FG Düsseldorf: Zu den Anforderungen des Eindeutigkeitsgebots des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EstG für die Bildung einer Pensionsrückstellung

FG Düsseldorf, Urteil vom 9.6.2021 – 7 K 3034/15 K,G,F, i. Rev. (BFH: Az. I R 29/21)

ECLI:DE:FGD:2021:0609.7K3034.15K.G.F.00

Volltext BB-Online BBL2021-2416-1

Leitsätze der Redaktion

1.         Sinn und Zweck des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordert Eindeutigkeit hinsichtlich der Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Anspruch auf Altersversorgung besteht, auch hinsichtlich eines möglichen früheren Bezugsbeginns.

2.         Es nicht möglich, die Frage der Eindeutigkeit der Anspruchsvoraussetzungen in der Weise aufzuspalten, dass eine Rückstellungsbildung „zumindest“ unter Berücksichtigung der im Vertrag genannten Regelaltersgrenze von 65 Jahren zulässig ist.

§ 6a EStG, § 8  KStG

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt seit ihrer Gründung in 1984 den Bereich Haustechnik. Alleinige Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer waren in der Zeit vom 01.01.1985 bis zum 11.01.2010 die Herren Z (geb. 03.02.1951) und Herr Y (geb. 11.09.1953).

Im Anschluss an einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss über die Gewährung einer Pensionszusage vom 12.11.1984 wurden beiden Geschäftsführern am 01.11.1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Danach sollte die Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze monatlich 66,67 Prozent des Gehaltes betragen. Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten Frau E (geb. 11.01.1954, Ehefrau des Herrn Z) und Frau F (geb. 27.07.1957, Ehefrau des Herrn Y) in Höhe von 60 Prozent der Anwartschaft auf Altersrente vereinbart.

Unter dem 01.10.1992 wurden die Pensionszusagen für beide Geschäftsführer neu gefasst. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt: „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat des vorzeitigen Bezuges der Altersrente gekürzt bzw. um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.“ Zugleich wurde ein Anspruch auf Witwenrente zugesagt, wenn die Ehe mit der anspruchsberechtigten Ehefrau mindestens fünf Jahre vor dem Erreichen der Altersgrenze gemäß Punkt B-1. geschlossen wurde und zum Zeitpunkt des Todes noch bestand. Zugleich wurde bestimmt, dass mit Wirkung dieser Zusage eine vorherige Zusage vom 01.11.1985 erlischt.

Unter dem 01.10.1994 wurden wiederum beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Diese sind inhaltlich gleichlautend mit den Pensionszusagen vom 01.10.1992, mit Ausnahme der Regelung zur Altersgrenze. Hierzu heißt es:

„B-1. Altersgrenze

Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden.

Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“ Zugleich heißt es in dieser Pensionszusage: „Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 01.11.85“.

Am 30.09.1996 fasste die Gesellschafterversammlung der Klägerin einen Beschluss dahingehend, dass, soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen, die bisher erteilte Versorgungszusage, gegebenenfalls mit Nachträgen, durch die Gesellschafterversammlung genehmigt wird.

Am 28.10.1998 wurde von der Gesellschafterversammlung beschlossen, dass vereinbart werde, dass die Witwenrente 60 Prozent der Altersrente betragen solle. Am 04.11.1998 fasste die Gesellschafterversammlung folgenden Beschluss: „Frau G, geboren am 29.03.1963, X-Straße 0, A-Stadt erhält 60 Prozent der Altersrente als Witwenbezug.“

Durch Gesellschafterbeschluss vom 21.10.2003 wurde festgehalten, dass die Unverfallbarkeit des Anspruchs ab Zusagedatum zu berücksichtigen sei.

Mit notarieller Urkunde vom 11.01.2010 übertrugen die Herren Z und Y ihre Anteile an der Klägerin auf ihre Söhne S und T Im Rahmen einer sich anschließenden Gesellschafterversammlung legten Herr Z und Herr Y ihr Amt als Geschäftsführer der Klägerin nieder. Im Anschluss daran wurden Herr S und Herr T zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Ebenfalls am 11.01.2010 wurde zwischen der Klägerin und der Firma Gebr. … GmbH & Co. KG ein Beratervertrag geschlossen, wonach die KG die Klägerin in allen betrieblichen Bereichen berate. Als Vergütung für die Beratungstätigkeit wurde ein Nettoentgelt von 6.500 € pro Monat festgelegt. Weiterhin verpflichtete sich die Klägerin, der KG zwei Fahrzeuge – auch für die private Nutzung – der Beschäftigten der KG zur Verfügung zu stellen. In der Folge wurde die Vergütung mit Wirkung vom 01.02.2011 auf netto 4.400 € und ab dem 01.10.2012 auf netto 2.400 € herabgesetzt.

Herr Z erhält seit Februar 2011 eine vorzeitige Altersrente in Höhe von monatlich 2.099,09 € und Herr Y seit September 2013 eine vorzeitige Altersrente in Höhe von monatlich 1.933,77 €.

Die Klägerin bildete in ihren Bilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 Pensionsrückstellungen für die bestehenden Pensionsverpflichtungen. Dabei wurde die Pensionsverpflichtung des Herrn Z bis zum 31.12.2011 als Ausgeschiedener bewertet (monatliche Altersrente 2.762 €; monatliche Invalidenrente 1.632 €; 60 Prozent individuelle Hinterbliebenenanwartschaft bezüglich einer am 29.03.1963 geborenen Ehefrau; Pensionsalter 65). Ab dem 31.12.2012 ist Herr Z als Rentner bewertet worden (monatliche Altersrente 2.099 €; 60 Prozent individuelle Hinterbliebenenanwartschaft bezüglich einer am 29.03.1963 geborenen Ehefrau).

Herr Y ist bis zum 31.12.2012 als Ausgeschiedener bewertet worden (monatliche Altersrente 2.544 €; monatliche Invalidenrente 1.503 €; 60 Prozent individuelle Hinterbliebenenanwartschaft bezüglich einer am 27.07.1957 geborenen Ehefrau; Pensionsalter 66).

Auf dieser Grundlage hat die Klägerin folgende Pensionsrückstellungen in ihrer Steuerbilanz berücksichtigt (ab 31.12.2010 sind in der Bilanz nur die mit den Rückdeckungsversicherungsansprüchen saldierten Werte ausgewiesen):

31.12.2009: 463.800 € (Zuführung: 49.200 €)

31.12.2010: 567.000 € (Zuführung: 103.200 €); Bilanzausweis: 361.507 €

31.12.2011: 598.100 € (Zuführung: 31.100 €); Bilanzausweis: 388.258 €

31.12.2012: 609.100 € (Zuführung: 11.000 €); Bilanzausweis: 394.886 €

Daneben berücksichtigte die Klägerin bei der Berechnung des ausgewiesenen Rückstellungsbetrages zum 31.12.2009 - letztmalig - einen noch nicht passivierten Betrag von 73.873 €, da es sich um eine Altzusage gehandelt hat. Bei der Berechnung des in den Bilanzen ausgewiesenen Rückstellungsbetrages wurde zusätzlich eine „noch nicht erfasste Anpassung an BilMoG“ in Höhe von 51.500 € zum 31.12.2010, 39.000 € zum 31.12.2011 und von 26.000 € zum 31.12.2012 berücksichtigt.

Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu folgender rechtlicher Einschätzung:

Die Herren Z und Y seien im Hinblick auf die ihnen erteilten Pensionszusagen als beherrschende Gesellschafter anzusehen. Sie seien – nach Veräußerung der Geschäftsanteile – im Alter von 58 Jahren und 11 Monaten beziehungsweise 56 Jahren und 4 Monaten aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden. Dem Wortlaut nach ließen die Zusagen in der Fassung vom 01.10.1994 für diesen Fall keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ möglich sei. Dabei sei der vorzeitige Altersrentenbezug nach weiterem Zusagewortlaut „entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich“. Durch das zuvor erfolgte Ausscheiden aus der Klägerin seien die Herren Z und Y nicht unmittelbar bis zum Bezug der vorzeitigen Altersrente für die Klägerin tätig gewesen. In einem derartigen Fall sehe auch die gesetzliche Rentenversicherung, auf die in der maßgeblichen Zusage ausdrücklich Bezug genommen werde, keine vorzeitige Bezugsmöglichkeit nach Vollendung des 60. Lebensjahres vor. Die Herren Z und Y hätten daher aufgrund des vor dem 60. Lebensjahres erfolgten Ausscheidens die Altersrente zusagegemäß erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres beziehen dürfen.

Dem Wortlaut der Zusagen vom 01.10.1994 nach sei zudem nicht geregelt, was für den Fall eines vorzeitigen Bezuges zu geschehen habe. Zwar werde ausgeführt, dass ein vorzeitiger Bezug eine kürzere Dienstzeit und eine längere Rentengewährungsdauer bedinge, erklärend sei jedoch unter B-1. der Zusagen nur davon die Rede, dass bei einer längeren Dienstzeit die Rente um 0,4 Prozent pro Monat erhöht werde, nicht aber, welche Kürzung konkret bei einer kürzeren Dienstzeit/längeren Rentengewährungsdauer vorzunehmen sei (die Zusage vom 01.10.1992 sei insoweit noch konkret und habe eine Kürzung von 0,4 Prozent pro Monat vorgesehen).

Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an die Herren Z und Y werde die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zusagen evident. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um verdeckte Gewinnausschüttungen.

Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen hätten die Rückstellungsberechnungen nicht unter Einbeziehung individueller Witwenanwartschaften erfolgen dürfen. Die vorliegenden Zusagewortlaute sähen insoweit nur kollektive Anwartschaften vor. Bei Verwendung ansonsten gleicher Parameter hätte die kollektive Bewertung der Hinterbliebenenrentenanwartschaften auf den 31.12.2009 zu einem Rückstellungsbetrag von 502.690 € geführt.

Die Prüferin folgte im Betriebsprüfungsbericht vom 10.07.2014 den Vorschlägen des Fachprüfers und schlug vor, die Rückstellung zum 31.12.2009 um 34.983 € zu kürzen, und für 2010 verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 64.254 € (Zuführung zur Pensionsrückstellung) abzüglich 34.983 €, für 2011 i.H.v. 54.189 € (31.099 € Zuführung zuzüglich 23.090 € Zahlung) und 2012 i.H.v. 36.230 € (11.041 € Zuführung zuzüglich 25.189 € Zahlung) zu berücksichtigen.

Da die Klägerin mit den entsprechenden Änderungen nicht einverstanden war (vgl. Schreiben vom 23.06.2014 und 25.07.2014), schlug die Prüferin mit Schreiben vom 10.09.2014 nunmehr vor, die streitigen Pensionszusagen abweichend vom BP-Bericht wie folgt steuerlich zu behandeln:

Ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom 12.11.1984 sei anlässlich der Gesellschafterversammlung keine Konkretisierung hinsichtlich der zu erteilenden Pensionszusagen erfolgt. Es liege daher kein hinreichend konkreter Gesellschafterbeschluss vor, weshalb die Pensionsrückstellung aufzulösen sei. Zudem sehe die gesetzliche Rentenversicherung einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht vor.

Für 2009 sei die Pensionsrückstellung in voller Höhe, d.h. mit 238.233 € aufzulösen. Für die Jahre 2010 bis 2012 seien die in den Steuerbilanzen erfolgten Zuführungen in Höhe von 85.274 € für 2010, 14.251 € für 2011 und -6.372 € für 2012 rückgängig zu machen.

Hierbei legte die Prüferin ihren Berechnungen folgende Werte für die Pensionsrückstellungen zugrunde (Rückstellungswerte abzüglich der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung; der Zuschlag von 73.873 € sowie die Beträge „noch nicht erfasste Anpassung an BilMoG“ blieben unberücksichtigt):

31.12.2009: 238.233 €

31.12.2010: 323.507 € (Zuführung: 85.274 €)

31.12.2011: 337.758 € (Zuführung: 14.251 €); richtig 336.758 €

31.12.2012: 331.386 € (Zuführung: - 6.372 €)

Die zu berücksichtigenden verdeckten Gewinnausschüttungen seien in Höhe der tatsächlichen Rentenzahlungen anzusetzen und betrügen für 2011 23.089 € und für 2012 25.189 €.

Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2009 bis 2012, über den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 bis 2012, zum Gewerbesteuer-Messbetrag 2009 bis 2012, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2012 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012, jeweils vom 22.10.2014.

Den hiergegen erhobenen Einspruch vom 19.11.2014 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.2015 als unbegründet zurück.

Mit der am 01.10.2015 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Änderungsbescheide vom 22.10.2014.

Die Klägerin ist – unter Hinweis auf ein Gutachten der Kanzlei für Altersversorgung „Pensions Consult Pradl“ – der Auffassung, dass weder die bisher gebildeten Pensionsrückstellungen zum 31.12.2009 (teilweise) gewinnerhöhend aufzulösen seien, noch dass verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen oder die Hinterbliebenenrenten für beide Geschäftsführer nach der kollektiven Methode zu bewerten seien.

Zunächst sei festzustellen, dass die streitigen Pensionszusagen die Mindestvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- erfüllten. Insbesondere sei die Pensionszusage schriftlich erteilt worden und enthalte eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen.

Soweit der Beklagte bemängele, dass in der vertraglichen Vereinbarung zur Pensionszusage vom 01.10.1994 keine Bestimmung mehr hinsichtlich eines versicherungsmathematischen Abschlags bei einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Altersrente enthalten sei, treffe dieses nicht zu.

