FG Münster: Zur Nutzungsdauer des Praxiswerts nach Übergang zur gewerblichen Tätigkeit

FG Münster, Urteil vom 24.10.2014 – 13 K 2297/12 F, nicht rkr.

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2014-2992-1

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Leitsatz (des Kommentators)

Der ideelle Wert eines gewerblichen Betriebs ist auch dann als Geschäfts- oder Firmenwert über 15 Jahre abzuschreiben, wenn der Betrieb kurz vor dem Anschaffungsvorgang noch als freiberuflich zu qualifizieren war.

EStG § 7 Abs. 1 S. 3

Sachverhalt

Streitig ist die Höhe von Absetzungen für Abnutzung – AfA – eines „ideellen Praxiswerts“ in Ergänzungsbilanzen der Beigeladenen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin in den Streitjahren 2009 und 2010.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die als ärztliche Gemeinschaftspraxis ein medizinisches Labor in … betreibt. Gesellschafter der Klägerin waren zu Beginn des Streitzeitraums L. (38,8 %), die Beigeladenen E. (24,0 %) und N. (10,0 %) sowie weitere Gesellschafter. L. schied zum 1.5.2009 aus der Klägerin aus.

Der zwischen den vorgenannten Gesellschaftern sowie einem weiteren früheren Gesellschafter, I., im „September 2000“ abgeschlossene und am 22.1.2002 geänderte Gesellschaftsvertrag sah in § 14 für den Fall des Ausscheidens eines Partners aus der Praxis einen Anspruch auf ein Abfindungsguthaben vor. Dieses Abfindungsguthaben sollte aufgrund einer auf den Tag des Ausscheidens zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln sein. Bezüglich eines „immateriellen Praxiswertes“ war vereinbart, dass „beim Ausscheiden eines Partners zur pauschalen Abgeltung des immateriellen Praxiswertes ein Gesamtbetrag von 100 % des durchschnittlichen auf den ausscheidenden Partner entfallenden Jahresgewinnanteils der letzten 5 Jahre in die Auseinandersetzungsbilanz anzusetzen und seinem Sonderkonto gutzubringen ist.

Der durchschnittliche Jahresgewinn eines ausscheidenden Gesellschafters wird in der Weise ermittelt, daß der in den letzten zwei vollen Jahren vor dem Ausscheiden erzielte Gewinnanteil doppelt gewichtet wird. Rechnerisch ist der Durchschnittsbetrag deshalb in der Weise zu ermitteln, daß die auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile der fünf letzten Jahre zu addieren sind. Dazu sind die Gewinnanteile der letzten zwei Jahren noch einmal hinzuzusetzen. Die Summe ist sodann durch sieben zu teilen.“

Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Verträge verwiesen. Auf L. entfielen in der Kapitalkontenentwicklung der Klägerin Gewinnanteile in Höhe von 1 172 704,- Euro (2008), 1 001 060,- Euro (2007), 696 774,- Euro (2006), 920 851,- Euro (2005) und 656 494,- Euro (2004). Unter Berücksichtigung einer doppelten Gewichtung der Jahre 2008 und 2007 hätte sich hiernach ein Durchschnittsbetrag von 945 959,- Euro ergeben.

Aufgrund einer für die Vorjahre 2004 bis 2007 vom FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … – GKBP – durchgeführten Betriebsprüfung gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin ab dem Jahr 2006 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb des Labors erzielte, obwohl alle Gesellschafter Ärzte sind und damit einen Katalogberuf i. S. d. § 18 EStG ausüben. Denn es fehle, so die Vor-Betriebsprüfung, an dem Merkmal der „Eigenverantwortung“ der Gesellschafter aufgrund des hohen Mechanisierungsgrades der Arbeit. Sowohl die Anzahl der Untersuchungen pro Gesellschafter, nämlich 1 539 Untersuchungen pro Gesellschafter pro Tag im Jahr 2006 bzw. 1 681 Untersuchungen pro Gesellschafter pro Tag im Jahr 2007, als auch die jedem Gesellschafter verbleibende Zeit für die Begutachtung der Befunde überschritten die Grenzen, bei denen noch von einer freiberuflichen Tätigkeit ausgegangen werden könne. Weiter sei zu berücksichtigen, dass außer einem Gesellschafter alle Gesellschafter weitere Geschäftsführungsaufgaben in organschaftlich mit der Klägerin verbundenen Gesellschaften (in der Rechtsform der GmbH) wahrnehmen würden. Als Stichtag für die Annahme der Gewerblichkeit legte die Vor-Betriebsprüfung den 1.1.2006 zu Grunde, da zu diesem Zeitpunkt der frühere Gesellschafter, I., aus der Klägerin ausgeschieden war. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 8.4.2009 verwiesen.

