FG Münster: Zuordnung einer Bauträger-GmbH-Beteiligung sowie einer Bürgschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Maklers

FG Münster, Urteil vom 25.2.2011 - 12 K 656/08 F

LEITSÄTZE DES KOMMENTATORS:

1. Erschließt sich ein Einzelunternehmer neben seiner einzelunternehmerischen Maklertätigkeit ein weiteres Geschäftsfeld im Bereich der Bauträgerschaft durch Gründung einer GmbH, ist die GmbH-Beteiligung dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmers zuzurechnen, auch wenn ein hoher Anteil am Gesamtumsatz des Maklerunternehmens auf die GmbH entfällt.

2. Übernimmt der Einzelunternehmer zur Absicherung seiner Geschäftsbeziehung zu einer GmbH, deren Anteile zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehören, vor Eintritt der Krise eine Bürgschaft gegenüber der Bank der GmbH, ist die Bürgschaft ebenso wie die aus der späteren Inanspruchnahme resultierende Verbindlichkeit betrieblich veranlasst und somit ebenfalls dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmers zuzuordnen.

Sachverhalt

Die Klägerin (Klin) betreibt seit April 1995 unter der Firma „M" einen Gewerbebetrieb, dessen Gegenstand der An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Grundstücken ist. Sie ermittelt ihren Gewinn als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG).

Im August 1996 gründete die Klin zudem die E GmbH, welche durch Beschluss aus Januar 2002 in „O GmbH" umfirmiert wurde - nachfolgend einheitlich „GmbH" genannt (Amtsgericht D, HRB). Sie war Alleingesellschafterin der GmbH. Das Stammkapital betrug 50 000 DM (25 564,59 EUR).

Gegenstand der GmbH war die Planung, Entwicklung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr oder Baubetreuer sowie die Vermittlung von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und sonstige Vermögensanlagen.

Zwischen der M und der GmbH bestanden geschäftliche Beziehungen. Die M vermittelte Grundstücke der GmbH nach deren Bebauung oder vermittelte der GmbH unbebaute Grundstücke, welche später durch die GmbH bebaut und veräußert wurden.

Die GmbH führte bei der A-Bank, nunmehr B-Bank(Bank), ein Geschäftskonto (Nr. 1 2) mit Unterkonten. Auf dem Avalkonto Nr. 3 war der GmbH in 1999 eine Kreditlinie i. H. v. 585 000 DM eingeräumt worden. Im Januar 2001 bestand die Kreditlinie noch in Höhe von 250 712 DM.

Die Bank übernahm am 1.6.1999 gegenüber der Stadt U eine Vertragserfüllungsbürgschaft über 147 000 DM (75 159,91 EUR) zur Sicherung von Ansprüchen der Stadt gegenüber der GmbH aus einem Erschließungsvertrag. Am 30.1.2001 übernahm die Bank gegenüber der Gemeinde N eine Mängelgewährleistungsbürgschaft zur Sicherung von Ansprüchen gegen die GmbH aus einem Erschließungsvertrag über 2 588,16 EUR.

Mit Formularverträgen vom 7.6.1999 (Bl. 104 der Gerichtsakte (GA)) sowie vom 28.3.2001 (Bl. 105 GA) bürgte die Klin gegenüber der Bank für alle bestehenden, künftigen und bedingten Forderungen der Bank gegenüber der GmbH aus dem Avalkonto Nr. 3 bis zu 209 000 DM (1. Bürgschaft) bzw. bis zu 188 000 DM (2. Bürgschaft) selbstschuldnerisch. Wegen Einzelheiten wird auf die Bürgschaftsverträge (Bl. 104 f. GA) Bezug genommen.

Seit September 2001 wurden der GmbH kaum noch Aufträge erteilt. Der Geschäftsführer sah den Grund dafür in der schlechten Baukonjunktur und beabsichtigte, den Betrieb bis zu einer Wiederbelebung der Konjunktur ruhen zu lassen.

