FG Düsseldorf: Zur Frage, ob stehengelassene Beträge auf Gesellschafterkonten Eigen- oder Fremdkapital sind
FG Düsseldorf, 7.10.2008 - 3 K 4126/06 F
Leitsatz (des Kommentators)
Eigenkapitalkonten sind im Anschluss an den BFH nur dann anzunehmen, wenn nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen auf diesem Konto auch Verluste verbucht werden.
Sachverhalt
Nach § 4 Ziffer 3 des Gesellschaftsvertrages wurden die Haftkapitalkonten als Festkapitalkonto geführt.
Nach § 4 Ziffer 6 des Gesellschaftsvertrages waren die die Hafteinlagen übersteigenden Beträge der bisherigen Kapitalkonten auf Darlehenskonten zu verbuchen; Verzinsung und Rückzahlung dieser Darlehensbeträge hatten nach Maßgabe von § 15 Ziffer 4 des Vertrages zu erfolgen.
In § 15 Ziffer 1 des Vertrages war bestimmt, dass für jeden Gesellschafter folgende Kapital- und Gesellschafterkonten zu führen waren:
- Das Haftkapital auf einem "Fest-Kapitalkonto I"
- Rücklagen auf dem "Rücklagenkonto", wobei auf diesem Konto jährlich 70 % des Betrages verbucht werden sollte, der sich aus dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss nach Abzug der darauf anfallenden persönlichen betrieblichen Steuern der Kommanditisten ergab
- Auf dem Darlehenskonto I sollten die persönlichen betrieblichen Steuern der Kommanditisten verbucht werden, diese Beträge konnten zu den Fälligkeitszeitpunkten entnommen werden
- Auf dem Darlehenskonto II sollten die Beträge verbucht werden, die nach Feststellung des Jahresabschlusses und Zuweisung des Ergebnisses zu den Konten Rücklage und Darlehenskonto I verbleiben. Diese Beträge konnten entnommen werden. Das Konto war mit einem an aktuellen Zinssätzen ausgerichtetem variablen Zinssatz zu verzinsen. Die Zinsen waren ebenso, wie laufende Tätigkeitsvergütungen, auf dem Darlehenskonto II nach Abzug der darauf entfallenden Steuern gutzuschreiben, die anteiligen Steuern waren auf das Darlehenskonto I zu buchen.
In § 15 Ziffer 2 a war bestimmt:.......Gehälter und Tantiemen der Gesellschafter Geschäftsführer, Zinsen für Darlehen an oder Darlehen von Gesellschaftern sind handelsrechtlich ebenfalls als Aufwand oder Ertrag zu buchen. Das derart ermittelte Jahresergebnis steht den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Festkapitalanteile zu.
In § 15 Ziff. 2 b des Vertrages war bestimmt, dass Verluste auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen waren und spätere Jahresüberschüsse zunächst gegen dieses Verlustvortragskonto zu verbuchen waren.
Entnahmen und Einlagen der Gesellschafter waren gem. § 15 Ziffer 3 ausschließlich über das Darlehenskonto II zu verbuchen.
In § 15 Ziff 4 war bestimmt, dass die gem. § 4 gebildeten langfristigen Darlehenskonten der Kommanditisten wie das Darlehenskonto II zu verzinsen waren und nach einer Frist von fünf Jahren erstmals mit einer sechsmonatigen Frist gekündigt werden konnten, allerdings nur mit 10 % der Darlehenssumme pro Jahr. Die Rückzahlung war zudem von der Liquidität der Gesellschaft abhängig, die der kündigende Gesellschafter sicherstellen konnte, indem er die Finanzierung der Auszahlung durch eine Bank erreichte. Soweit das Darlehenskonto II nicht ausreichte, um notwendige Kosten, Steuern und Lebensunterhaltungskosten der Kommanditisten zu decken, durften die dafür erforderlichen Mittel auch aus dem langfristigen Darlehenskonto entnommen werden.
In § 10 war die Anteilsbewertung im Falle der Auszahlung eines Gesellschafters geregelt. Im letzten Absatz heißt es : Bestehende Darlehensverträge zwischen Ausscheidendem und Gesellschaft, insbesondere langfristige Darlehen, bleiben von den Abfindungsregeln unberührt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 22.7.1986 Bezug genommen.