Durch Vertrag vom 1.4.2009 schied der Gesellschafter L. mit Wirkung zum 1.5.2009 aus der Klägerin aus und veräußerte seinen Gesellschaftsanteil je hälftig (je 19,4 %) an die Beigeladenen. Dadurch waren E. fortan zu 43,4 % und N. fortan zu 29,4 % an der Klägerin beteiligt. Unter Berücksichtigung eines ebenfalls übertragenen Rücklagenkontos betrug der Gesamtkaufpreis, den beide Erwerber je hälftig schuldeten, 3 156 078,80 Euro. Zu diesem Betrag enthielt Tz. 4 des Vertrags vom 1.4.2009 die folgende Erläuterung:

„Als Kaufpreis erhält L. die Guthaben auf seinem Festkapitalkonto in Höhe von € 31.078, 80 und seinem Rücklagenkonto in Höhe von € 485.000,00.

Der Kaufpreis erhöht sich um einen Betrag von € 2.640.000,00 für die Abgeltung des ideellen Praxiswertes von L.:

Festkapialkonto                      € 31.078,80

Rücklagenkonto                    € 485.000,00

ideeller Praxiswert              € 2.640.000,00

Gesamtkaufpreis              € 3.156.078,80“

Weiterhin sah der Vertrag unter Tz. 1 vor, dass L. der Gemeinschaftspraxis als angestellter Arzt verbunden bleiben sollte. Er sollte im Rahmen eines Anstellungsvertrags bis mindestens zum 31.12.2011 den von ihm u. a. verantworteten Fachbereich „Y“ fortführen. Diese Tätigkeit als angestellter Arzt in der Gemeinschaftspraxis sollte jedoch nicht zu einer Kaufpreisreduzierung führen (Tz. 4, letzter Satz des Vertrags). Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 1.4.2009 Bezug genommen.

Die Klägerin gab für die Streitjahre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. In den hierbei für die beiden Beigeladenen aufgestellten Ergänzungsbilanzen setzte sie eine lineare AfA des „ideellen Praxiswerts“ an und ging von einer Restnutzungsdauer von drei Jahren aus (jährliche AfA: 292 666,67 Euro je Gesellschafter in 2009 und 439 000,- Euro je Gesellschafter in 2010). Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

Die GKBP führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch und vertrat die Auffassung, der „ideelle Praxiswert“ könne nicht wie ein Praxiswert einer freiberuflichen Praxis abgeschrieben werden, sondern sei wegen der Gewerblichkeit der Klägerin als Geschäftswert anzusehen. Dieser Geschäftswert sei kraft Gesetzes über 15 Jahre abzuschreiben. Im Übrigen sei die Findung des „ideellen Praxiswerts“ im Vertrag vom 1.4.2009 nicht dokumentiert und zudem erheblich höher als die aus § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin folgende Berechnung. Daher sei die jährliche AfA auf 58 666,67 Euro je Gesellschafter in 2009 und 88 000,- Euro je Gesellschafter in 2010 zu vermindern. Der Gewinn der Klägerin erhöhe sich hierdurch insgesamt um 468 000,- Euro in 2009 und 702 000,- Euro in 2010. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 1.2.2012 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 6.6.2012 gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide für die Streitjahre sowie am 27.11.2012 einen weiteren Änderungsbescheid für das Jahr 2010. Hierdurch stellte er die gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 2009 mit 5 722 163,28 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 117 333,34 Euro) fest, wobei er dem Beigeladenen E. 1 085 359,91 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 58 666,67 Euro) und dem Beigeladenen N. 609 252,37 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 58 666,67 Euro) zurechnete. Für 2010 stellte er am 27.11.2012 die gewerblichen Einkünfte mit 3 282 376,96 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 176 000,- Euro) fest, wobei er dem Beigeladenen E. 1 406 216,06 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 88 000,- Euro) und dem Beigeladenen N. 902 636,90 Euro (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 88 000,- Euro) zurechnete.