Eine vertragliche Vereinbarung, die eine Inanspruchnahme einer vorgezogenen Altersrente ab dem 60. Lebensjahr ermögliche, sei zivilrechtlich zulässig und werde steuerrechtlich anerkannt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 24.07.2013, Rz. 286). Bereits die ursprüngliche Vereinbarung zur Pensionszusage vom 01.11.1985 habe eine Regelung zur vorgezogenen Altersrente beinhaltet. Dabei sei auf Grund der langen Gewährungsdauer der Altersrente eine Kürzung um einen festen versicherungsmathematischen Abschlag pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme vereinbart gewesen. Der Vergleich der Regelungen in der Vereinbarung vom 01.10.1994 zu der vom 01.10.1992 mache deutlich, dass lediglich eine ausdrückliche Bestimmung zur Höhe der Kürzung bei einem vorzeitigen Bezug der Altersrente fehle. Bei einer sachgemäßen teleologischen Auslegung der Regelung vom 01.10.1994 komme man zwangsläufig zu dem Ergebnis, dass die insgesamt zu diesem Punkt gewählte Formulierung dem Sinn und Zweck der Regelung nicht mehr gerecht würden. So werde sowohl unverändert auf den „früheren oder späteren Bezug der Altersrente“, als auch auf die „längere bzw. kürzere Gewährungsdauer der Rente“ abgestellt, um dann zwar einen Ausgleich für die spätere Inanspruchnahme zu schaffen, nicht jedoch für die vorzeitige. Eine derartige Regelung habe nicht im Interesse der Beteiligten gelegen. Vielmehr handele es sich um einen bloßen Übertragungsfehler, der der M-AG – als Verfasserin des Vertragswerkes – zuzurechnen sei. Objektiv nachvollziehbare Fakten, die an dieser Stelle ein bewusstes Handeln der beteiligten Personen belegten, seien definitiv nicht vorhanden. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Geschäftsführer den Mangel offensichtlich bei der Ermittlung der Höhe der vorzeitigen Altersrente erkannt hätten und dabei auf die Regelung abgestellt haben, die unter Anwendung der Sorgfaltspflicht eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters die einzig sachgerechte Handhabung dargestellt habe.

Auch die Auffassung des Beklagten, eine vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente sei vertraglich nur für den Fall vorgesehen, dass der versorgungsberechtige Geschäftsführer auch bis zum 60. Lebensjahr aktiv innerhalb des Geschäftsführerdienstverhältnisses für die Klägerin tätig sei, gehe fehl.

Die gewählte Formulierung lasse unzweifelhaft offen, zu welchem Zeitpunkt das frühere Ausscheiden aus der Firma stattzufinden habe. Der Wortlaut stelle lediglich klar, dass ein Ausscheiden vor dem 65. Lebensjahr gegeben sein müsse. Etwas anderes folge auch nicht aus der Bezugnahme auf die „gesetzliche Rentenversicherung“. Denn die in der maßgeblichen vertraglichen Vereinbarung vom 01.10.1994 verwendete Formulierung „entsprechend den gesetzlichen Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung“ beinhalte bei einer detaillierten Betrachtung keine verbindliche Regelung, über die die Anwendung der Normen des Sechsten Buches des Sozialgesetzbuchs -SGB VI- zwingend auf die Versorgungszusage geregelt werde. Vielmehr handele es sich um einen Verweis, der im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Bestimmungen des SGB VI keinen zwingenden Tatbestand schaffe. Letztlich werde auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung nur Bezug genommen, um die Üblichkeit der Regelung über einen vorzeitigen Rentenbezug zum 60. Lebensjahr darzulegen. Für dieses Verständnis sprächen auch die Hinweise im Handbuch der Rechtsförmlichkeit (vgl. "Bekanntmachung des Handbuchs der Rechtsförmlichkeit" vom 22. September 2008, Bundesanzeiger, Beilage, Jg. 60, Nr. 160a, Rz. 230, 231, 222).

Im Übrigen ließen es die Normen des SGB VI zu, dass ein Versicherter – ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen – auch dann seine Altersrente beziehen könne, wenn er schon Jahre zuvor aus dem Erwerbsleben ausgeschieden sei.

Insbesondere könne die Verwendung der Präposition „bei“ unter zeitlichen Gesichtspunkten nicht derart verstanden werden, dass deren Einsatz bewusst deswegen verwendet worden sei, um den sachlichen Anwendungsbereich in der Weise zu begrenzen, dass ein Bezug der Pension nur erfolgen solle, wenn der Versorgungsberechtigte nach Vollendung des 60. Lebensjahres aus den Diensten ausscheide. Es solle vielmehr zum Ausdruck gebracht werden, dass im Falle eines Ausscheidens vor dem 65. Lebensjahr ein Bezug einer vorgezogenen Altersrente ermöglicht wird.

Soweit darauf verwiesen werde, dass beim Verständnis der Klägerin die Verwendung des Wortes „nach“ nahegelegen hätte, wäre die Klausel dagegen wie folgt formuliert worden: „Scheiden sie nach Vollendung des 60. Lebensjahres, aber vor Vollendung des 65. Lebensjahres aus unseren Diensten aus, um in den Ruhestand zu treten, können Sie die betriebliche Altersrente bereits zum Zeitpunkt des vorzeitigen Ausscheidens in Anspruch nehmen“.

Soweit der Beklagte von der zum 31.12.2009 in der Steuerbilanz gebildeten Gesamtpensionsrückstellung i.H.v. 463.800 € einen Teilbetrag i.H.v. 238.233 € gewinnerhöhend aufgelöst habe, sei dieses schon deshalb unzutreffend, weil - wie bereits dargelegt - die Mindestvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG im Streitfall erfüllt seien.

Selbst wenn die Voraussetzungen für einen vorzeitigen Bezug der Altersrente nicht im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG eindeutig geregelt worden sein sollten, wie der Beklagte meine, führe dies im Streitfall zu keiner Auflösung der Rückstellung. Denn § 6a Abs. 1 EStG erlaube eine Rückstellungsbildung, wenn und soweit die dort genannten Voraussetzungen vorlägen. Sollte also der vorzeitige Bezug nicht zu berücksichtigen sein, verbliebe es jedoch in jedem Fall bei der Regelung zum Bezug der Altersrente ab Vollendung des 65. Lebensjahres. „Insoweit“ sei eine Rückstellungsbildung nach § 6a Abs. 1 EStG zulässig. Da die Klägerin ihre Rückstellungen zu den streitigen Bilanzstichtagen 31.12.2009 und 31.12.2010 unter Berücksichtigung der vereinbarten Regelaltersgrenze von 65 Jahren gebildet habe, käme eine Auflösung der Rückstellungen zu diesen Stichtagen nicht in Betracht. Soweit erstmals zum 31.12.2011 eine Bewertung der Pensionsrückstellung für Herrn Z unter Berücksichtigung der vorgezogenen Altersrente erfolgt sei, sei dieses ebenfalls unschädlich, weil damit kein Verstoß gegen § 6a Abs.1 EStG verbunden sei. Da der Versorgungsfall eingetreten sei, sei die Rückstellung anhand des tatsächlich bestehenden Versorgungsanspruchs zu bewerten.

Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, die zugesagten Hinterbliebenenrenten seien nach der sogenannten kollektiven Methode zu bewerten, treffe dieses auf die Pensionszusage zu Gunsten des Herrn Y unzweifelhaft zu. Im Falle der Pensionszusage zu Gunsten von Herrn Z sei die Rechtsauffassung jedoch nicht zutreffend. Maßgeblich sei hier der Nachtrag vom 04.11.1998. Darin werde die Ehefrau von Herrn Z, Frau G, geboren am 29.03.1963, unmittelbar und individuell begünstigt. Die Vereinbarung sei zivilrechtlich wirksam zustande gekommen und erfülle auch die Anforderungen des Klarheits- und Eindeutigkeitsgebotes des § 6a EStG. Die Bewertung des aus der Witwenrentenzusage resultierenden Verpflichtungsumfangs habe somit insoweit nach der individuellen Methode zu erfolgen.

Bei den zu beurteilenden Pensionszusagen habe es sich zudem um sogenannte Altzusagen gehandelt, für die das Passivierungswahlrecht gegolten habe. Dieses Wahlrecht sei in der Vergangenheit ausgeübt worden, so dass per 31.12.2009 ein nicht passivierter Teilbetrag i.H.v. 73.873 € bestanden habe. Da beide Versorgungsberechtigte am 11.01.2010 aus dem maßgeblichen Dienstverhältnis ausgeschieden sind, sei der bisher nichtpassivierte Teilbetrag per 31.12.2010 - zulässigerweise - nachgeholt worden (§ 6a Abs. 4 Satz 5 EStG).

Die zutreffende Bewertung der Pensionsverpflichtungen ergebe sich aus Tz. 9.2 des Gutachtens der Pensions Consult Pradl, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Die vertraglich festgelegte Möglichkeit, eine Altersrente bereits ab Vollendung des 60. Lebensjahres zu beziehen, führe auch nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Unter Berücksichtigung des anzustellenden Fremdvergleichs könne eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zusage insoweit nicht festgestellt werden. Dieses gelte insbesondere, soweit im Streitfall der Bezug einer Altersrente bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahre möglich sei. Auch die Finanzverwaltung erkenne dieses für Altzusagen an (vgl. BMF vom 09.12.2016, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2016, 1427, Tz. 7ff. unter Bezugnahme auf R 28 Satz 8 Körperschaftsteuerrichtlinien 2004).

Eine mangelnde Ernstlichkeit der Pensionsvereinbarung lasse sich ebenfalls nicht annehmen. Eine solche folge insbesondere nicht aus den erfolgten Übertragungsfehlern oder aus dem Umstand, dass die Berechnungen zur Höhe der Pensionsrückstellung unzutreffend waren. Denn auf die Berechnungsergebnisse des Gutachters müsse der Geschäftsführer mangels eigener Kenntnisse vertrauen dürfen. Insbesondere folge die Ernstlichkeit der Pensionszusagen aus der Tatsache, dass diese fortlaufend bilanziert und zudem – teilweise – rückgedeckt gewesen seien.

Soweit der Beklagte auf die mangelnde Probezeit verweise, sei er an die Regelung im BMF-Schreiben vom 14.12.2012 (BStBl I 2013, 58) gebunden.

Die Klägerin beantragt,

              die angefochtenen Bescheide in der Weise zu ändern, dass die Auflösung der Pensionsrückstellungen rückgängig gemacht wird und die Pensionszahlungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen berücksichtigt werden,

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

              die Klage abzuweisen,

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist weiterhin der Auffassung, dass die Pensionsrückstellungen nicht in der richtigen Höhe gebildet worden seien und im Übrigen in Folge der vorzeitigen Auszahlung der Altersrenten verdeckte Gewinnausschüttungen vorlägen.

Nach dem Termin zur mündlichen Verhandlung vom 16.11.2018 vertritt der Beklagte im Hinblick auf die Zusage einer Invalidenrente nunmehr folgende Rechtsauffassung:

Zunächst sei unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesgerichtshofs vom 25.03.1991 (II ZR 169/90 [BB 1991, 927]) festzustellen, dass kein zivilrechtlich wirksames Versorgungsversprechen vorliege, da der Gesellschafterbeschluss einerseits und die im Anschluss zugesagten Pensionen andererseits nicht aufeinander abgestimmt seien.

Aber auch aus weiteren Gründen durften die Pensionsrückstellungen nicht gebildet werden.

Die betriebliche Altersversorgung kenne mit Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente drei biometrische Anspruchsgrundlagen, die auch unabhängig voneinander zugesagt werden könnten. Dabei sei nicht zwischen Alters- und vorgezogener Altersrente zu unterscheiden; in beiden Fällen handele es sich begrifflich um Altersrente. Auch sei es unerheblich, ob bei der Rückstellungsberechnung auf das rechnerische Pensionsalter oder (wie beim so genannten zweiten Wahlrecht) auf das frühestmögliche Pensionsalter als Endalter abgestellt werde. Es sei daher die Voraussetzung für den frühestmöglichen Bezug der Altersrente nicht in schriftlicher Form eindeutig geregelt, womit die Altersrente selbst nicht hinreichend bestimmt sei. Insoweit käme eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht.

Bei der Anwartschaft auf die Hinterbliebenenrente unterscheide die Versicherungsmathematik zwischen der Anwartschaft auf Altershinterbliebenenrente und der auf Invalidenhinterbliebenenrente. Sei daher die Voraussetzung für den Bezug der Altersrente nicht eindeutig, so sei zwangsläufig auch die Voraussetzung der hieraus abgeleiteten Anwartschaft auf die Hinterbliebenenrente nicht eindeutig bestimmt.

Etwas anderes gelte für die Anwartschaft auf Invalidenhinterbliebenenrente, wenn die Anwartschaft auf die Invalidenrente eindeutig bestimmt sei.

Auf Grundlage dieser rechtlichen Rahmenbedingungen könne nach Auffassung des Beklagten eine Rückstellung für die Invalidenrentenzusage bis zum Ausscheiden des jeweiligen Gesellschaftergeschäftsführers gebildet werden. Nach dem Ausscheiden komme eine Rückstellungsbildung nicht mehr in Betracht, da „Invalidität“ als Ausscheidensursache ab dem Zeitpunkt der Altersrentenzahlungen ausscheide. Aus diesem Grund könnten Rückstellungen in folgender Höhe steuerlich berücksichtigt werden:

Für Herrn Y seien danach 43.803 € (zum 31.12.2009), 39.306 € (zum 31.12.2010), 38.369 € (zum 31.12.2011) und 36.670 € (zum 31.12.2012) zu berücksichtigen. Für Herrn Z seien zum 31.12.2009 40.763 € und zum 31.12.2010 36.774 € zu berücksichtigen.