Der Kläger erhielt in den Streitjahren als Geschäftsführer folgende Tätigkeitsvergütungen:
1998 309.000 DM
1999 309.000 DM
2000 325.750 DM
Die Darlehenskonten (langfristige Darlehen) wurden in den Streitjahren wie folgt verzinst:
1998 299.984 DM 56.188 DM 81.622 DM
1999 157.291 DM 31.533 DM 42.303 DM
2000 327.114 DM 70.940 DM 46.442 DM
Anlässlich einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Essen gelangte die Prüferin neben anderen, hier nicht streitigen Feststellungen, zu der Auffassung, dass entgegen der bisherigen Handhabung die langfristigen Darlehenskonten nicht Teil des Eigenkapitals der Gesellschaftsbilanz der KG seien, sondern dass es sich insoweit um "echte Darlehen" handele, die Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Kommanditisten seien. Entsprechend umfasse das für Zwecke von § 15 a Einkommensteuergesetz - EStG - zu ermittelnde Kapitalkonto der einzelnen Gesellschafter nicht die langfristigen Darlehen, da Sonderbetriebsvermögen nicht berücksichtigungsfähig sei. Die Darlehenszinsen seien bei dem jeweiligen Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Sonderbetriebseinnahmen seien auch die an den Kläger gezahlten Tätigkeitsvergütungen, die bisher als Gewinnvorab behandelt und mit den Verlusten saldiert worden waren. Die Prüferin begründete ihre Auffassung im Wesentlichen damit, dass der Wirtschaftsprüfer im Bericht zum Jahresabschluss der auf den 31.12.1998, dortselbst Tz. 48 ausgeführt habe, dass die Darlehen nunmehr eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. Die Prüferin verwies in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - (Urteil vom 28.März 2000 VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347), wonach eigenkapitalersetzende Darlehen nicht Bestandteil des Kapitalkontos i.S.v. § 15 a EStG seien.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und änderte die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns sowie die Bescheide über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die Jahre 1998 bis 2000 durch Bescheide vom 3.8.2004. Die Bescheide für das Jahr 2000 wurden durch Bescheide vom 8.6.2007 abermals geändert.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren trägt der Kläger zur Begründung seiner Klage vor:
Die Qualifikation seiner Vergütung als Sonderbetriebseinnahme werde akzeptiert. Bei den Zinsen handele es sich hingegen nicht um Sonderbetriebseinnahmen, weil die langfristigen Darlehenskonten Teil des Eigenkapitals in der Gesellschaftsbilanz der gewesen seien. Dies ergebe sich aus folgenden Umständen:
Der Kläger habe das "Darlehen" nicht gekündigt und sei damit im Rahmen der Liquidation vollständig ausgefallen. Er habe auch im Rahmen der Liquidation das Darlehen stehen gelassen, obwohl er zu diesem Zeitpunkt nicht geschäftsführender Gesellschafter und nur mit 5 % beteiligt gewesen sei, mithin sein Darlehen keinen Eigenkapital ersetzenden Charakter gehabt habe.
Die anderen Gesellschafter seien ebenso verfahren. Es habe lediglich ganz geringe Entnahmen von diesem Konto gegeben. Wie die Liquidation gezeigt habe, habe zwischen allen Gesellschaftern Einigkeit dahingehend bestanden, dass ein Vorrang der langfristigen Darlehen vor der den festen Kommanditanteilen entsprechenden Verteilung eines - nach Befriedigung der übrigen Gläubiger bestehenden Liquidationserlös - nicht in Betracht gekommen sei, wie die als Anlage beigefügte Schlussbilanz der auf den 31.12.2005 (Bl. 76 GA) belege.
Innerhalb der Gewinnermittlung seien die Darlehenskonten als Eigenkapital behandelt worden, entsprechend seien die Zinsen als Aufwand gebucht, den Gesellschaftern als Vorabgewinn zugerechnet und auf den Kapitalkonten II als Einlagen gebucht worden. Da man in den Jahren 1998 bis 2000 Verluste habe hinnehmen müssen, seien die Vorabgewinne mit den laufenden Verlusten aus dem Gesamthandsbereich verrechnet worden.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH- Urteil vom 21. März 1988, BGHZ 104, 33-41-), der sich der Bundesfinanzhof - BFH - im Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724) angeschlossen habe, sei bei der Gesamtwürdigung, ob Kredit oder Eigenkapital vorliege, neben den Konditionen des Kredits vor allem zu berücksichtigen, ob zumindest nach Einschätzung der Gesellschafter das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich gewesen sei. Dann liege Eigenkapital vor.