Dagegen richtet sich die von der Klägerin am 9.7.2012 erhobene Sprungklage. Die Klägerin begehrt nunmehr, dass die AfA des „ideellen Praxiswerts“ in den für die Beigeladenen aufgestellten Ergänzungsbilanzen auf der Grundlage einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren angesetzt werden, mithin mit 352 000,- Euro für 2009 und 528 000,- Euro für 2010.

Der Beklagte hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 6.8.2012 zugestimmt.

Nach Auffassung der Klägerin ist im Streitfall ein „gewerblicher“ Praxiswert angeschafft worden. Der Praxiswert rühre aus der ursprünglichen, freiberuflichen Tätigkeit her und begründe sich durch das besondere persönliche Verhältnis zwischen L. und denjenigen Personen, die als Auftraggeber die im Labor zu untersuchenden Proben einsenden (z. B. Krankenhäuser, Allgemeinmediziner, Gesundheitsämter, Polizei, TÜV, Justizbehörden etc.). Der persönliche Kontakt, die Kommunikation und das persönliche Vertrauensverhältnis zu den Auftraggebern würden im Wesentlichen nur über die Gesellschafter der Klägerin gepflegt. Auch das persönliche Verhältnis von L., dem Namensgeber der Praxis, wirke über sein Ausscheiden aus der Klägerin hinaus fort. Zwar wandle sich nach der Rechtsprechung des BFH bei Umqualifizierung von freiberuflichen in gewerbliche Einkünfte ein Praxis- in einen Geschäftswert; jedoch verliere nach dieser Rechtsprechung der Praxiswert nicht seinen aus der besonderen Personenbezogenheit folgenden Charakter, wenn er durch die Einbringung in eine Gesellschaft aufgedeckt werde, die nach außen in gleicher Weise auftrete wie eine freiberufliche Sozietät (BFH-Urteil vom 15.5.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751). Diese Umstände träfen auf den Streitfall in gleicher Weise zu. Denn auch über den 31.12.2005 hinaus habe sich an dem Außenauftritt der Klägerin nichts geändert. Auch an der Personenbezogenheit habe sich seither nichts geändert. Eine ertragsteuerliche Umqualifizierung der Einkünfte könne daher keinesfalls zu einem Entfall der Personenbezogenheit des Praxiswerts führen. Zum 1.5.2009 sei daher nur dieser aus der Personenbezogenheit resultierende Praxiswert aufgedeckt worden.

Hierfür spreche auch, dass die GKBP die Gewerblichkeit der Klägerin im Prüfungsbericht vom 8.4.2009 rückwirkend auf den Zeitraum ab dem 1.1.2006 festgelegt habe.

Wegen der Personenbezogenheit werde beantragt, die ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin als Zeugen zu vernehmen.

Da die Einkünfte der Klägerin ab 2006 in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert worden seien, komme es allerdings grundsätzlich in Betracht, dass Praxiswert und Geschäftswert nebeneinander bestünden. Ein Geschäftswert sei dann aber erst durch die Tätigkeiten nach Entfall der Freiberuflichkeit entstanden. Der Praxiswert und der Geschäftswert könnten dann nebeneinander bestehen, da sich der frühere Praxiswert nicht abrupt verflüchtige, sondern fortbestehe. Selbst wenn von der möglichen Existenz eines solchen Geschäftswerts auszugehen sei, sei dieser aber im Streitfall jedenfalls nicht vergütet worden. Denn ab 2006 habe kein Wertzuwachs des Unternehmens stattgefunden. Die Umsatzrendite habe im Jahr 2005 22,23 % betragen, während sie in den Folgejahren nur 12,92 % (2006), 17,48 % (2007) und 19,86 % (2008) betragen habe. Der Unternehmenswert habe sich folglich ab 2005 jedenfalls nicht erhöht, sondern sei schon zu diesem Zeitpunkt vorhanden gewesen. Vor diesem Hintergrund könne nur der früher existierende Praxiswert vergütet worden sein, der über fünf Jahre abzuschreiben sei.

