FG Düsseldorf: Zu den Voraussetzungen der Bildung von Jubiläumsrückstellungen und Rückstellungen für Pensionssicherungsvereine

FG Düsseldorf, Urteil vom 29.6.2010 - 6 K 7287/00 K, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 72/10)

Leitsatz (des Kommentators)

Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf übernommene Passivpositionen Anwendung - unabhängig davon, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden - Ausweisverbot ausgesetzt ist. Auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts und erhöht die Anschaffungskosten.

Sachverhalt

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der „A" KG, die wiederum Rechtsnachfolgerin der „B" GmbH ist. Diese wurde am 13.6.1994 unter der Firma „C GmbH" gegründet und änderte zum 1.7.1994 ihre Firma in „B GmbH". Gleichzeitig übernahm sie den Betrieb der bisherigen „D"-Tochter „E GmbH" als Gesamtheit von Wirtschaftsgütern („asset deal"). Mit Ausnahme der Patente, Lizenzen und Handelsmarken sowie des Firmenwerts wurden die Vermögensgegenstände und Schulden in der Eröffnungsbilanz der Klägerin auf den 1.7.1994 mit den Buchwerten gemäß der Bilanz der „E GmbH" angesetzt. Der Firmenwert wurde nach Abzug der übernommenen Buchwerte und der bewerteten Vermögensgegenstände mit 3 177 051 DM ermittelt und auf 15 Jahre abgeschrieben.

Im Rahmen dieses Vorgangs wurden u. a. auch Jubiläumsrückstellungen und Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein (PSV) von der Klägerin übernommen, die bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt wurden. Der Ansatz der Rückstellungen erfolgte in den Handelsbilanzen mit dem Teilwert der Jubiläumsverpflichtungen nach § 5 Abs. 4 EStG und dem Barwert der künftigen Beiträge an den Pensionssicherungsverein. In den Steuerbilanzen wurde der Ansatz der Jubiläumsrückstellungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Einschränkung nach § 52 Abs. 6 EStG um den Teilwert der Verpflichtungen zum 31.12.1992 gemindert, da nach dieser Vorschrift Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nur gebildet werden dürfen, soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt. Die Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein wurden unverändert in die Steuerbilanz übernommen. Folgende Werte wurden danach von der Klägerin angesetzt:

Die sich bei den Jubiläumsrückstellungen ergebende Differenz zwischen dem höheren Handelsbilanz- und dem niedrigeren Steuerbilanzwert in Höhe von 841 850 DM wurde von der Klägerin nicht berücksichtigt.

Für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 ergingen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Körperschaftsteuerbescheide, Verlustfeststellungsbescheide und Bescheide über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG entsprechend den eingereichten Steuererklärungen.

Vom 1.2.1999 bis zum 14.4.1999 (Schlussbesprechung) fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das FA für Großbetriebsprüfung „F" statt. Der Prüfungsbericht datiert auf den 31.1.2000. Dabei wurde die Prüfung des vorgenannten Komplexes der Rückstellungen vom FA für Konzernbetriebsprüfung „G" vorgenommen (Vermerk vom 23.11.1999, Anlage 6 zum Prüfungsbericht vom 31.1.2000). Dabei vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Differenz zwischen dem höheren Handelsbilanz- und dem niedrigeren Steuerbilanzwert für die Rückstellungen gewinnerhöhend zu berücksichtigen seien. Darüber hinaus sei nicht nur für die Jubiläumsrückstellungen nach § 5 Abs. 4 i. V. m. § 52 Abs. 6 EStG von einem niedrigeren Steuerbilanzwert auszugehen. Für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein sei die Bildung von Rückstellungen nach dem BFH-Urteil vom 6.12.1995 (BStBl. II 1996, 406) in vollem Umfang nicht zulässig, so dass in 1994 in voller Höhe des in der Handelsbilanz zum 31.12.1994 angesetzten Wertes und in den Folgejahren jeweils in Höhe der zusätzlich eingestellten Beträge eine Gewinnerhöhung vorzunehmen sei.

Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen am 11.9.2000 jeweils nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftssteuerbescheide 1994 bis 1997, Verlustfeststellungsbescheide 31.12.1994 bis 31.12.1997 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 2.11.2000 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die sich zum Übernahmezeitpunkt 1.7.1994 ergebende Differenz zwischen dem höheren Handelsbilanz- und dem niedrigeren Steuerbilanzwert für die Jubiläumsrückstellungen und die Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein sei als Minderung des erworbenen Firmenwertes zu berücksichtigen. Unter Hinweis auf die bereits vor Auswertung des Prüfungsberichts erfolgte Erörterung trägt sie vor, die steuerlich nicht gegebene Passivierbarkeit führe dazu, dass diese Rückstellungen im Falle eines Veräußerungsgeschäfts auch in der Steuerbilanz der Erwerberin nicht gebildet werden könne, mithin auch nicht in der Eröffnungsbilanz zum Übernahmestichtag.