Nachdem die GmbH in zwei Zivilprozessen nach Beweisaufnahme mit einer Verurteilung i. H. v. insgesamt rund 60 000 DM (30 677,51 EUR) rechnen musste, stellte der Geschäftsführer Ende März 2002 Insolvenzantrag.

Durch Beschluss des Amtsgerichts L vom 10.5.2002 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Das Verfahren wurde durch Beschluss vom 28.2.2006 eingestellt, nachdem der Insolvenzverwalter im September 2005 die Einstellung mangels Masse beantragt hatte (Bl. 125 GA).

Die Bank war im April bzw. Oktober 2005 aus beiden Bürgschaften in Anspruch genommen worden. Nachfolgend nahm sie die Klin in Anspruch. Die Klin zahlte am 18.4.2005 75 159,91 EUR und am 31.10.2005 2 588,16 EUR an die Bank, insgesamt 77 748,07 EUR.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2005 auf Null EUR fest.

Die gegen die Festsetzung der ESt 2005 gerichtete Klage hat die Klin zurück genommen. Das Verfahren wurde insoweit durch Beschlüsse vom 16.1.2009 abgetrennt und eingestellt.

Daneben stellte der Bekl für 2005 den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG auf 8 051 EUR fest, ohne die Zahlungen der Klin an die Bank i. H. v. insgesamt 77 748,07 EUR zu berücksichtigen.

Der dagegen gerichtete Einspruch war erfolglos.

Mit ihrer Klage macht die Klin geltend, in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens M seien die Zahlungen an die Bank i. H. v. insgesamt 77 748,07 EUR als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens im Jahr 2005 zu berücksichtigen.

Sie, die Klin, sei die Bürgschaftsverpflichtungen aus betrieblichen Gründen eingegangen. Zwischen Einzelfirma und GmbH hätten enge geschäftliche Beziehungen bestanden. Durch Gründung der GmbH habe das Angebot der Einzelfirma erweitert und dessen Umsatz gesteigert werden sollen. Beide Unternehmen seien überwiegend für- und miteinander tätig geworden.

Das Einzelunternehmen sei ebenso wie die GmbH auf dem Bausektor tätig gewesen. Die GmbH habe Immobilien auf vom Einzelunternehmen vermittelten Grundstücken errichtet. Daneben habe die GmbH eigene Grundstücke bebaut und anschließend unter Einschaltung des Einzelunternehmens als Makler veräußert.

Die Klin beruft sich insoweit auf das Zeugnis des damaligen Geschäftsführers der GmbH, Herrn I. Die Geschäftsleitung beider Unternehmen habe sich unter einem Dach im Hause Z befunden, so dass der Zeuge auch über die Verhältnisse des Einzelunternehmens informiert gewesen sei.

Die GmbH sei der Hauptauftraggeber der M gewesen. In 2001 habe der Umsatzanteil bei 55 v. H. und in 2002 bei rund 50 v. H. gelegen. Durch Übernahme der Bürgschaften sei eine Ausweitung und Intensivierung der Geschäftsbeziehungen eingetreten. Davon habe sie, die Klin, sich eine Steigerung ihrer eigenen Aktivitäten, Umsätze und Erträge versprochen.

Die vom Bekl zitierte BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 12.1.2010 (VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 m. w. N.) betreffe Freiberufler und nicht Gewerbe-treibende. Die Argumentation des BFH gründe darauf, dass bei Freiberuflern der Einsatz der eigenen Arbeitskraft und des geistigen Vermögens im Vordergrund stehe. Diese Argumentation greife bei Gewerbetreibenden nicht.

Zudem bestehe ein wesentlicher Unterschied zwischen den Sachverhalten, die den vom Bekl genannten BFH-Entscheidungen zu Grunde gelegen hätten, und dem Streitfall, da vorliegend zunächst das Einzelunternehmen und erst danach die GmbH gegründet worden sei. Der zeitliche Ablauf spreche dafür, dass die Tätigkeit der GmbH dem Einzelunternehmen habe dienen sollen.

Hilfsweise seien die Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung zu werten.