Es habe zwischen den Gesellschaftern Einigkeit dahingehend bestanden, dass die Darlehen stehen gelassen werden müssten, da die Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich gewesen seien. Die Darlehen seien als Finanzplandarlehen anzusehen. Der Vaters des Klägers habe nach Auffassung des Klägers dem Betrieb über Gebühr Eigenkapital entzogen. Der Kläger sei deswegen nicht bereit gewesen, für das Unternehmen als Gesellschafter mit seinem Vermögen zu haften. Deswegen sei eine KG gegründet worden. Da die Kapitalausstattung der Gesellschafter unterschiedlich gut gewesen sei, sei das Festkapital an den Gesellschaftern mit dem kleineren Kapital ausgerichtet worden, wie die zu den Akten gereichte Anlage 3 (Bl. 75 GA) belege. Zum Ausgleich sei vereinbart worden, den jeweils überschießenden Teil der ursprünglichen Kapitalkonten als Darlehen zu überlassen.
Die Überschrift "Kapitalkonten" im Gesellschaftsvertrag belege, dass es sich um Eigenkapital handeln sollte. Ein weiterer Beleg dafür sei die Tatsache, dass lt. Gesellschaftsvertrag die langfristigen Darlehen ebenso wie das Darlehenskonto II zu verzinsen gewesen seien und im übrigen im Gesellschaftsvertrag davon gesprochen werde, dass von dem Konto "langfristige Darlehen" unter bestimmten Umständen Beträge "entnommen" werden könnten. Außerdem sei das Darlehen nicht besichert worden. Diesem Risiko sei nicht durch eine höhere Verzinsung Rechnung getragen worden. Es sei eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren vereinbart gewesen. Nach Ablauf dieser Frist habe das Darlehen nicht vollständig, sondern nur gestreckt über einen Zeitraum von weiteren zehn Jahren ausgezahlt werden können, wobei die Rückzahlung zusätzlich von der Liquidität der Gesellschaft abhängig gemacht worden sei. Der Gesellschafter habe insoweit ein hohes Risiko getragen, denn im Falle wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Gesellschaft bestünde regelmäßig auch ein Liquiditätsengpass. Es würde sich dann auch kaum eine Bank finden, die die Auszahlung finanzieren würde.
Das Konto langfristiges Darlehen habe auch mittelbar am Verlust der Gesellschaft teilgenommen, weil davon notwendige Kosten für Steuern und den Lebensunterhalt des Gesellschafters hätten entnommen werden können, wenn der Bestand des Darlehenskonto II zur Bestreitung dieser Ausgaben nicht ausgereicht hätte. Die Gesellschafter seien nicht verpflichtet gewesen, das Konto mit Gewinnen späterer Jahre wieder aufzufüllen.
Die Behandlung der Darlehen als Eigenkapital sei von den Vorbetriebsprüfungen nicht beanstandet worden.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 und 1999 vom 3.8.2004 und für das Jahr 2000 vom 8.6.2007 dahingehend zu ändern, dass die Zinszahlungen an den Kläger nicht als Sonderbetriebseinnahmen, sondern als Gewinnvorab berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:
Die Konten "langfristige Darlehen" dürften in die Ermittlung des für Zwecke des § 15 a EStG zu ermittelnden Kapitalkontos nicht einbezogen werden, denn bei diesen Konten handele es sich um echte Darlehen, die Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter gewesen seien. Dies werde dadurch indiziert, dass die Darlehen nicht mit Verlusten hätten verrechnet werden können, weil für die Verluste ein gesondertes Verlustvortragskonto geführt worden sei.
Aus den Gründen
Die Klage hat keinen Erfolg.
Klage wurde nur gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
I. Die Klage wurde nur gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Jahre 1998 bis 2000 nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und nicht auch gegen die hiermit verbundenen (vgl. § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG) Feststellungen der verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) erhoben.
Zwar heißt es im Schriftsatz vom 19.1.2007, dass " der verrechenbare Verlust i.S.v. § 15 a Abs. 4 in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 jeweils mit 0 Euro, im Veranlagungsjahr 2000 mit 47.124,80 Euro festzustellen" ist und in der Begründung der Klageschrift wird weiter ausgeführt wird, dass das Konto "langfristige Darlehen" Teil des Eigenkapitals in der Gesamthandsbilanz sei. Wäre dies zutreffend, wäre das nach § 15 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigende Kapitalkonto größer. Ein entsprechender Teil des bisher (nur) als verrechenbar angesehenen Verlustes wäre in einen ausgleichsfähigen Verlust aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Der gem. § 15 a Abs. 4 EStG gesondert festzustellende verbleibende verrechenbare Verlust wäre um diesen Betrag zu vermindern und die bisherige Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes insoweit falsch.