Im Übrigen sei der Beklagte der Auffassung, dass hinsichtlich der vorzeitigen Altersrentenbezugsvoraussetzungen keine eindeutige Zusage vorliege. Bezüglich der Anwartschaften auf Hinterbliebenenrente könne schon allein aus diesem Grund keine individuelle Berechnung erfolgen, weil keine der vorliegenden Zusagen eine solche Zusageform enthalte.

Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die Ursprungszusagen i. S. des Urteils des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.04.2010 (I R 78/08, BStBl II 2013, 41) zu früh erteilt worden seien, weshalb die Pensionszusagen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen seien.

Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass im Hinblick auf den Zusagepassus „entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung“ das SGB VI nur das 63. Lebensjahr als frühesten Bezugszeitpunkt kenne, wobei dann jedoch 35 Beitragsjahre vorliegen müssten. Die Klägerin habe am 11.01.2010 aber noch keine 26 Jahre bestanden. Zudem sehe das Sozialgesetzbuch bei einem vorzeitigen Bezug Hinzuverdienstgrenzen von 400 € monatlich vor, die vorliegend offensichtlich überschritten worden seien.

Hinsichtlich des von der Klägerin begehrten Nachholbetrages i. H. von 73.873 € (nicht passivierte Altzulage) sei fraglich, ob dieser Betrag das tatsächliche nicht bilanzierte Volumen darstelle sowie, ob nicht auch die weitergehende Frage der Ernsthaftigkeit der Zusagen vor dem Hintergrund von deren (nicht nachvollziehbarer) Bilanzierung zu stellen sei (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BStBl II 2006, 928 [BB 2006, 1849]). Die bilanzierten Beträge wichen sowohl von denen des ursprünglichen Gutachtens ab als auch von den Beträgen, die durch die Klägerin im Klageverfahren ermittelt worden seien.

Aus den Gründen

 

Die Klage ist unbegründet.

Weder die Kürzung der gebildeten Pensionsrückstellungen (dazu unter I.) noch die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen (dazu unter II.) ist zu beanstanden.

 

I. Die Klägerin hat in ihren Bilanzen zu Unrecht eine Rückstellung für Verpflichtungen aus den erteilten Pensionszusagen gebildet, soweit es sich nicht um die Zusage einer Invalidenversorgung handelt.

Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage unter anderem schriftlich erteilt ist und sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

 

1. Dem Gebot der Schriftlichkeit ist vorliegend unstreitig genügt. Angesichts der Tatsache, dass sämtliche Änderungen durch – von beiden Geschäftsführern unterschriebene – Zusagen oder durch entsprechend schriftlich protokollierte und von beiden Gesellschafter-Geschäftsführern unterzeichnete Protokolle entsprechender Gesellschafterbeschlüsse vollzogen wurden, bestehen auch seitens des Senats insofern keine Zweifel.

 

2. Soweit der Beklagte eine zivilrechtlich wirksame Verpflichtung bestreitet, folgt der Senat dem nicht. Zwar enthält der Gesellschafterbeschluss vom 12.11.1984 keine konkreten Festlegungen über die zu erteilenden Pensionszusagen. Jedoch waren die Geschäftsführer ausweislich des Handelsregisters von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit, weshalb die Zusagen allein durch die gemeinsame Unterzeichnung der Zusagevereinbarungen zivilrechtlich wirksam erteilt wurden (vgl. auch für den Fall, dass die Befreiung erst nachträglich erfolgt ist: BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 71/95, BStBl II 1999, 35 [BB 1996, 2664] und Beschluss vom 30.06.1997 I R 48/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 893).

 

3. Streitig ist zwischen den Beteiligten jedoch die Erfüllung des Eindeutigkeitsgebots des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Der Zweck dieser Voraussetzung der Rückstellungsbildung besteht – ebenso wie in dem Gebot der Schriftlichkeit - in der Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte u.Ä.), Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe der Zusage. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 17,18/10, BFH/NV 2011, 452). Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich dem Finanzgericht -FG- als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses (so ausdrücklich: BFH-Urteil vom 31.05.2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, Rz. 21).

Damit wird aus der Entscheidung des BFH vom 31.05.2017 deutlich, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung folglich nicht schon immer dann ausgeschlossen ist, wenn die maßgebliche schriftliche Pensionszusage der Auslegung bedarf (ebenso: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21.02.2017 1 K 141/15 [BB 2017, 1778 m. BB-Komm. Lieb], Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 908; diese Frage offen gelassen in BFH, Beschluss vom 08.10.2004 I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036). Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sind auch dann noch erfüllt, wenn sich ein eindeutiger Inhalt der Pensionszusage erst durch deren Auslegung einfach und ohne verbleibende Restzweifel am Auslegungsergebnis feststellen lässt, d.h., ein anderes Auslegungsergebnis sich schlechterdings kaum rechtfertigen ließe. Dem Eindeutigkeitsgebot wird jedoch dann nicht mehr genügt, wenn zwar eine Auslegung möglich ist, letztlich aber Unklarheiten verbleiben, die unter Umständen auch ein anderes Auslegungsergebnis hätten rechtfertigen können (ähnlich wohl: BFH-Urteil vom 23.07.2019 XI R 48/17, BStBl II 2019, 763 [BB 2019, 2993 m. BB-Komm. Lieb], Rz. 16).

Im Streitfall ergibt die Auslegung der Pensionszusage - unter Einbeziehung ihrer späteren Änderungen - keine eindeutige Regelung zum Grund (Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage.

 

a) Soweit der Beklagte allerdings der Auffassung ist, es fehle an einer eindeutigen Regelung zur Höhe des Abschlags der Altersrente bei einem vorzeitigen Bezugsbeginn (d.h.: vor Vollendung des 65. Lebensjahres), kann der Senat dieser Auffassung nicht folgen.

In der maßgeblichen Änderungszusage vom 01.10.1994 findet sich eine Bestimmung, wonach der Pensionsberechtigte auch die Möglichkeit hat, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres - bei Ausscheiden aus der Firma - eine Altersrente zu beziehen. Sodann heißt es: „Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht.“ Damit wird zunächst ausdrücklich vereinbart, dass bei einem vorzeitigen Pensionsbezug eine Kürzung der Altersrente zu erfolgen hat. Zur Höhe des Abschlags findet sich keine ausdrückliche Bestimmung in der Änderungszusage. Allerdings findet sich eine Bestimmung zur Erhöhung der Pensionszahlungen bei einem späteren Bezug der Altersrente. Dieses legt nahe, dass auch bei einem vorzeitigen Bezug der Altersrente der Maßstab 0,4 Prozent pro Monat gelten sollte.

Dieses Auslegungsergebnis wird insbesondere dadurch gestützt, dass in der geänderten Version der Pensionszusage vom 01.10.1992 - und dort ausdrücklich - derselbe Kürzungs- und Erhöhungsprozentsatz vorgegeben wurde. Dort heißt es nämlich: „Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat des vorzeitigen Bezuges der Altersrente gekürzt bzw. um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht.“ Dass der identische Prozentsatz für eine Kürzung oder Erhöhung der Altersrente durch die neue Vereinbarung vom 01.10.1994 aufgegeben werden sollte, ist nicht erkennbar. Vielmehr spricht vieles dafür, dass eine ausdrückliche Regelung für den Fall der Kürzung nur aus Versehen unterblieben ist.