Soweit ein Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung bestünde, sei der Verlust in 2005 anzusetzen. Zwar sei das Insolvenzverfahren erst am 28.2.2006 mangels Masse eingestellt worden. Dabei habe es sich allerdings nur um den formalen Akt der Einstellung gehandelt. Bereits in 2005 habe die Zahlungsunfähigkeit und endgültige Beendigung der GmbH festgestanden.

Die Bürgschaftsverbindlichkeiten seien mit ihrem Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Schriftsatz vom 11.1.2011 (B. 176 GA) verwiesen.

Die Klin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt auf den 31.12.2005 vom 12.7.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.1.2008 abzuändern und auf 85 799,07 EUR festzustellen.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Aufwendungen stünden nicht in Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen der Klin. Einzelunternehmen und GmbH seien zwei selbständige Rechtssubjekte, deren betrieblichen Sphären getrennt voneinander zu behandeln seien.

Die GmbH-Beteiligung sei nicht dem (notwendigen) Betriebsvermögen der Einzelfirma zuzuordnen. Neben der Ergänzung der beiderseitigen Tätigkeiten sei auf den Umfang des von der Kapitalgesellschaft unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzustellen (Verweis auf BFH-Urteile vom 12.1.2010 - VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 m. w. N.). Ein eigener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft, der einen erheblichen Umfang einnehme, könne gegen notwendiges Betriebsvermögen sprechen. Ein Vergleich der Umsätze der GmbH (ohne unentgeltliche Leistungen) nach deren Umsatzsteuererklärungen und der Umsätze des Einzelunternehmens ergebe, dass die Geschäftstätigkeit der GmbH einen wesentlich größeren Umfang gehabt habe, als die Maklertätigkeit des Einzelunternehmens, die sich damit als eher untergeordnet darstelle. Dies spreche dagegen, dass die GmbH-Beteiligung der Maklertätigkeit gedient habe. Der Umstand, dass ein wesentlicher Teil der Einnahmen des Einzelunternehmens von der GmbH gestammt habe, habe dagegen keine besondere Bedeutung.

Nach Einstellung der Tätigkeit der GmbH sei der Umsatz des Einzelunternehmens auf etwa dem gleichem Niveau geblieben. Das Einzelunternehmen habe daher auch ohne die GmbH weiter bestehen können.

Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Bürgschaften im laufenden Geschäftsbetrieb übernommen worden seien. Die Bank habe in Durchführung der Erschließungsverträge Bürgschaften gewährt und sich bei der Klägerin abgesichert. Insoweit sei die Klin rechtlich als Gesellschafterin der GmbH und nicht als Einzelunternehmerin in Anspruch genommen worden.

Auch die Höhe der Bürgschaften spreche gegen die Annahme notwendigen Betriebsvermögens des Einzelunternehmens. Die Inanspruchnahme i. H. v. ca. 77 000 EUR entspreche in etwa zwei Jahresumsätzen des Einzelunternehmens, so dass die Gewährung der Bürgschaften durch das Einzelunternehmen wirtschaftlich unausgewogen erscheine.

Die Aufwendungen könnten daher allenfalls als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung gewertet werden.

Die Bürgschaften seien als in der Krise stehen gelassen zu qualifizieren. Der in diesem Fall maßgebliche gemeine Wert des Rückgriffanspruchs sei mit Null EUR zu bewerten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuerakten verwiesen.

Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 21.10.2010 erörtert. Der Senat hat in der Sache am 25.2.2011 mündlich verhandelt und Herrn I zum Umfang der Geschäftsbeziehungen zwischen Einzelunternehmen und GmbH als Zeugen vernommen. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

            Begründetheit der Klage

Die Klage ist begründet. Der Bekl hat die Bürgschaftsaufwendungen der Klin nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu Unrecht nicht bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2005 berücksichtigt.

Die im Streitjahr erfolgten Zahlungen der Klin nach Inanspruchnahme durch die Bank aus der Höchstbetragsbürgschaft waren als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens zu qualifizieren und erhöhten entsprechend die negativen Einkünfte aus dem einzelunternehmerischen Gewerbebetrieb und damit den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12.7.2007 von -8 051 um 77 748,07 EUR auf -85 799,07 EUR, so dass sich - mangels möglichem Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG - ein entsprechend hoher, nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellender Verlustvortrag ergab.