Das Gericht geht aber davon aus, dass eine Anfechtung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes trotzdem nicht gewollt war, weil die im Rahmen des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbetrieb nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zu treffenden Feststellungen bezüglich der Gewinn- und Verlustanteile (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG) sowie der im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG) als Grundlagenbescheide (§ 351 Abs. 2 AO 1977) Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG entfalten (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592 und BFH - Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, beide m.w.N.). Wird im Verfahren gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb über die Qualifikation der Zinszahlungen - als Vorabgewinn im Gesamthandsbereich oder als Sonderbetriebseinnahme - entschieden, ist zugleich die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob das Konto "langfristige Darlehen" ein echtes Darlehen im Sonderbetriebsvermögensbereich betrifft oder Teil des - zum Verlustausgleich zur Verfügung stehenden - Kapitalkontos im Gesamthandsbereich ist, geklärt. Entsprechend ist der Antrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht als incidente Rücknahme einer (auch) gegen den Bescheid die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gerichteten Klage anzusehen.
Zu Recht hat der Beklagte die Konten "langfristige Darlehen" nicht als Teil des Eigenkapitals des Klägers in der Gesellschaftsbilanz angesehen
II. Die angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).
Zu Recht hat der Beklagte die Konten "langfristige Darlehen" nicht als Teil des Eigenkapitals des Klägers in der Gesellschaftsbilanz angesehen und die für diese Darlehen gezahlten Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen erfasst.
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
Den Begriff des Kapitalkontos definiert das Gesetz nicht. Nach der Rechtsprechung ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten gemeint (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, und BFH- Beschluss vom 18. Dezember 2003 IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231). Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind hingegen nicht in das Kapitalkonto i.S. von § 15a EStG einzubeziehen; sie sind damit auch nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos der Kommanditisten aufgrund der ihnen zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu verhindern (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163). Begründet wird diese Differenzierung mit dem Zweck des § 15 a EStG, Verluste des Kommanditisten nur insoweit zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften zuzulassen, wie der Kommanditist durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. Dieser Intention widerspricht die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential, denn mit seinem Sonderbetriebsvermögen haftet der Kommanditist nicht für die Verluste der KG.
Das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz der KG kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen, zu denen auch ein als "Darlehen" bezeichnetes Konto" gehören kann (vgl. u.a. BFH- Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.; vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.a aa der Gründe; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171). Ob es sich dabei um einen Teil des Kapitalkontos oder um eine echte Verbindlichkeiten handelt, richtet sich nicht nach der Bezeichnung des Kontos (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36), sondern es ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur ein Konto hat, d.h. ob es Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweist (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Mai 1997 IV B 2 -S 2241a- 51/93, BStBl I 1997, 627).
Auslegung des Gesellschaftsvertrages führt nicht zum Ergebnis „Eigenkapitalkonto"
1. Die Auslegung des Gesellschaftsvertrages führt nicht dazu, die Konten langfristige Darlehen als Teil des Eigenkapitals der Gesellschaftsbilanz anzusehen.
Gesellschaftsvertrag sieht eine Verbuchung von Verlusten auf dem "langfristigen Darlehenskonto" nicht vor
a) Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH- Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 627).
Der Gesellschaftsvertrag sieht eine Verbuchung von Verlusten auf dem "langfristigen Darlehenskonto" nicht vor.
Laufende Verluste sind auf gesonderten Verlustvortragskonten verrechnet worden
aa) Die laufenden Verluste sind auf gesonderten Verlustvortragskonten verrechnet worden. Die Ansicht des Klägers, die Verluste seien "mittelbar" auf den Darlehenskonten erfasst worden, weil die Gesellschafter berechtigt gewesen seien, sich über dieses Konto Geld für Steuern und Lebensunterhalt zu beschaffen, wenn die Darlehenskonten I und II hierzu nicht ausreichten, ist abwegig. Die Verluste sind nicht, auch nicht "mittelbar", auf den langfristigen Darlehenskonten verbucht worden. Der Stand der langfristigen Darlehenskonten hing, sowohl nach der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages als auch der tatsächlichen Handhabung, ausschließlich davon ab, wie viel Geld sich die Gesellschafter für ihren privaten Lebensunterhalt auszahlen ließen, nicht hingegen davon, wie hoch die bereits erzielten Verluste gewesen waren. Es mag lediglich sein, dass in Verlustjahren die Gesellschafter je nach Lebenszuschnitt und Privatvermögen eher auf das langfristige Darlehenskonto zugreifen mussten, als in Jahren mit auskömmlichem Gewinn. Dies hat aber nichts mit der Frage zu tun hat, auf welchen Konten die Verluste tatsächlich verrechnet worden sind.