Hinzu kommt, dass die an der Pensionszusage beteiligten Personen in der Folge bei einem vorzeitigen Bezug der Altersrente auch tatsächlich eine Kürzung um 0,4 Prozent pro Monat vorgenommen haben.

Anhaltspunkte für ein anderes Verständnis der Beteiligten ist den Umständen der Änderung vom 01.10.1994 nicht zu entnehmen.

 

b) Fraglich ist jedoch, wie die Klausel „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. … Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch … frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“ zu verstehen ist. Während die Klägerin der Auffassung ist, das Ausscheiden des Pensionsberechtigten aus der Firma könne auch vor der Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgen, der Rentenbezug starte jedoch erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres, ist der Beklagte der Auffassung, ein vorzeitiger Rentenbezug sei nur möglich, wenn der Pensionsberechtigte nach Vollendung des 60. Lebensjahres aus der Firma ausscheidet und zudem die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen gesetzlichen Rente gegeben sind.

 

aa) Der Wortlaut der Regelung „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen.“ kann in dem Sinne verstanden werden, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden der tatsächliche Rentenbezug einsetzen muss. Hierfür spricht bereits der Wortlaut der Zusage, wonach die Möglichkeit besteht, „zu einem früheren Zeitpunkt … bei Ausscheiden … eine Rente zu beziehen“. Diese Formulierung legt ein Verständnis in dem Sinne nahe, dass der Rentenbeginn mit dem Ausscheiden aus der Firma zusammenfällt. Ansonsten hätte eine Formulierung nahegelegen, dass die Möglichkeit besteht „zu einem früheren Zeitpunkt … nach Ausscheiden … eine Rente zu beziehen“. Auch der Umstand, dass sich im Normalfall, d.h., bei einem Ausscheiden aus der Firma mit dem 65. Lebensjahr unmittelbar der Rentenbezug anschließt, spricht für eine derartige Verknüpfung. Dass mit der Vorverlegung des Zeitpunktes „65. Lebensjahr“ auch die Verknüpfung zwischen Ausscheiden und unmittelbarem Rentenbezug aufgelöst werden sollte ist - jedenfalls aus der Pensionszusage selbst - nicht unmittelbar erkennbar. Folglich wäre ein Rentenbezug vor Vollendung des 65. Lebensjahres nicht möglich, wenn die Geschäftsführer, wie im Streitfall, vor Vollendung des 60. Lebensjahres aus der Firma ausscheiden.

Das dargelegte Verständnis ist dagegen nicht zwingend, weil nach dem Wortlaut der Regelung der vorzeitige Bezug der Rente nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich ist. Dieses kann auch in dem Sinne verstanden werden, dass zuvor lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt wird, ohne dass dieses frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt, der Begünstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhält. Auch der Umstand, dass die Klägerin und die Pensionsberechtigten, wie die tatsächliche Handhabung hinsichtlich des Auszahlungsbeginns der Rente deutlich macht, jedenfalls in 2011 und 2013 von diesem Verständnis ausgegangen sind, zeigt, dass auch diese Auslegungsverständnis möglich ist.

Umstände, die einen Rückschluss auf den tatsächlichen Willen der an der Pensionszusage beteiligten Parteien ermöglichen könnten, hat die Klägerin nicht dargelegt.

Letztlich lässt sich aufgrund der unterschiedlichen Auslegungsmöglichkeiten der Inhalt der streitigen Pensionszusage nicht einfach und ohne verbliebende Restzweifel am Auslegungsergebnis feststellen. Bei jeder der beiden Auslegungsmöglichkeiten ließe sich auch das jeweils andere Auslegungsergebnis rechtfertigen. Der streitigen Klausel fehlt es daher an der notwendigen Eindeutigkeit im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

 

bb) Auch die Klausel „Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich“ ist letztlich nicht hinreichend eindeutig. Zwar kann die Bestimmung nach ihrem Wortlaut in dem Sinne verstanden werden, dass die Bezugnahme auf die gesetzliche Rentenversicherung lediglich der Begründung der konkreten Altersgrenze als frühestem im Sozialgesetzbuch überhaupt genannten Zeitpunkt für den Bezug von Altersruhegeld dient (wie diesen Passus ja die Klägerin und die Zusagebegünstigten im Streitjahr 2011 und später in 2013 gehandhabt haben). Allerdings wäre auch ein Verständnis in dem Sinne nicht ausgeschlossen, dass für einen vorzeitigen Rentenbezug auch die besonderen Voraussetzungen erforderlich sind, die in der gesetzlichen Rentenversicherung einen vorzeitigen Rentenbezug bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglichen (vgl. § 37 SGB VI in der Fassung vom 18.12.1989, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1989, 2261, BGBl I 1990, 1337). Nur bei diesem Verständnis käme dem Zusatz „entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung“ ein eigenständiger Regelungsinhalt zu. Da jedenfalls nicht ohne Weiteres anzunehmen ist, dass ein vertraglicher Passus lediglich der bloßen Erläuterung dienen soll, sich aber weder aus der Pensionszusage selbst, noch aus den Umständen der Erteilung weitere Gesichtspunkte ergeben, verbleibt insoweit eine Unsicherheit, die ebenfalls einer Eindeutigkeit im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG entgegensteht.

Umstände, die einen Rückschluss auf den tatsächlichen Willen der an der Pensionszusage beteiligten Parteien ermöglichen könnten, hat die Klägerin auch im Hinblick auf diese Vertragsklausel nicht dargelegt.

 

c) Fraglich und zwischen den Beteiligten umstritten ist jedoch, welche Folge die Unbestimmtheit zur vorgezogenen Altersversorgung im Hinblick auf die gesetzliche Regelung in § 6a Abs. 1 EStG hat, dass eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden darf, „wenn und soweit“ die in der Vorschrift genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Während die Klägerin davon ausgeht, dass die Festlegung der Altersgrenze „65. Lebensjahr“ einer Rückstellungsbildung zugrundezulegen ist, weil es lediglich „insoweit“ an einer klaren Vereinbarung fehlt, als die Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbezugs (vor Vollendung des 65. Lebensjahres) vereinbart wurde, vertritt der Beklagte die Auffassung, es fehle an einer eindeutigen Bestimmung zur Altersgrenze überhaupt und damit an der klaren Bestimmung einer Voraussetzung zum Pensionsbezug, weshalb eine Rückstellung nicht gebildet werden könne.

Der Senat schließt sich der Auffassung des Beklagten an.