            Bürgschaftsverbindlichkeiten zählten zum Betriebsvermögen

Die Bürgschaftsverbindlichkeiten der Klin, aus denen sie in Anspruch genommen wurde, zählten zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens.

            Voraussetzung ist tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb

Verbindlichkeiten sind dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn der objektive Anlass ihrer Entstehung betrieblicher Natur war. Der die Betriebsschuld auslösende Vorgang muss einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweisen. Allein ein rechtlicher Zusammenhang ist dagegen nicht ausreichend (Heinicke, in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 EStG Rn. 226).

Eine betriebliche Veranlassung wird bei einer Bürgschaft unter anderem angenommen, wenn diese dazu dient eine Betriebsschuld abzusichern oder wenn diese übernommen wird, um eine geschäftliche Beziehung zu sichern (Heinicke, in Schmidt, a. a. O.; § 4 Rn. 232 m. w. N.)

            Abstellen auf den Zeitpunkt der Begebenheit der Bürgschaft

Für die Qualifikation von Bürgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben oder Privataufwendungen ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Begebung der Bürgschaft abzustellen (BFH-Urteil vom 6.3.2008 - IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311; vom 24.4.1997 - IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837).

Nach diesen Grundsätzen war die von der Klin im Juni 1999 übernommene Bürgschaft betrieblich veranlasst übernommen worden, da sie der Absicherung einer wesentlichen Geschäftsbeziehung zu einer GmbH diente, deren Anteile dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zuzurechnen waren. Ob gleiches auch für die in 2001 übernommene Bürgschaft galt, ist nicht entscheidungserheblich, da die 1. Bürgschaft bis zu einem Höchstbetrag von 209 000 DM (106 860 EUR) gewährt wurde, der mit den Zahlungen i. H. v. insgesamt rund 77 748 EUR noch nicht erreicht war.

            GmbH-Anteil gehört zum notwendigen Betriebsvermögen

Die Anteile der Klin an der GmbH (100 v. H.) gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens.

            Betriebsvermögen

Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden (BFH-Urteile vom 11.11.1987 - I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424; vom 18.12.1996 - XI R 52/95, BFHE 182, 204, BStBl II 1997, 351).

            Notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter gehören zum sog. notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13.9.1988 - VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 6.3.1991 - X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; vom 4.2.1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301).

            Beteiligung gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt wird

Es entspricht dabei der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen und nicht nur zum gewillkürten Betriebsvermögen ihres Gesellschafters gehört, wenn die Beteiligung ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt wird. Hierzu ist im Fall der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erforderlich, dass mit dieser Gesellschaft nicht nur Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen.

Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung jedenfalls dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, entweder die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen zu fördern oder den Absatz der Produkte des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.9.1995 - X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, m. w. N. aus der ständigen BFH-Rechtsprechung).

Neben dem Absatz von Produkten hat die BFH-Rechtsprechung notwendiges Betriebsvermögen auch dann angenommen, wenn mittels der Beteiligung Umsätze erstrebt bzw. gesichert werden sollen, die durch Dienstleistungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 3.10.1989 - VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, betreffend die Vermittlung von Lebensversicherungen, und Urteil vom 31.5.2005 - X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, betreffend die Vermietung von Wirtschaftsgütern).

            Umsatzanteil ist entscheidend

In der Rechtsprechung des BFH ist dabei anerkannt, dass es hinsichtlich der Frage, ob mittels der Beteiligung eine Förderung und Sicherung des Absatzes eines Gewerbetreibenden erstrebt wird, entscheidend auf den Umsatzanteil ankommt, den der Beteiligte durch seine Geschäftsbeziehung mit der Kapitalgesellschaft erzielt (BFH-Beschluss vom 25.11.2008 X B 268/07, BFH/NV 2009, 162; BFH-Urteile vom 8.12.1993 - XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, betreffend die Beteiligung eines selbständig tätigen Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH; vom 20.9.1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, betreffend die Beteiligung eines Handwerkers an einer Wohnungsbau-GmbH). Daneben ist von Bedeutung, ob der Steuerpflichtige weitere, wirtschaftlich vergleichbare Dauerkunden hat und ob die GmbH, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, in wesentlichem Umfang Aufträge an andere Kunden vergeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 8.12.1993 - XI R 18/93, a. a. O.).