Gesellschaftsvertrag sieht keine Einbeziehung der langfristigen Darlehenskonten in die Berechnung des Abfindungsguthabens vor
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Kapitalkonto auch dann vor, wenn zwar eine laufende Verrechnung mit Verlusten nicht vorgesehen ist, das Konto aber im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einzubeziehen ist. Wie ein Vergleich mit Kapitalrücklagenkonten, denen Kapitalkontencharakter zuerkannt werde, zeige, sei eine laufende Verlustverrechnung nicht zwingend notwendig, um ein Kapitalkonto annehmen zu können (BFH- Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, DStR 2008, 1577 mit weiteren Nachweisen).
Der Gesellschaftsvertrag sieht keine Einbeziehung der langfristigen Darlehenskonten in die Berechnung des Abfindungsguthabens vor:
Eine ausdrückliche dahingehende Regelung ist im Gesellschaftsvertrag nicht enthalten. § 10 des Gesellschaftsvertrages, der mit "Anteilsbewertung, Auszahlung" überschrieben ist, besagt, dass bestehende Darlehensverträge zwischen Ausscheidendem und Gesellschaft, insbesondere langfristige Darlehen, von den Abfindungsregeln unberührt bleiben. Die Darlehen sollten also im Falle der Auflösung der Gesellschaft oder des Austrittes eines Gesellschafters nicht wie Eigenkapital, sondern so wie Darlehen mit einem nicht zur Gesellschaft gehörenden Dritten behandelt werden sollten. Gegen die Annahme, es habe sich um Eigenkapital gehandelt, dass zur Verlustverrechnung habe bereit gehalten werden müssen, spricht ferner die Tatsache, dass die "langfristigen Darlehen" nicht für die Dauer der Beteiligung als Gesellschafter zur Verfügung gestellt werden mussten, sondern gekündigt und ausbezahlt werden konnten und zur Bestreitung des Lebensunterhaltes der Gesellschafter sogar Auszahlungen ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist vorgenommen werden konnten, ohne dass die Gesellschafter zu einer Wiederauffüllung verpflichtet gewesen wären.
Weitere Punkte gegen das Ergebnis „Eigenkaypitalkonto"
b) Gegen die Ansicht des Klägers, die Darlehenskonten seien Teil des "Eigenkapitals" in der Gesellschaftsbilanz, sprechen ferner folgende Umstände:
Verzinsung der Darlehen erfolgte aus in Verlustjahren
aa) Die Darlehen waren gewinnunabhängig und damit auch in den Jahren, in denen Verluste entstanden waren, zu verzinsen. Die Verzinsung erfolgte zu Lasten des Aufwandes. Dies ist bei Fremdkapital zwingend. Bei Eigenkapital ist hingegen im Regelfall eine Verzinsung nur als Gewinnvorab und damit nur in den Jahren mit einem positiven Ertrag üblich, wie die gesetzliche Regelung in § 121 HGB zeigt.
Gelder blieben zwar in der Gesellschaft, wurden aber als
Darlehen behandelt
bb) Wie der Kläger vorgetragen hat, bestand bei Gründung in der Familie ein Konflikt zwischen den Gesellschaftern, die hohe Entnahmen tätigen wollten, und den Gesellschaftern, die das Geld im Unternehmen halten wollten. Es ist naheliegend, dass dieser Interessengegensatz in Gestalt eines Kompromisses gelöst wurde: Die Gelder, die im Zeitpunkt der Umgründung als Teil des Kapitalkontos entnehmbar gewesen wären, blieben zwar in der Gesellschaft. Sie wurden aber als Darlehen behandelt, damit - jedenfalls bis zum Eintreten der Voraussetzungen der Regelungen über den Eigenkapitalersatz - eine Auszahlung ungeachtet der wirtschaftlichen Situation möglich blieb, so dass insbesondere den Gesellschaftern mit hohem Liquiditätsbedarf durch das "Stehenlassen" kein Nachteil entstand. Zur Vermeidung von Liquiditätsengpässen und um den Gesellschaftern Rechnung zu tragen, denen die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft besonders wichtig war, wurde aber die Auszahlung der Darlehen an enge Voraussetzungen geknüpft.