Der Senat versteht den Wortlaut des § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Weise, dass die Rückstellung gebildet werden kann, soweit die Voraussetzungen der Nummern 1 bis 3 kumulativ erfüllt sind. Die gesetzliche Formulierung „soweit“ erstreckt sich allerdings nicht in dem Sinne auf die in der Nummer 3 aufgezählten Einzelmerkmale (Art, Form, Voraussetzungen und Höhe), dass auch diese nur zum Teil erfüllt werden können und eine Rückstellung dann „insoweit“ zu bilden ist. Diese müssen in Gänze erfüllt werden. Genügt eines dieser Einzelmerkmale nicht dem Bestimmtheitsgebot, fehlt eine Voraussetzung für die Rückstellungsbildung, weshalb dann eine Rückstellungsbildung insoweit ausscheidet.

Eine weitergehende Auslegung im Sinne der Klägerin würde dem Zweck des später eingefügten Eindeutigkeitsgebotes (vgl. Steueränderungsgesetz 2001 -StÄndG 2001- vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794; BStBl I 2002, 4) zuwiderlaufen, wonach sich der Inhalt einer Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lassen muss (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, Drucksache des Bundestages -BT-Drs.- 14/7341, 10) Die Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass die Rückstellung in jedem Fall unter Berücksichtigung eines Bezugsbeginns mit Vollendung des in einer Pensionszusage festgeschriebenen Regelpensionsalters (hier: das 65. Lebensjahr) gebildet werden könnte. Dieses Ergebnis wird aber dem Sinn und Zweck des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht gerecht. Denn die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Anspruch auf Altersversorgung besteht, soll eindeutig feststehen, auch hinsichtlich eines möglichen früheren Bezugsbeginns. Dieses Ziel wird aber nicht erreicht, wenn - wie im Streitfall - nicht eindeutig geregelt ist, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Versorgungsanspruch bei einem Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres besteht. Somit ist es nicht möglich, die Frage der Eindeutigkeit der Anspruchsvoraussetzungen in der Weise aufzuspalten, dass eine Rückstellungsbildung „zumindest“ unter Berücksichtigung der im Vertrag genannten Regelaltersgrenze von 65. Jahren zulässig ist.

Dieses Auslegungsergebnis kann auch nicht dem mit der Einfügung des Satzteils „und soweit“ durch das Jahressteuergesetz 1997 verfolgten Ziel des Gesetzgebers widersprechen. Denn angesichts des Umstandes, dass die Einführung dieser Änderung durch die Zweite Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 05.11.1996 (BT-Drs. 13/5951, Seite 57) ohne weitere Begründung erfolgt ist, lässt sich nicht eindeutig erkennen, welches Ziel der Gesetzgeber verfolgt hat. Denkbar erscheint, dass der Gesetzgeber vor dem Hintergrund des Beschlusses des BFH vom 03.02.1993 (I B 50/92, BFH/NV 1993, 541) tätig geworden ist. Mit dieser Entscheidung hat der BFH die Auffassung vertreten, dass die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung, Invalidenversorgung und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut gilt. Es ist daher denkbar, dass der Gesetzgeber lediglich weiterhin sicherstellen wollte, dass die genannten Versorgungsarten jeweils getrennt voneinander beurteilt werden.

Ein weitergehender gesetzgeberischer Wille lässt sich jedenfalls nicht feststellen. Ein Verständnis der gesetzlichen Regelung im Sinne der Klägerin hätte zumindest bei der Unklarheit der Anspruchsvoraussetzungen wie im vorliegenden Fall eine Mindestbegünstigung in dem Sinne zur Folge, dass die Rückstellung in jedem Fall gebildet werden könnte, soweit die Zusage ein Regelpensionsalter beinhaltet, unabhängig von der Eindeutigkeit der Vereinbarung eines möglichen früheren oder späteren Eintrittsalters. Dass eine derart weitreichende Änderung vom Gesetzgeber mit der Einführung des Satzteils „und soweit“ gewollt war, ist nicht erkennbar und angesichts des Fehlens jeglicher Begründung für die Einführung auch nicht naheliegend. Zudem widerspräche sie auch der Zielsetzung des zeitlich später eingeführten Eindeutigkeitsgebots, auch wenn diesem nach der Rechtsprechung des BFH lediglich klarstellende Bedeutung zukommt (vgl. statt vieler: BFH, Beschluss vom 10.07.2019 XI R 47/17, BStBl II 2019, 760, Rz. 20 m.w.N.).

 

d) Im Ergebnis hätte die streitige Pensionsrückstellung hinsichtlich der zugesagten Altersrente somit nicht gebildet werden dürfen. Da die Zusage der Hinterbliebenenrente in ihren Voraussetzungen jedoch an die Regelungen für den Bezug der Altersrente anknüpft, genügt auch dieser Teil der Pensionszusage nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weshalb für diese Risiken keine Rückstellung in der Bilanz der Klägerin hätte gebildet werden dürfen. Die vom Beklagten vorgenommene Auflösung der Pensionsrückstellung ist folglich insoweit nicht zu beanstanden ist. Gleiches gilt für die Rückgängigmachung der Zuführungen in den Jahren 2010 und 2011. Eine Korrektur der Gewinnminderung infolge der Rückstellungskürzung in 2012 ist dem Senat verwehrt (Verböserungsverbot, vgl. nur BFH-Urteil vom 13.06.2012 VI R 92/10, BStBl II 2013, 139, Rz. 20).

 

e) Hinsichtlich der zugesagten Versorgung im Invaliditätsfall bestehen die dargelegten Mängel nicht, weshalb die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass für dieses Risiko eine Rückstellung nach § 6a EStG zu bilden ist. Folglich hat die Klage nach den von der Klägerin unwidersprochen gebliebenen Berechnungen des Beklagten Erfolg, soweit Rückstellungen in Höhe von 84.566 € (2009), 76.080 € (2010), 38.369 € (2011) und 36.670 € (2012) zu berücksichtigen sind. Da der Beklagte die in Höhe von 463.800 Euro gebildete Rückstellung zum 31.12.2009 jedoch lediglich in Höhe von 238.233 Euro aufgelöst hat, verbleibt es bei dem - zu hoch ausgewiesenen – (Rest-) Rückstellungsbetrag.

Ein Klageerfolg für die Jahre 2010 bis 2012 kommt zudem angesichts der für das Invaliditätsrisiko sinkenden Rückstellungswerte ebenfalls nicht in Betracht und weil auch unter Berücksichtigung des Auflösungsbetrages in 2009 in Höhe von 238.233 € für 2010 bis 2012 ein Rückstellungsbetrag verbleibt, der über den Werten der Rückstellung für das Invaliditätsrisiko liegt.

 

II.         Zutreffend hat der Beklagte auch die die Auszahlung der Altersrenten vor dem 65. Lebensjahr des Berechtigten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Abs. 1 GewStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04.09.2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347 und vom 22.10.2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteile vom 14.03.2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 und vom 17.12.1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545 m.w.N.). Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter - wie im Streitfall im Zeitpunkt der Zusage sowie der Erhöhung der Pension - über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, wird er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; vom 09.04.1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom 13.12.1989 I R 99/87, BStBl II 1990, 454).