Im Übrigen sei auch bei Ausscheiden des früheren Gesellschafters I. zum 1.1.2006 ein anteiliger „immaterieller Praxiswert“ mit einem Betrag von 700 000,-Euro vergütet worden. Der Beklagte bzw. die GKBP habe es seinerzeit nicht beanstandet, dass dieser Praxiswert über einen Zeitraum von drei Jahren abgeschrieben worden sei.

Schließlich könne sich der Beklagte nicht darauf berufen, dass die Vergütung des Praxiswertes – anders als bei dem Ausscheiden von I. – nicht entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen berechnet worden sei. Denn L. sei zu anderen Konditionen als I. aus der Klägerin ausgeschieden, weil dieser durch Kündigung, jener hingegen durch Verkauf des Praxisanteils ausgeschieden sei. Die Vergütung des Praxiswertes zum 1.5.2009 habe dann unter Berücksichtigung der vermögensmäßigen Beteiligung von 38,8 % auf der freien Verhandlung der Vertragsparteien beruht.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2009 vom 6.6.2012 zu ändern und in Höhe von 5 487 497,28 Euro und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2010 vom 27.11.2012 zu ändern und in Höhe von 2 930 376,96 Euro festzustellen und die für die Beigeladenen festzustellenden Besteuerungsgrundlagen entsprechend zu ändern.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten ist die Darstellung der Klägerin bereits deshalb nicht schlüssig, weil der von den Beigeladenen angeblich erworbene „Praxiswert“ zwar einerseits vor dem Jahr 2006 entstanden, andererseits aber – zumindest nach den Steuererklärungen – über drei Jahren abgeschrieben worden und damit wirtschaftlich nach drei Jahren aufgezehrt sein soll. Wenn Letzteres zuträfe, hätte der vor dem Jahr 2006 entstandene „Praxiswert“ jedoch im Jahr 2009 bereits nicht mehr erworben werden können.

Entscheidend sei aber, dass sich der Praxiswert durch Annahme der Gewerblichkeit in einen Geschäftswert gewandelt habe. Beide Werte könnten nicht nebeneinander bestehen; daher sei nur der Geschäftswert vergütet worden. Der immaterielle Wert sei entsprechend der Einkünftequalifizierung zuzuordnen.

Hiergegen könne die Klägerin nicht einwenden, der immaterielle Wert sei durch eine Personenbezogenheit insbesondere zum Namensgeber entstanden. Denn die GKBP habe bereits in ihrer Vor-Betriebsprüfung festgestellt, dass die persönliche Teilnahme der Berufsträger an den einzelnen praktischen Leistungen des Unternehmens nicht in der Weise gewährleistet sei, dass eine leitende und eigenverantwortliche Ausübung des qualifizierten Berufs anerkannt werden könne. Hieraus folge auch, dass die über den Substanzwert hinausgehenden Gewinnaussichten der Gesellschaft vorrangig durch die Leistungsfähigkeit der betrieblichen Organisation bzw. des betrieblichen Know-how begründet seien, wie es charakteristisch für einen „Geschäftswert“ sei. Das Vertrauen der Auftraggeber bzw. Geschäftspartner in die Leistungsfähigkeit der Praxisinhaber spiele demgegenüber nur eine untergeordnete Rolle. Im Übrigen bestehe zwischen den Auftraggebern und den Gesellschaftern der Klägerin auch nicht ein Vertrauensverhältnis wie zwischen Arzt und Patient. Auftraggeber seien vielmehr Krankenhäuser, Allgemeinmediziner und öffentliche Einrichtungen. Diese persönlichen Kontakte führten nicht zu einem Vertrauensverhältnis, sondern lediglich zu einer kaufmännischen Kundenpflege, wie sie in Gewerbebetrieben üblich sei und zur Bildung eines Geschäftswerts führe. Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 15.5.1997 – IV R 33/95 sei daher nicht einschlägig.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Entscheidung ohne mündliche Verhandlung und Abweisung der Klage

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten (§ 57 Nr. 1 bis 3 FGO) ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage hat keinen Erfolg.