Es widerspricht dem Zweck der Haftungsbegrenzung, zusätzliches „Eigenkapital" zur Verfügung zu stellen
cc) Die Umstrukturierung dient regelmäßig dazu, die bisher unbeschränkte Haftung der Gesellschafter durch die Einräumung von Kommanditbeteiligungen auf die Einlage zu beschränken. Diese Intention hat der Kläger bestätigt. Diesem Zweck widerspricht es, zusätzliches "Eigenkapital" zur Verfügung zu stellen, zumal es dann nahe gelegen hätte, die hier zu beurteilenden Konten auch als variable Kapitalkonten und nicht als Darlehenskonten zu bezeichnen.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Bezeichnung
c) Eine andere Beurteilung der Konten "langfristige Darlehen ergibt sich nicht daraus, dass auch die Darlehenskonten I und II als Darlehenskonten bezeichnet worden sind, obwohl die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass es sich insoweit um Teile der Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz handelt. Wegen des Verbotes einer verbösernden Entscheidung kann dahinstehen, ob das Gericht diese Einschätzung für zutreffend hält. Jedenfalls kann daraus, dass Teile des Kapitalkontos unzutreffend als Darlehen bezeichnet wurden, nicht geschlossen werden, dass alle als Darlehen bezeichneten Verbindlichkeiten ebenfalls Teile des Eigenkapitals sind.
Die Ausführungen auf Bl. 23 des Jahresabschlusses auf den 31.12.1998, in dem es heißt, dass unter Berücksichtigung der Darlehenskonten der Gesellschafter ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von 12.171.079,73 DM verbleibe, führt zu keiner anderen Einschätzung der Bestimmung der Konten langfristige Darlehen. Wie Bl. 29 des Jahresabschlusses zeigt, gingen die Abschlussprüfer nämlich nicht davon aus, dass eine Verrechnung mit den Gesellschafterdarlehen erfolgen durfte, weil diese zur Verlustverrechnung vorgesehenes Eigenkapital waren, sondern davon, dass den Darlehenskonten wegen § 172 a Handelsgesetzbuch - HGB- ab dem Jahr 1998 (!) der Charakter von Eigenkapital zukomme. Dieser Einschätzung ist keiner der Gesellschafter entgegengetreten. Der Kläger hat den Jahresabschluss unterzeichnet.
Da die Gesellschafterdarlehen seit 1998 von allen Gesellschaftern als eigenkapitalersetzend angesehen wurden, kann auch aus der vorgelegten Schlussbilanz auf den 31.12.2005 nicht gefolgert werden, dass die Darlehen nach dem Willen der Gesellschafter von vornherein zur Verlustverrechnung bestimmt waren. Aufgrund der Bezeichnung in der Schlussbilanz als "eigenkapitalersetzende Darlehen" ist vielmehr davon auszugehen, dass die Gesellschafter die Verrechnung gestattet haben, weil sie sich nach Handelsrecht für hierzu verpflichtet hielten. Der Einwand des Klägers, er sei im Jahr 2005 nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen, weshalb für ihn die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht gegolten hätten und deswegen von einem "freiwilligen" Verrechnenlassen mit den verbliebenen Schulden auszugehen sei, liegt neben der Sache. Zum einen, weil auf alle Darlehen die Regeln über den Eigenkapitalersatz zutrafen (siehe unten II. 2). Zum anderen aber auch, weil es aufgrund der durchgängigen Bezeichnung als eigenkapitalersetzende Darlehen mehr als nahe liegend ist, dass die Gesellschafter die Verrechnung wegen ihrer echten oder vermeintlichen gesetzlichen Verpflichtung gestattet haben und die rechtliche Einschätzung des Abschlussprüfers im Jahr 1998 bzw. des Liquidators nicht in Frage gestellt haben.
Eine andere Beurteilung des Kontos ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger es stets als Eigenkapital angesehen haben will, was durch die Finanzierung des Hauses belegt werde. Die Finanzierung des Hauses durch ein Kreditinstitut war erforderlich, weil die gewährten Darlehen im Jahr 1988 nicht kündbar waren. Entscheidend für die Einstufung des Kapitalkontos sind auch nicht die besonderen Vorstellungen des Klägers, sondern die im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen aller Gesellschafter über die Funktion des Kontos "langfristige Darlehen".
Konto "langfristige Darlehen" ist nicht als sog. Finanzplandarlehen Teil des Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz
2. Das Konto "langfristige Darlehen" ist, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht nach den vom BGH und vom BFH aufgestellten Grundsätzen als sog. Finanzplandarlehen Teil des Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz.