            Umfang des Betriebsvermögens eines Freiberuflers ist im Gegensatz zu dem eines Gewerbetreibenden durch dessen Berufsbild und die Standesrichtlinien geprägt

Wenn der BFH bei GmbH-Beteiligungen von Freiberuflern annimmt, dass diese als „Geldgeschäfte" der freiberuflichen Betätigung grundsätzlich wesensfremd seien und damit nicht dem freiberuflichen Betriebsvermögen zugerechnet werden könnten, gilt dies grundsätzlich nicht für Gewerbetreibende. Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, dass der Umfang des Betriebsvermögens eines Freiberuflers im Gegensatz zu dem eines Gewerbetreibenden durch dessen Berufsbild und die Standesrichtlinien geprägt und damit begrenzt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 25.11.2008 - X B 268/07, BFH/NV 2009, 162).

            Bei Freiberuflern kann die Beteiligung nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn ihr ein wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist

Insoweit ist die bei Freiberuflern anzustellende Prüfung, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche Tätigkeit nur als Hilfsgeschäft fördernd ergänzt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.1.2010 - VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, betreffend die GmbH-Beteiligung eines Bildjournalisten) oder ihr ein wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist - dann kann sie nicht dem freiberuflichen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1985 - IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, betreffend die GmbH-Beteiligung eines Steuerberaters) - bei Gewerbetreibenden grundsätzlich nicht anzustellen (vgl. auch die Kommentierungen von Heinicke und Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rn. 252 und § 18 Rn. 164).

            Bei Gewerbetreibenden, die ein zusätzliches Geschäftsfeld erschließen, ist es für die Betriebsvermögenseigenschaft nicht schädlich, wenn das neue Geschäftsfeld ein eigenständiges Gewicht erlangt

Bei Gewerbetreibenden hängt die Entscheidung der Frage, ob mittels der Beteiligung der eigene Absatz des beteiligten Steuerpflichtigen in einem Maß gefördert oder gesichert werden soll, der über Geschäftsbeziehungen hinausgeht, wie sie üblicherweise mit anderen Geschäftspartnern bestehen, grundsätzlich auch nicht von der Branchenzugehörigkeit ab (vgl. BFH-Beschluss vom 25.11.2008 - X B 268/07, BFH/NV 2009, 162). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betätigung der Kapitalgesellschaft der Tätigkeit des beteiligten Steuerpflichtigen nicht wesensfremd ist. Dies ist nicht nur dann zu bejahen, wenn der Erwerb der Beteiligung dazu dient, hierdurch bereits bestehende Absatzmöglichkeiten zu sichern, die wegen einer Insolvenz des bisherigen Geschäftspartners gefährdet waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9.9.1986 - VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257). Vielmehr kann dies auch gegeben sein, wenn der beteiligte Steuerpflichtige seine geschäftliche Betätigung um ein zusätzliches Geschäftsfeld erweitert, das im Wesentlichen darauf abzielt, Umsätze mittels der Geschäftsbeziehung zu der Kapitalgesellschaft zu erzielen. Handelt es sich mithin nicht um ein bloßes Hilfsgeschäft, sondern um eine Ausdehnung der geschäftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen, dann ist diese darauf gerichtet, das eigene Unternehmen mittels der Geschäftsbeziehung zur Kapitalgesellschaft zu fördern. Hierbei wird vorausgesetzt, dass sich die Kapitalgesellschaft ihrerseits wirtschaftlich betätigt. Diese Betätigung ist daher notwendige Voraussetzung für den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg des beteiligten Steuerpflichtigen, der mit dieser Gesellschaft Geschäfte betreibt und ist gegenüber der des beteiligten Steuerpflichtigen nicht wesensfremd (vgl. BFH-Beschluss vom 25.11.2008 - X B 268/07, BFH/NV 2009, 162). Bei Gewerbetreibenden, die ein zusätzliches Geschäftsfeld erschließen, ist es dabei für die Betriebsvermögenseigenschaft nicht schädlich, wenn das neue Geschäftsfeld ein eigenständiges Gewicht erlangt. Im Gegensatz dazu darf bei Freiberuflern durch die GmbH-Beteiligung kein Geschäftsfeld mit eigenständigem wirtschaftlichen Gewicht erschlossen werden, welches nicht mehr als Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit gewertet werden kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.5.2001 - IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; Wacker, in Schmidt, EStG, 29. Aufl. § 18 EStG Rn. 164 m. w. N.).