Zulässigkeit der Klage

I. Die Klage ist zulässig, da der Beklagte der Sprungklage gem. § 45 Abs. 1 S. 1 FGO fristgerecht zugestimmt hat.

Unbegründetheit der Klage

II. Sie ist jedoch unbegründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 6.6.2012 und 27.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladenen einen Geschäftswert erworben haben, dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 15 Jahre beträgt.

AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

1) Gem. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei gem. § 7 Abs. 1 S. 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs gilt gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG ein Zeitraum von 15 Jahren.

Wird demgegenüber der Praxiswert einer freiberuflichen Praxis (ggf. anteilig) erworben, handelt es sich nach der Rechtsprechung ebenfalls um ein abschreibungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut (z. B. BFH-Beschluss vom 29.4.2011 – VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345). Da der Praxiswert nicht das Ergebnis unternehmerischer Organisationsleistungen ist, sondern auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis der Mandanten/Patienten zum beratenden Praxisinhaber beruht (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.1991 – I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl. II 1991, 595, BB 1991, 1156; BFH-Beschluss vom 29.4.2011 – VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345), endet jedoch nach dem Ausscheiden des bisherigen Praxisinhabers das Vertrauensverhältnis zu den Mandanten/Patienten zwangsläufig mit der Folge, dass sich der Praxiswert verhältnismäßig rasch verflüchtigt (BFH-Beschluss vom 29.4.2011 – VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345). Dementsprechend ist der derivativ erworbene freiberufliche Praxiswert regelmäßig über einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren bei einer Einzelpraxis und von sechs bis zehn Jahren bei einer Sozietätspraxis abzuschreiben (BFH-Urteil vom 24.2.1994 – IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl. II 1994, 590, BB 1994, 1390; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 18 Rz. 202).

Im Streitfall Abschreibung des ideellen Praxiswerts als Geschäftswert über 15 Jahre

2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war im Streitfall der von den Beigeladenen erworbene „ideelle Praxiswert“ gemäß dem Vertrag vom 1.4.2009 zwingend als Geschäftswert über einen Zeitraum von 15 Jahren gemäß § 7 Abs. 1 S. 3 EStG abzuschreiben.

Denn zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 2006 gewerbliche Einkünfte erzielte. Dies hat die GKBP (Prüfungsbericht vom 8.4.2009) zutreffend aus dem hohen Mechanisierungsgrad der Arbeit abgeleitet. Die Klägerin ist dieser Einschätzung gefolgt. Demgemäß ist § 7 Abs. 1 S. 3 EStG anzuwenden.

Nach der ständigen Rechtfertigung des BFH sind nämlich – nach Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens in ein gewerbliches Betriebsvermögen – die fortan vom Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren; ein etwa vorhandener Praxiswert besteht dann als solcher nicht fort, sondern wandelt sich ebenfalls in einen Geschäftswert um (BFH-Urteil vom 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl. II 1994, 922, BB 1994, 1835, zum Fall der Umwandlung von freiberuflichem in gewerbliches Betriebsvermögen durch Erbfolge). Ein Praxiswert kommt hingegen nur bei freiberuflicher Tätigkeit in Betracht (BFH-Urteile vom 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl. II 1994, 922, BB 1994, 1835; vom 28.9.1993 – VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BB 1994, 1117; vom 13.3.1991 – I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl. II 1991, 595, BB 1991, 1156).