Nach dem BGH-Urteil vom 21. März 1988 (II ZR 238/87, BGHZ 104, 33) gehören formal als Fremdkapital ausgewiesene Gesellschafterleistungen zur Haftungsmasse der KG, die deren Gläubigern zur Verfügung stehen muss, wenn sie die folgenden Merkmale aufweisen: günstige Kreditkonditionen, Pflicht zur langfristigen Belassung des Kapitals, Fehlen einer einseitigen Kündigungsmöglichkeit, Rückforderung lediglich als Abfindungs- oder Liquidationsguthaben sowie --zumindest nach Einschätzungen der Gesellschafter-- Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele, insbesondere im Hinblick auf die Aufnahme von Fremdmitteln. Derartige Gesellschafterleistungen werden als "Finanzplandarlehen" bezeichnet, weil sie planmäßig in die Finanzierung der Gesellschaft einbezogen sind. Mit Rücksicht darauf, dass die Gesellschafter in derartigen Fällen bei Gründung der Gesellschaft vertragsgemäß neben den Bareinlagen Darlehen als Gesellschafterbeitrag leisten müssen, spricht man auch von "gesplitteten Einlagen" (vgl. Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht --DStR--, Beihefter zu Heft 32/1999, 14).
Der BFH vertritt dazu die Auffassung, dass durch die Hingabe eines Darlehens seitens des Gesellschafters dessen Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht bereits deswegen erhöht wird, weil das Darlehen in den Finanzierungsplan der Gesellschaft einbezogen ist und dem Gesellschaftsvertrag zufolge neben der Bareinlage gewährt werden muss. Das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" erhöht sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG vielmehr nur dann, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird (BFH - Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598 mit weiteren Nachweisen).
Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, denn die Darlehen waren nicht für die Dauer der Gesellschaft bzw. der Mitgliedschaft in der Gesellschaft unkündbar (vgl. § 15 Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrages). Die Darlehen waren auch weder für die laufende Verrechnung mit Verlusten noch für die Verrechnung mit Verlusten im Rahmen der Liquidation vorgesehen (siehe oben).
Konten "langfristige Darlehen" sind auch nicht nachträglich kraft gesetzlicher Regelungen über den Eigenkapitalersatz zu einem Teil des Eigenkapitals in der Gesamthandsbilanz geworden
3. Die Konten "langfristige Darlehen" sind in den Streitjahren auch nicht nachträglich kraft gesetzlicher Regelungen über den Eigenkapitalersatz zu einem Teil des Eigenkapitals in der Gesamthandsbilanz geworden.
Im Jahr 1998 waren die Voraussetzungen für die Annahme eines eigenkapitalersetzenden Darlehens nach § 172 a HGB in Verbindung mit § 32 a des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - für den Kläger erfüllt, weil er an der Gesellschaft beteiligt und zugleich Geschäftsführer war. Das einmal verstrickte Darlehen verliert seinen Charakter als Eigenkapitalersatz nicht dadurch, dass der Gesellschafter sich aus der Geschäftsführung zurückzieht, sondern nur und erst dann, wenn die Gesellschaft in späteren Jahren, entweder infolge entsprechender Gewinne oder wegen der Zuführung neuen - echten - Eigenkapitals, wirtschaftlich wieder gesundet (BGH- Urteil vom 11. Juli 1994 II ZR 146/92, BGHZ 127, 1 ff). Diese Voraussetzungen waren in den Jahren nach 1998 nicht erfüllt.
Auch hinsichtlich der Kommanditisten bestehen wegen deren 45 %-iger Beteiligung keine Zweifel daran, dass die Voraussetzungen für die Annahme von Eigenkapitalersatz für die Jahre 1998 bis 2005 erfüllt waren. Lediglich geht der Senat davon aus, dass die Voraussetzungen von eigenkapitalersetzenden Darlehen nicht vorgelegen haben, weil durch das Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (-KapAEG- vom 20.4.1998, BGBl. I 707) bestimmt worden ist, dass bei Beteiligungen unter 10 % die Annahme von Eigenkapitalersatz zusätzlich voraussetzt, dass der Gesellschafter an der Geschäftsführung beteiligt ist. Zwar ist das KapAEG erst nach Darlehensgewährung, die im Jahr 1987 erfolgt ist, in Kraft getreten. Unter Geltung der alten Regelung reichte allein die Beteiligung an der Gesellschaft aus. Aufgrund des Fehlens einer Übergangsregelung im KapAEG wird aber mit der h.M. gefolgert, dass die Neuregelung auch für "Altdarlehen" gilt (Hueck/Fastrich 18. Auflage 2006, § 32 a GmbHG Rz. 17 mit weiteren Nachweisen).