            Im Streitfall wurde ein neues Geschäftsfeld erschlossen

Nach den vorgenannten Grundsätzen sprechen die erkennbaren äußern Umstände in der Gesamtschau dafür, dass die Klägerin die GmbH ein Jahr nach Aufnahme der einzelunternehmerischen Maklertätigkeit gründete, um neben der gewerblichen Maklertätigkeit ein weiteres Geschäftsfeld im Bereich der Bauträgertätigkeit zu erschließen. Das Einzelunternehmen sollte an den im Wesentlichen an die GmbH vermittelten Grundstücken verdienen und die GmbH an der Bauträgertätigkeit.

Für das Bestehen intensiver, über das übliche Maß hinausgehender Geschäftsbeziehungen zwischen der Bauträger-GmbH und dem einzelunternehmerischen Maklerbüro spricht der hohe Anteil der von der GmbH erzielten Umsätze am Gesamtumsatz des Einzelunternehmens.

Nach den Zahlen der Gewinnermittlungen hatten die Umsätze mit der GmbH in den Jahren nach Gründung der GmbH (1996 ff.), in denen das Einzelunternehmen umsatzsteuerpflichtige Provisionseinnahmen erzielt hat (1996, 1998, 1999, 2001 und 2002), einen Anteil von 19 v. H. bis zu 100 v. H., im Durchschnitt der Jahre 1996 bis 2001 rund 59 v. H. und im Durchschnitt der Jahre 1996 bis 2002 rund 66 v. H. ausgemacht, wobei davon auszugehen ist, dass das Einzelunternehmen in 2002 von der GmbH Zahlungen auf die provisionspflichtigen Aufträge gemäß Schlussrechnung vom 19.11.2002 (Bl. 191 GA) i. H. v. insgesamt 62 342,24 EUR erhalten hat.

Nicht ersichtlich ist, dass das Einzelunternehmen einen vergleichbaren langjährigen Aufraggeber gehabt hätte. Dies gilt unabhängig davon, ob man die Betrachtung auf das Jahr der Begebung der Bürgschaft (1999) reduziert oder ob man sämtliche Jahre bis zur Insolvenz der GmbH einbezieht. Der Anteil der Provisionszahlungen der GmbH an den umsatzsteuerpflichtigen Maklerumsätzen betrug in 1999 76 v. H. und im Durschnitt der Jahre 66 v. H. bzw. 59 v. H., so dass es ausgeschlossen ist, dass das Einzelunternehmen einen weiteren vergleichbaren Auftraggeber hatte.

Nicht zuletzt kann auch davon ausgegangen werden, dass die Klin als Alleingesellschafterin der GmbH ihren Einfluss auf die Geschäftspolitik der GmbH nutzte, eine Vergabe von Makleraufträgen an das Einzelunternehmen durch entsprechende Weisung an den Geschäftsführer gegebenenfalls sicher zu stellen.