Dementsprechend kann der Klägerin nicht in der Annahme gefolgt werden, dass ein Praxiswert und ein Geschäftswert nebeneinander bestehen könnten. Eine solche Annahme widerspricht der zitierten Rechtsprechung des BFH und wird – soweit ersichtlich – auch sonst in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltung nicht vertreten. Die Annahme der Klägerin ist auch unzutreffend, weil aus derselben Tätigkeit nicht einerseits ein freiberuflicher Praxiswert und andererseits ein gewerblicher Geschäftswert folgen kann; vielmehr folgt die Abgrenzung zwischen Praxis- und Geschäftswert der Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit.

Folglich ist der Geschäftswert gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG zwingend über eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben. Für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäftswerts eines Gewerbebetriebs ist es – entgegen den Ausführungen der Klägerin – nach der Rechtsprechung des BFH auch ohne Bedeutung, ob die gewerbliche Tätigkeit besonders auf die Person des Unternehmers zugeschnitten ist oder nicht (BFH-Urteil vom 2.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl. II 2004, 363, BB 2004, 304). Denn § 7 Abs. 1 S. 3 EStG lässt eine derartige Differenzierung nicht zu.

Auch die Frage, ob die Gewerblichkeit einer Tätigkeit erst „rückwirkend“, also nachträglich erkannt worden ist, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – für die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 3 EStG unerheblich. Vielmehr kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift lediglich auf die Existenz des Geschäftswerts an.

Wegen der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin kann diese schließlich auch nicht argumentieren, der Beklagte bzw. die GKBP habe es seinerzeit nicht beanstandet, dass bei Ausscheiden des früheren Gesellschafters I. zum 1.1.2006 ein anteiliger „immaterieller Praxiswert“ mit einem Betrag von 700 000,- Euro vergütet und über einen Zeitraum von drei Jahren abgeschrieben worden sei. Denn zum damaligen Zeitpunkt gingen die Beteiligten übereinstimmend von der Existenz eines freiberuflichen Praxiswerts aus, dessen Abschreibung wie beschrieben anderen Regeln folgt. Diese Einschätzung hat sich in der Folgezeit jedoch geändert.

Keine Ausnahme von dem Grundsatz, dass sich bei Übergang eines freiberuflichen in ein gewerbliches Betriebsvermögen ein Praxiswert in einen Geschäftswert wandelt

3) Von dem Grundsatz, dass bei Übergang eines freiberuflichen in ein gewerbliches Betriebsvermögen ein etwa vorhandener Praxiswert nicht fortbesteht, sondern sich in einen Geschäftswert wandelt, kann im Streitfall auch keine Ausnahme anerkannt werden.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hat der BFH lediglich in solchen Fällen angenommen, in denen sich der Praxiswert eines Freiberuflers durch Übertragung auf eine der Tätigkeit nach freiberufliche, aber kraft Rechtsform oder wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Gesellschaft in einen Geschäftswert gewandelt hat (BFH-Urteile vom 30.3.1994 – I R 52/93, BFHE 175, 33, BStBl. II 1994, 903, BB 1994, 2042; vom 15.5.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751; vom 2.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl. II 2004, 363, BB 2004, 304).

Ein so gelagerter Ausnahmefall ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Denn die Annahme der Gewerblichkeit der Einkünfte der Klägerin wurde im Streitfall zutreffenderweise nicht an ihre Rechtsform oder an die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geknüpft, sondern lediglich an die Art ihrer Tätigkeit. Diese weist einen hohen Grad der Mechanisierung auf. Dies ist von den Beteiligten auch einvernehmlich angenommen worden.

Zeugenvernehmung der ausgeschiedenen Gesellschafter ist nicht erforderlich

4) Vor diesem Hintergrund musste der Senat nicht dem Antrag der Klägerin nachgehen, ihre ausgeschiedenen Gesellschafter als Zeugen zu vernehmen. Denn die Frage der Personenbezogenheit ihrer Tätigkeit, wozu die Klägerin die Zeugen benannt hat, ist nach den vorstehenden Ausführungen unerheblich (vgl. zu den Voraussetzungen der Nichterhebung von Beweisen z. B. BFH-Beschluss vom 6.8.2014 – VI B 38/14).

Kostenentscheidung

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.