Deshalb sei die von der Betriebsprüfung vorgenommene Auflösung der Rückstellungen unzutreffend, weil sie voraussetze, dass die Rückstellungen eine logische Sekunde vorher zu passivieren gewesen wären. Bevor die Bewertung von Bilanzpositionen stattfinden könne, müsse zunächst einmal ihr Ansatz möglich sein. Ein Ansatz entfalle jedoch in der Steuerbilanz sowohl bei den Jubiläumsverpflichtungen vor dem 1.1.1993 als auch bei den Verpflichtungen für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein. Die Bewertungsfrage stelle sich dann gar nicht mehr.

Der Unterschiedsbetrag zu den höheren Rückstellungen in der Handelsbilanz führe in der Steuerbilanz zu einer Verminderung des im Rahmen des „asset deal" erworbenen Firmenwertes.

Gemäß der von der Rechtsprechung entwickelten Stufentheorie werde dem Firmenwert lediglich der Charakter einer Residualgröße beigemessen (vgl. auch Hötzel: Unternehmenskauf und Steuern, IWD, Seite 14). Nach der grundsätzlichen Zuordnungsreihenfolge, wonach in den Wertansatz des Firmenwertes alle jene Kaufpreiselemente eingehen, die nicht den übrigen, in der Steuerbilanz zu erfassenden Aktiva und Passiva zugeordnet werden können, seien die aus der Steuerbilanz resultierenden Differenzbeträge bezüglich der hier diskutierten Rückstellungen als negative Bestandteile des steuerlichen Geschäftswertes anzusehen.

Der zum Übergabestichtag (1.7.1994) in der Steuerbilanz der Klägerin anzusetzende Firmenwert sei um insgesamt 974 790 DM (841 850 DM Jubiläumsrückstellungen und 132 940 DM Rückstellungen für Zahlungen an den Pensionssicherungsverein) zu kürzen, woraus sich bei einer Abschreibungsdauer von 15 Jahren im Streitjahr eine um 32 493 DM reduzierte Abschreibung ergebe.

Durch die verminderte Abschreibung sei auch keine Doppelerfassung gegeben. Der Ertrag seitens des Veräußerers werde dadurch über den Zeitraum von 15 Jahren ausgeglichen.

Gegenüber der Veranlagung ergeben sich nach Auffassung der Klägerin folgende Einkommensteuerminderungen in 1994:

Das Verfahren hat aufgrund Beschluss des Gerichts vom 3.9.2003 in Übereinstimmung mit den Beteiligten wegen des beim BFH anhängigen Verfahrens zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregel für Jubiläumsrückstellung (X R 60/95) geruht und wurde, nachdem dieses Verfahren durch Rücknahme der Revision (nach Entscheidung des Vorlageverfahrens 2 BvL, 1/00, BFH/NV 2009, 1382, BB 2009, 1408) beendet worden war, mit Beschluss vom 7.9.2009 fortgeführt.

Nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16.12.2009 (I R 102/08, BFHE 227, 478, DStR 2010, 265, BB 2010, 496) hat die Klägerin vorgetragen, der BFH habe entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden seien, bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeiten im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen habe, keinem Passivierungsverbot unterworfen seien. Es sei eine ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen, die mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu bewerten sei. Der vom BFH seiner Entscheidung zugrunde gelegte Grundsatz, wonach Anschaffungsvorgänge auch hinsichtlich übernommener Passivpositionen erfolgsneutral zu behandeln sind, sei auch auf den Streitfall anzuwenden.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 26.4.2010 die Klage für die Jahre 1995 und 1996 zurückgenommen, welche sodann mit Beschluss vom 3.5.2010 zur gesonderten Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 8442/00 abgetrennt worden ist. In der mündlichen Verhandlung am 29.6.2010 hat die Klägerin auch die Klage für das Jahr 1997 zurückgenommen, welche sodann mit Beschluss vom 29.6.2010 zur gesonderten Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 8443/00 abgetrennt worden ist

Die Klägerin beantragt nunmehr: Die Summe der Einkünfte in 1994 um 942 297 DM zu mindern (841 850 DM Jubiläumsrückstellung, 132 940 DM Rückstellung für Beiträge zum Pensionssicherungsverein, 32 493 DM Minderung AfA Firmenwert)

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung sowie die Beitrittsstellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen zum Verfahren I R 102/08 der Auffassung, die Rückstellungen seien zum 31.12.1994 erfolgswirksam aufzulösen. Anders als im vom BFH entschiedenen Verfahren sei im Streitfall keine Freistellungsverpflichtung zu passivieren. Der BFH habe in seinem Urteil offen gelassen, ob "angeschaffte" Rückstellungen auch dann keinem Passivierungsverbot unterfallen, wenn die Steuerpflichtige - wie im Streitfall - in die fraglichen Verträge eintrete.

AUS DEN GRÜNDEN

            Begründetheit der Klage

Die zulässige Klage ist begründet. Durch den angefochtenen Bescheid ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).