Die Zeugenaussage des damaligen Geschäftsführers der GmbH hat zur Gewissheit des Senats bestätigt, dass Einzelunternehmen und GmbH von der Klin eine wirtschaftliche Einheit waren, wobei die Geschäftsfelder des Ankaufs der Grundstücke und der Vermittlung an die GmbH sowie der Bebauung und des Weiterverkaufs der bebauten Grundstücke durch die GmbH getrennt waren. Die GmbH hatte dabei über die Jahre keinen dem Einzelunternehmen vergleichbaren Ankäufer und Anbieter von unbebauten Grundstücken. Nach der glaubhaften Aussage des Zeugen kam es lediglich gelegentlich vor, dass die Grundstücke durch die GmbH direkt von Grundstückseigentümern erworben wurden. Nicht ersichtlich ist damit, dass die GmbH neben dem Einzelunternehmen andere gewerbliche Makler eingeschaltet hat.

Soweit der Bekl dem Umstand, dass der Geschäftsbetrieb der GmbH ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hatte, entscheidende Bedeutung beimisst, kann dem aus den vorgenannten Gründen nicht gefolgt werden.

            Der Umstand, dass das Einzelunternehmen auch nach der Insolvenz der GmbH weiter Provisionen von neuen Auftraggebern erzielt hat, steht der Feststellung notwendigen Betriebsvermögens nicht entgegen

Der Umstand, dass das Einzelunternehmen auch nach der Insolvenz der GmbH weiter Provisionen von neuen Auftraggebern erzielt hat, steht der Feststellung notwendigen Betriebsvermögens nicht entgegen. Die vorgenannten Umstände (Umsatzanteil, kein der GmbH vergleichbarer langjähriger Auftraggeber, kein dem Einzelunternehmen vergleichbarer Grundstücksvermittler bei der GmbH) werden durch die Tatsache, dass das Einzelunternehmen nach Insolvenz der GmbH weiter Umsätze erzielt hat, nicht widerlegt.

Aus den vorgenannten Gründen ist auch nicht zu entscheiden, ob sich aus dem vom Bekl angenommenen Ungleichgewicht zwischen Kapitaleinsatz und erwarteter Förderung des eigenen Betriebs ein wirtschaftliches Eigengewicht der GmbH-Beteiligung ergeben könnte (vgl. zu Freiberuflern: BFH-Urteil vom 31.5.2001 - IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl. II 2001, 828; Wacker, in Schmidt, § 18 EStG Rn. 164 a. E. m. w. N.), da ein wirtschaftliches Eigengewicht nicht gegen notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden spricht.

Steht damit fest, dass die GmbH-Beteiligung von Beginn an dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zuzurechnen war, so galt entsprechendes auch für die in 1999 gewährte Bürgschaft und die daraus resultierende Verbindlichkeit, aus welcher die Klin in 2005 in Anspruch genommen wurde.

            Übernahme der Bürgschaft war wirtschaftlich durch die dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnende GmbH-Beteiligung veranlasst

Die Übernahme der Bürgschaft in 1999 war wirtschaftlich durch die dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnende GmbH-Beteiligung und die zu der GmbH bestehende enge Geschäftsbeziehung veranlasst.

Die Bürgschaft vom 7.6.1999 wurde von der Klin gegenüber der Bank zur Absicherung sämtlicher bestehender, künftiger und bedingter Forderungen der Bank gegenüber der GmbH aus den der GmbH eingeräumten Kreditlinien übernommen und war insbesondere nicht auf die konkreten Erschließungsmaßnahmen bzw. die in diesem Zusammenhang durch die Bank gewährten Bürgschaften begrenzt. Die Bürgschaft sicherte die zur Finanzierung der fortlaufenden Geschäftstätigkeit der GmbH gewährte Kreditlinie und damit auch die Erzielung weiterer Vermittlungsprovisionen durch das Einzelunternehmen.

            Keine Überlagerung durch private Motive

Nicht erkennbar ist, dass die betriebliche Veranlassung durch private Motive überlagert worden wäre.