 

1. Im Hinblick auf die Zusage der Pensionen waren die beteiligten Gesellschafter als beherrschend im Sinne der BFH-Rechtsprechung anzusehen. Zwar waren im Zusagezeitpunkt die Herren Z und Y nur mit je 50 Prozent beteiligt, weshalb kein Gesellschafter die Klägerin allein beherrschen konnte. Dennoch waren beide hinsichtlich der Zusage der streitigen Pension als beherrschend anzusehen, da sie im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen mit gleichgerichteten Interessen handelten. Die finanzielle Interessenübereinstimmung lag im Streitfall vor, weil sich die Gesellschafter zum gleichen Zeitpunkt entsprechend ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote zueinander eine gleich hohe Pension und damit einen gleich großen Vermögensvorteil zugewendet haben (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 89/12, BStBl II 2014, 729; Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 221f.). Der aus dem unterschiedlichen Alter der Zusageempfänger resultierende Wertunterschied ist schon angesichts seiner Geringfügigkeit für die Beurteilung der Interessengleichheit unerheblich.

 

2. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze war die streitige Pension infolge der Zusage auf das mögliche 60. Lebensjahr hinsichtlich der Altersrenten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Bereits die Vereinbarung des 60. Lebensjahres als Mindestpensionsalter indiziert bei einem als beherrschend anzusehenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage (FG Düsseldorf, Urteil vom 06.11.2012 6 K 1093/10, EFG 2013, 323; ebenso: FG Niedersachsen, Urteil vom 21.06.1991 VI 706/90, juris; vgl. auch Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 1092 m.w.N.). Denn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter wird sich für die Zusage einer Altersversorgung an der Regelung für die gesetzliche Sozialversicherungsrente orientieren (offen gelassen von BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 89/12, BStBl II 2014, 729).

Im Zusagejahr, d.h. im Streitfall zum Zeitpunkt der für diesen Passus maßgeblichen Änderung mit Vereinbarung vom 01.10.1994, galt für die gesetzliche Sozialversicherungsrente die Regelung, wonach Männer erst mit Erreichen des 65. Lebensjahres Rente beantragen können (vgl. § 35 SGB VI in der am 01.10.1994 geltenden Fassung). In Anbetracht dessen wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das betriebliche Ruhegeld - trotz bestehender Unterschiede zwischen „normalen“ Angestellten und Geschäftsführern - jedenfalls nicht für einen früheren Zeitpunkt zusagen. Insoweit indiziert das Unterschreiten des gesetzlichen Mindestalters im Streitfall die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Eine Ausnahme davon kann nur dann gelten, wenn besondere betriebliche oder in der Person des Ruhegeldempfängers liegende Gründe eine vorzeitige Pensionierung erfordern. Solche Gründe oder Umstände, die ausnahmsweise eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage ausschließen, hat die Klägerin nicht vorgetragen.

Gleiches gilt auch, wenn die vertragliche Vereinbarung in dem Sinne auszulegen sein sollte, dass ein Bezug der Altersrente ab Vollendung des 60. Lebensjahres nur dann erfolgen sollte, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen des § 36 SGB VI vorliegen. Denn in diesem Fall wären die Zahlungen ohne vertragliche Grundlage und folglich mit Rücksicht auf das bestehende Gesellschaftsverhältnis zu den die Klägerin beherrschenden nahestehenden Gesellschaftern (den Söhnen der Herren Z und Y) erfolgt. Außerdem fehlt es angesichts der bestehenden Auslegungsmöglichkeiten für eine Zahlung ab dem 60. Lebensjahr an einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung, weshalb angesichts der bestehenden gleichgerichteten Interessen und der damit verbundenen Beherrschung von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vereinbarung auszugehen ist.

Die streitige Pensionszusage war damit, jedenfalls soweit sie einen Bezug der Altersrente vor Vollendung des 65. Lebensjahres ermöglicht, dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst, weshalb die in den Streitjahren von der Klägerin gezahlten Altersrenten verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.

 

3. Zudem waren die streitigen Pensionszusagen auch deshalb dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil sie erstmalig am 01.11.1985 und damit bereits vor Ablauf eines Jahres nach Bestellung der Begünstigten zu Geschäftsführern am 01.01.1985 erteilt worden sind. Selbst unter Berücksichtigung der Gründung der Klägerin am 30.10.1984 betrug die Probezeit lediglich ein Jahr, weshalb - gerade auch im Hinblick auf das damalige Alter der Begünstigten von 34 bzw. 32 Jahren - eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis anzunehmen ist (vgl. dazu Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 1080f. m.w.N.). Gesichtspunkte, die eine Ausnahme vom Erfordernis einer angemessenen Probezeit oder eine Probezeit von lediglich rund einem Jahr rechtfertigen könnten, hat die Klägerin nicht dargelegt. Die späteren Änderungen der ursprünglichen Pensionszusagen konnten diesen Mangel nicht heilen (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41; Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 1136).

 

4. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Auszahlung der Pensionen im Streitfall infolge eines weiteren Umstandes als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist.

Die Pensionsberechtigen waren als Gesellschafter der Gebr. … GmbH & Co KG (KG) für die Klägerin als Berater tätig. Die für die Beratung der KG mit Wirkung vom 01.02.2011 auf netto 4.400 € und ab dem 01.10.2012 auf netto 2.400 € herabgesetzte Beratervergütung ist nicht – anteilig – mit der gezahlten Pension von monatlich 2099,09 € verrechnet worden. Nach der Rechtsprechung des BFH hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter jedoch zumindest verlangt, das Einkommen aus einer fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2008 I R 12/07, BStBl II 2015, 409, Rz. 16). Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats aber gelten, wenn statt einer fortgeführten Geschäftsführertätigkeit eine Beratertätigkeit ausgeübt wird. Dieses gilt ungeachtet der unterschiedlichen Aufgabenbilder beider Tätigkeiten jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, eine vorgezogene Altersrente bezogen wird und die Beratertätigkeit „alle betrieblichen Bereiche“ (vgl. § 2 des Beratervertrages vom 11.01.2010) betrifft (vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.09.2016 6 K 6168/13, juris; anders möglicherweise BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 60/12, BStBl II 2015, 413, Rz. 13).

Da die Zahlungen der Pension jedoch bereits aus anderen Gründen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist, braucht der Senat nicht aufzuklären, in welchem Verhältnis die beiden Gesellschafter der KG am Gewinn der KG beteiligt sind.

 

5. Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für einen Bezug der Altersrenten überhaupt vorlagen. Dieses könnte vor dem Hintergrund problematisch sein, dass die Versorgungszusagen ein „Ausscheiden aus der Firma“ fordern, was angesichts der geschlossenen Beraterverträge jedenfalls nicht unproblematisch erscheint (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.06.2020 I R 56/17, BFH/NV 2021, 547 Rz. 9).

 

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Revision war schon im Hinblick auf die ungeklärte Reichweite des Tatbestandsmerkmals „und soweit“ in § 6a Abs. 1 EStG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).