            Jubiläumsrückstellungen und der Rückstellung für künftige Beiträge für Pensionssicherungsvereine waren nicht gewinnerhöhend aufzulösen

Der Beklagte hat zu Unrecht eine Einkommenserhöhung in 1994 durch Auflösung der Jubiläumsrückstellungen und der Rückstellung für künftige Beiträge für Pensionssicherungsvereine vorgenommen. Denn die erworbenen Rückstellungen waren nicht Gewinn erhöhend aufzulösen.

            Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Zwar darf nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 6 EStG eine Jubiläumsrückstellung nur gebildet werden, soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erworben hat. Das ist nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten hinsichtlich der vom Beklagten aufgelösten Jubiläumsrückstellung nicht der Fall. Auch für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein ist - was zwischen den Beteiligten nunmehr gleichfalls unstreitig ist - die Bildung von Rückstellungen nach dem BFH-Urteil vom 6.12.1995 (I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl. II 1996, 406, BB 1996, 1495) in vollem Umfang nicht zulässig.

            Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen ...

Allerdings wurden laut unwidersprochenem Vortrag der Klägerin im Rahmen des Erwerbsvorgangs auch die Jubiläumsrückstellungen und Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt. Solche Anschaffungsvorgänge sind erfolgsneutral zu behandeln.

            ... findet auch auf übernommene Passivpositionen Anwendung - unabhängig davon, ob in der Steuerbilanz ein von der Handelsbilanz abweichendes Ausweisverbot besteht

Der BFH-Entscheidung vom 16.12.2009 (I R 102/08, BFHE 227, 478, DStR 2010, 265, BB 2010, 496) zufolge findet der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden - Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. BFH Urteil vom 17.10.2007 - I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl. II 2008, 555, m. w. N., BB 2008, 1087) - wie im Streitfall - und erhöht mithin die Anschaffungskosten. Der eigentliche Anschaffungsvorgang darf nicht von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den Bilanzstichtag und auf diese Weise auch nicht der erfolgsneutrale Anschaffungsvorgang vom rückstellungsgesperrten Bilanzansatz getrennt werden. Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. Der BFH führt aus, in diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die (nachfolgende) Bilanzierung ein und darf ihr Bewertungsansatz dabei (nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) weder über- noch unterschritten werden. Andernfalls würde genau jener „Erwerbsgewinn" ausgewiesen, der dem Anschaffungskostenbegriff und -verständnis fremd sei (zutreffend Bogenschütz, Ubg 2008, 135, 140). Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen (Karin Heger Anmerkung zu: BFH 1. Senat, Urteil vom 16.12.2009 - I R 102/08 jurisPR-SteuerR 18/2010 Anm. 2).

            Prinzip der „Neutralität von Anschaffungsvorgängen" beansprucht bei allen Anschaffungsvorgängen Geltung, in denen die Rückstellungsbeträge die Anschaffungskosten beeinflusst haben

Diesen Grundsätzen stimmt der Senat auch für den vorliegen Streit zu.

Zwar lässt der BFH - aufgrund des anders gelagerten Sachverhaltes - im entschiedenen Fall offen, ob sich ein abweichendes Ergebnis für die Problematik ergeben könnte, wenn die Klägerin durch eine wechselseitige Vereinbarung mit der Veräußerin eine Vertragsübernahme in der Weise vereinbart hätte, dass die Klägerin an Stelle der Veräußerin - wie im Streitfall aufgrund § 613 a BGB - in die Verpflichtungen eingetreten wäre (vgl. dazu Ley, DStR 2007, 589, 591).

Das vom BFH hochgehaltene (vgl. Buciek Anm. zu I R 102/08, FR 2010, 426) Prinzip der „Neutralität von Anschaffungsvorgängen" beansprucht nach Auffassung des Senats jedoch bei allen Anschaffungsvorgängen Geltung, in denen die Rückstellungsbeträge die Anschaffungskosten beeinflusst haben (vgl. auch Buciek a. a. O.). Gründe für eine eingeschränkte Geltung des Prinzips, abhängig von der rechtlichen Ausgestaltung der Übertragung der rückstellungsverursachenden Verpflichtung (durch Vereinbarung einer Freistellung oder durch vereinbarten oder gesetzlichen Eintritt in die Verpflichtung), vermag der Senat nicht zu erkennen.

            Über anzusetzenden Firmenwert muss nicht entschieden werden

Ob zum Übergabestichtag (1.7.1994) in der Steuerbilanz der Klägerin der anzusetzende Firmenwert um insgesamt 974 790 DM (841 850 DM Jubiläumsrückstellungen und 132 940 DM Rückstellungen für Zahlungen an den Pensionssicherungsverein) zu kürzen war, woraus sich nach Antrag der Klägerin im Streitjahr eine um 32 493 DM reduzierte Abschreibung ergibt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn die Klägerin hat diesbezüglich keinen - weitergehenden - Antrag gestellt.

Die Berechnung der Steuerbeträge wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen.

Die Revision wird aufgrund § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.