Soweit die Darlehen eigenkapitalersetzend waren und deswegen im Jahr 2005 zum Verlustausgleich herangezogen wurden, führt dies aber erst im Jahr 2005, nicht hingegen bereits in den Streitjahren zu Einlagen der jeweiligen Gesellschafter (BFH- Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347). Begründet wird diese Auffassung damit, dass nicht die drohende, sondern erst und nur die tatsächliche Inanspruchnahme zu einer Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft führe.
Darlehen sind auch nicht durch Rangrücktrittserklärung zu Eigenkapital geworden
4. Die Darlehen sind in den Streitjahren auch nicht dadurch zu Eigenkapital geworden, dass ausweislich des Anhanges zur Bilanz des Jahres 1998 die Gesellschafter für ihre Darlehen den Rangrücktritt erklärt haben.
Zum einen belegt der Rangrücktritt das oben gefundene Ergebnis, dass es sich um echte Darlehen und nicht um Teile des Eigenkapitals in der Gesamthand gehandelt hat, denn anderenfalls wäre der Rangrücktritt nicht erforderlich gewesen. Zum anderen führt der Rangrücktritt noch zu keiner (Einlage) Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft. Der - wie im Streitfall offensichtlich auch- zur Vermeidung des Ausweises einer Überschuldung und der damit verbundenen Verpflichtung zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens (vgl. §§ 177a, 130 a HGB) ausgesprochene Rücktritt ist nämlich kein Verzicht auf die Forderung, sondern führt nur dazu, dass der Darlehensgeber nachrangig nach den übrigen Gläubigern bedient wird. Ob er tatsächlich mit seinem Darlehen ausfällt, steht erst bei seinem Ausscheiden, der Liquidation der Gesellschaft oder bei endgültigem Verzicht auf das Darlehen zum Zweck der Entschuldung der Gesellschaft fest. Ebenso wie bei den Finanzplandarlehen liegt erst zu diesem Zeitpunkt eine Einlage in den Geamthandsbereich vor (Brandenberg JbFfSt 2006/2007 mit weiteren Nachweisen).
Kapitalkonto des Sonderbetriebsvermögens ist nicht Teil des Kapitalkontos i. S. v. § 15 a EStG
5. Ein höherer (ausgleichsfähiger bzw. abzugsfähiger) Verlust für die Kommanditisten ist auch nicht unter dem Aspekt entstanden, dass die aufgrund der vorstehenden Ausführungen als Sonderbetriebsvermögen anzusehenden Forderungen aus dem langfristigen Darlehenskonto wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage hätten wertberichtigt werden können.
Zwar wird in der Literatur zum Teil vertreten, dass für die Gewinnermittlung im Sonderbetriebsvermögensbereich die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen gelten (z.B. List, BB 2004, 1473 mit weiteren Nachweisen),so dass Darlehensforderungen in der Sonderbilanz erfolgswirksam auszubuchen sind, wenn feststeht, dass sie wertlos geworden sind (Knobbe - Keuk Bilanz und Unternehmenssteuerrecht 9. Auflage 1993, 481). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BStBl II 2003, 871 mit weiteren Nachweisen) der der Senat folgt, ist aber eine Teilwertabschreibung während des Bestehens der Mitunternehmerschaft nicht möglich, weil Darlehensforderungen eines Mitunternehmers gegen die Gesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (= Gesellschaftsbilanz nebst Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen) Eigenkapital sind. Solche Verluste im Sonderbetriebsvermögen sind daher - wie der Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen auch - erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert.
Diese Sicht führt zwar dazu, dass dem Kläger die Einordnung des Darlehens in den Streitjahren als Teil des Kapitalkontos i.S.v. § 15 a EStG mit der Begründung verwehrt wird, es sei kein Eigenkapital in der Gesellschaftsbilanz, die Abschreibung des Darlehens in der Sonderbilanz hingegen ausgeschlossen ist, weil es sich bei den Darlehen um Eigenkapital der Gesamtbilanz handelt. Hierbei handelt es sich aber nicht um einen Widerspruch, sondern um die Konsequenz aus der Entscheidung des BFH, dass das Kapitalkonto des Sonderbetriebsvermögens nicht Teil des Kapitalkontos im Sinne von § 15 a EStG ist (grundlegend dazu: Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167).
Nichtzulassung der Revision
III. Die Revision war nicht zuzulassen, weil der Senat von der Rechtsprechung des BFH nicht abgewichen, sondern ihr gefolgt ist. Entgegen der Auffassung des Klägers kann man es als höchstrichterlich geklärt ansehen, unter welchen Umständen ein als Darlehen bezeichnetes Konto Teil des Eigenkapitals i.S.v. § 15 a EStG ist.
Kostenentscheidung
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
