (BStBl I 2002, 1393) Bezug genommen hat.
III. Für die Pensionszusage zugunsten von S ist aus den unter II. angeführten Gründen ebenfalls kein Korrekturposten anzusetzen.
IV. Die in Tz.18 des Betriebsprüfungsberichts vorgesehene Gewinnerhöhung von 146.090 EUR ist um 46.633 EUR auf insgesamt 192.723 EUR zu erhöhen.
Dies ergibt sich daraus, dass in der Bilanz der Klägerin (GbR I) zum 31. Dezember 2009 einerseits der Wertansatz für die Pensionsrückstellung zu Gunsten von S um 11.233 EUR auf 25.630 EUR (Teilwert der Pensionsrückstellung gemäß § 6Abs. 3 Nr. 1 EStG) zu erhöhen ist. Hieraus ergibt sich eine Minderung des Gesamthandsgewinns von 11.233 EUR. Andererseits ist der Wertansatz für die Pensionsrückstellung zu Gunsten von M von 704.815 EUR um 192.723 EUR auf 512.092 EUR (Barwert der Pensionsrückstellung gemäß § 6 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu verringern. Hieraus ergibt sich eine Erhöhung des Gesamthandsgewinns von 57.866 EUR.
1. Der Gesamthandsgewinn ist im Hinblick auf die erfolgte Kürzung der Pensionsrückstellung zugunsten von S um 11.233 EUR zu reduzieren.
In der Gesamthandsbilanz ist die Pensionsrückstellung zu Gunsten von S auch in der Bilanz zum 31. Dezember 2009 mit dem gemäß § 6Abs. 3 Nr. 1 EStG ermittelten Teilwert von 25.630 EUR anzusetzen. Denn S hat seine Tätigkeit für die GbR I nicht eingestellt. Dies ist, ebenso wie die Höhe des anzusetzenden Teilwerts, zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig. In der Gesamthandsbilanz ist daher der Teilwert gemäß § 6 Abs. 3 Nr. 1 EStG fortzuführen. Die Minderung des Gesamthandsgewinns in Höhe von 11.233 EUR ergibt sich daraus, dass im angefochtenen Feststellungsbescheid für 2009 vom 7. September 2015 der Wert der Pensionsrückstellung zu Gunsten von S nur mit einem Wert von 14.396 EUR erfasst ist, wie sich aus Textziffer 18 des Betriebsprüfungsberichts ergibt. Dieser Passivposten ist um 11.233 EUR auf 25.630 EUR zu erhöhen, was zu einer entsprechenden Minderung des Gesamthandsgewinns führt. Ein Aktivposten im Sonderbetriebsvermögen ist nicht anzusetzen, vgl. dazu oben unter III.
2. Im Hinblick auf den Wertansatz der Pensionsrückstellung zu Gunsten von M ergibt sich eine Gewinnerhöhung von 57.866 EUR.
Diese Pensionsrückstellung ist nach unstreitiger Auffassung in der Eröffnungsbilanz der GbR I zum 1. Oktober 2009 mit dem Teilwert gemäß § 6Abs. 3 Nr. 1 EStG von 704.815 EUR anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Da M ihre Tätigkeit zum 31. Dezember 2009 beendet hat, muss in der Bilanz zum 31. Dezember 2009 für diese Pensionsrückstellung der Barwert gemäß § 6Abs. 3 Nr. 2 EStG in Höhe von 512.092 EUR angesetzt werden. Die Höhe des Teilwerts bzw. des Barwerts ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Auch der Ansatz ist zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten und nach Auffassung des erkennenden Senats zutreffend. Dies insbesondere deshalb, weil M zu keinem Zeitpunkt Gesellschafterin der GbR I war, jedoch ihre Tätigkeit bis zum 31. Dezember 2009 fortgesetzt hat. Dass die ihr gewährte Pensionszusage nicht dem zwischen Fremden üblichen entspricht ist weder vorgetragen, noch aus den Akten ersichtlich. Dagegen spricht im Übrigen, dass die Pensionszusage über Jahre in der GmbH II aufgebaut wurde, ohne dass dies jemals von der Beklagtenseite beanstandet worden ist.
Hieraus ergibt sich eine Gewinnerhöhung in Höhe von insgesamt 192.723 EUR. Von dieser Gewinnerhöhung ist im angefochtenen Feststellungsbescheid für 2009 vom 7. September 2015 bereits ein anteiliger Betrag von 134.857 EUR berücksichtigt, wie sich aus Tz. 18 des Prüfungsberichts vom 12. August 2015 (Betriebsprüfungsakte, Bl. 13) ergibt. Die noch nicht erfasste Gewinnerhöhung in Höhe von 57.866 EUR (192.723 EUR -134.857 EUR) ist daher noch zu berücksichtigen. Die Minderung eines Passivpostens führt zu einer entsprechenden Erhöhung des Gesamthandsgewinns.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin begehrte zunächst die vollständige Umkehr der in den Tz.18, 28 und 29 enthaltenen Korrekturposten zu den Pensionsrückstellungen. Insoweit hat sie hinsichtlich der Zurechnungen im Sonderbetriebsvermögen vollständig obsiegt. Bezüglich der Gewinnauswirkung im Gesamthandsvermögen obsiegt die Klägerin jedoch nur teilweise, da eine Gewinnerhöhung von 46.633 EUR verbleibt. Bezogen auf die insgesamt streitgegenständlichen Gewinnauswirkungen obsiegt die Klägerin daher nur zu rund 76 %.
V. Die Revision wird zugelassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) bzw. eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Bislang existiert noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob bei einem Formwechsel in eine Personengesellschaft ein Korrekturposten im Sonderbetriebsvermögen anzusetzen ist oder nicht. Der Senat weicht mit seiner Rechtsauffassung von der des FG Münster im Urteil vom 18. März 2011 4 K 343/08 F (BB 2011, 1904) ab.
VI. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
VII. Der Streitwert entspricht einem Anteil von 25 % der im Streitjahr 2009 insgesamt streitigen Gewinnauswirkung von 747.410 EUR (§ 52 Abs. 3 Satz 2, § 39 des Gerichtskostengesetzes).