Eine private Motivation kann insbesondere nicht aus dem von der Bekl angenommenen Ungleichgewicht zwischen der Höhe der Bürgschaften und dem damit verbundenen Risiko einer späteren Inanspruchnahme auf der einen Seite und dem nach den Gewinnermittlungen tatsächlich erzielten Umsätzen auf der anderen Seite hergeleitet werden. Der Fall, in dem ein betriebsschädliches Wirtschaftsgüter nicht dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, wenn im Zeitpunkt der Anschaffung oder Einlage bereits erkennbar ist, dass es für den Betrieb schädlich sein wird, ist vorliegend nicht gegeben. So war in 1999 nicht erkennbar, dass sich das jeder Bürgschaft anhaftende Risiko der Inanspruchnahme tatsächlich verwirklichen würde. Dem steht nach den äußeren Umständen bereits entgegen, dass sich das Geschäft der GmbH nach dem Ergebnis des Jahres 1999 mit einem (geringen) Gewinn von 21 012,56 DM gegenüber dem Vorjahr 1998 (Verlust 41 357,27 DM) positiv entwickelte und dass unter Berücksichtigung der Bilanzansätze nicht von einer in die Krise geratenen GmbH gesprochen werden konnte. Die Krise trat - wovon der Bekl im Zusammenhang mit der Prüfung von § 17 EStG ebenfalls zu Recht ausgeht - erst in der zweiten Jahreshälfte 2001 ein.

            Entscheidung über Kosten und vorläufige Vollstreckbarkeit

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

BB-Kommentar

„GmbH-Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers auch bei Erschließung eines weiteren Geschäftsfelds"

(Foto liegt vor)

Dr. Kurt Gratz, WP/StB, Geschäftsführender Gesellschafter der CMS GmbH Steuerberatungsgesellschaft, Stuttgart

PROBLEM

Ein einzelunternehmerisch tätiger Makler hatte ein Jahr nach Aufnahme seiner Tätigkeit eine GmbH gegründet, mittels derer im Bereich der Bauträgertätigkeit ein weiteres Geschäftsfeld erschlossen wurde. Der Einzelunternehmer hatte eine Bürgschaft übernommen, die der Absicherung von Bankkrediten der GmbH diente. Infolge Insolvenz der GmbH wurde der Einzelunternehmer von der Bank aus der eingegangenen Bürgschaft in Anspruch genommen. Im Urteilsfall war streitig, ob die GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmers gehörte und ob aus diesem Grund die Aufwendungen aus der Bürgschaft betrieblich veranlasst waren.

ENTSCHEIDUNG

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen und nicht nur zum gewillkürten Betriebsvermögen ihres Gesellschafters, wenn die Beteiligung ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt wird. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn eine branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen oder der Absatz der Produkte des Gesellschafters gefördert wird (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20.9.1995 - X R 46/94, BFH/NV 1996, 393). Nach Auffassung des FG kann eine derartige eigenbetriebliche Förderung auch dann gegeben sein, wenn der beteiligte Gesellschafter seine geschäftliche Betätigung um ein zusätzliches Geschäftsfeld erweitert (Ausdehnung der Betätigung). Im Falle eines Gewerbetreibenden ist es dabei für die Betriebsvermögenseigenschaft nicht schädlich, wenn das neue Geschäftsfeld der Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Gewicht erhält. Aus der Zurechnung der GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens folgt nach Auffassung des FG die Zugehörigkeit der gewährten Bürgschaft und der aus der Inanspruchnahme resultierenden Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen. Von einer betrieblichen Veranlassung war im Urteilsfall auszugehen, da die vor Eintritt der Krise übernommene Bürgschaft der Absicherung einer wesentlichen Geschäftsbeziehung zu einer GmbH diente, deren Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zu rechnen waren.

PRAXISFOLGEN

Anders als beim Freiberufler reicht es beim Gewerbetreibenden für die Zuordnung einer GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen aus, dass mittels der GmbH ein (neues) zusätzliches Geschäftsfeld erschlossen wird, das durchaus auch ein eigenständiges Gewicht erlangen kann. Die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten der GmbH wird dann im Allgemeinen wirtschaftlich durch die dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnende GmbH-Beteiligung und die zu der GmbH bestehende enge Geschäftsbeziehung veranlasst sein. Dies gilt jedenfalls für eine Bürgschaft, die nicht erst in der Krise der GmbH abgegeben wird. Für die Qualifikation von Bürgschaftsaufwendungen ist auf den Zeitpunkt der Begebung der Bürgschaft abzuheben.