: Vorrang des Nachholverbots für Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 4 S. 1 EStG vor dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs

BFH, Urteil vom 13.2.2008 - I R 44/07

Vorinstanz: FG Köln vom 21.3.2007 - 13 K 2806/04

Leitsätze

1. Für Pensionszusagen, welche nach dem 31.12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), ist handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 13.6.2006 - I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl. II 2006, 928, BB 2006, 1849; R 41 Abs. 1 S. 2 EStR 1999, R 6a Abs. 1 S. 2 EStR 2005).

2. Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 4 S. 1 EStG geht dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs vor.

EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 6a Abs. 4 S. 1; HGB § 249 Abs. 1; EGHGB Art. 28 Abs. 1 S. 1

Sachverhalt

Streitpunkt ist die Geltung des sog. Nachholverbots gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG, wenn in den Bilanzen der Vorjahre fehlerhaft keine Pensionsrückstellung gebildet worden ist und bestehende Rückdeckungsansprüche nicht erfasst worden sind.

Die Klägerin, eine 1992 gegründete GmbH, sagte ihren drei Gesellschafter-Geschäftsführern im Mai 1996 jeweils eine Alters- und Witwenversorgung zu; zwei der Gesellschafter-Geschäftsführer erhielten überdies die Zusage einer Invaliditätsversorgung. Zur Absicherung der Ansprüche schloss die Klägerin für die Versorgungsberechtigten als versicherte Personen kapitalbildende Lebensversicherungen ab, die durch eine Kürzung der monatlichen Geschäftsführergehälter finanziert wurden. Die Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen verpfändete die Klägerin zur Sicherung der Ansprüche aus den Pensionszusagen an die Versorgungsberechtigten.

In ihren Jahresabschlüssen 1996 bis 2000 berücksichtigte die Klägerin weder die Pensionsverpflichtungen noch die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen; die Versicherungsbeiträge erfasste sie jeweils als Aufwand.

Im Rahmen der Steuererklärung für 1996 legte die Klägerin dem FA eine der Pensionszusagen und den Versicherungsschein der betreffenden Rückdeckungsversicherung vor. Das FA kam zu dem Ergebnis, dass die sofort unverfallbaren Pensionszusagen steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Da die Klägerin für das Jahr 1996 keine Pensionsrückstellungen gebildet hatte, zog das FA hieraus keine weiteren Konsequenzen. Die hinsichtlich der Behandlung der Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsversicherungen erklärungsgemäßen Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1999 wurden bestandskräftig.

Für das Streitjahr 2000 kam das FA nach einer Außenprüfung zu der Erkenntnis, dass die Pensionsverpflichtungen zu passivieren und die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen zu aktivieren sind. Es führte der Pensionsrückstellung unter Berufung auf § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG allerdings nicht den gesamten Teilwert der Pensionsverpflichtungen (172 446 DM), sondern nur den Differenzbetrag zwischen dem Teilwert zum 31.12.1999 und jenem zum 31.12.2000 (28 368 DM) zu. Die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen aktivierte das FA mit dem vollen Teilwert von 130 042 DM. Auf dieser Grundlage setzte das FA die Körperschaftsteuer für das Streitjahr fest und traf es die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1999.

Die dagegen gerichtete Klage hat das FG Köln als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 21.3.2007 - 13 K 2806/04 ist in EFG 2007, 1411 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass das Einkommen der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2000 vor Änderung der Rückstellung zur Gewerbesteuer um 144 078 DM vermindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Revision

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die bilanzielle Erfassung der Verpflichtungen aus den Versorgungszusagen und der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen durch das FA für das Streitjahr zu Recht bestätigt.

            Rückstellungshöhe

II. ...1. Eine Rückstellung für die Verpflichtungen aus den Versorgungszusagen ist nur in Höhe der im Streitjahr eingetretenen Teilwerterhöhung zu bilden.

            Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft

a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999 richtet sich die Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Deshalb ist in diesem Zusammenhang namentlich § 4 Abs. 1 EStG anwendbar. Dort wird der Gewinn als der - um bestimmte Faktoren korrigierte - Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Daraus folgt, dass eine Verringerung des Betriebsvermögens sich in der steuerlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirkt, wenn sie schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingetreten ist.

            Passivierungspflicht für Neuzusagen

b) Im Streitfall geht es um den bilanziellen Ausweis von Verbindlichkeiten, die auf im Jahr 1996 erteilten Pensionszusagen beruhen. Die Klägerin war deshalb schon zum 31.12.1996 mit den Pensionsverpflichtungen belastet. Diese Verpflichtungen mussten gemäß § 249 Abs. 1 HGB in der Handelsbilanz der Klägerin auf den 31.12.1996 berücksichtigt werden. Soweit sich in den Folgejahren 1997 bis 1999 die Teilwerte der Pensionsverpflichtungen (§ 6a Abs. 3 EStG) erhöht haben, waren die entsprechenden Erhöhungen steuerrechtlich nach Maßgabe von § 6a Abs. 4 EStG den jeweils in diesen Veranlagungszeiträumen zu bilanzierenden Rückstellungen zuzuführen.

Der bilanzielle Ausweis der Verpflichtungen war nicht nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB entbehrlich, weil die Pensionszusagen nach dem 31.12.1986 erteilt worden waren. Eine Passivierung der Verpflichtungen entsprach vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und war deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich geboten (Senatsbeschluss vom 13.6.2006 - I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl. II 2006, 928, BB 2006, 1849; R 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1999 = R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2005; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6a Rz 5; Dommermuth in HHR, EStG, KStG, § 6a EStG Rz. 16; Ahrendt/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz. 529, jeweils m. w. N.). Der Senat folgt nicht der Auffassung, die auch für nach dem 31.12.1986 erteilte Pensionszusagen (sog. Neuzusagen) unbeschadet der handelsrechtlichen Passivierungspflicht ein steuerliches Passivierungswahlrecht annimmt (so z. B. Höfer, BetrAVG, Bd. II: Steuerrecht, 5. Aufl., Rz. 42 ff.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 380; Mann, DB 1986, 2199). Denn aus der Formulierung „... darf eine Rückstellung ... nur gebildet werden ..." in § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG kann nicht der Schluss gezogen werden, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz vollständig verdrängt werden soll. Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem in § 6a Abs. 4 S. 1 EStG bestimmten sog. Nachholverbot ableiten, wonach eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden darf. Dieses Verbot ist zwar durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Betriebsrentengesetz - vom 19.12.1974 (BGBl. I 1974, 3610) zu einem Zeitpunkt eingeführt worden, als für Pensionsverpflichtungen ein steuerliches Passivierungswahlrecht bestand. Es zielte seinerzeit darauf ab, willkürliche Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. BTDrucks. 7/1281, S. 40). Der Gesetzgeber hat die Vorschrift nach der Einführung der Passivierungspflicht für Verpflichtungen aus Neuzusagen (durch das Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2355) unverändert beibehalten. Daraus lässt sich indes nicht der Schluss auf Beibehaltung eines nunmehr rein steuerlich wirkenden Passivierungswahlrechts ziehen. Vielmehr ist diese Kautele ebenso wie die übrigen nachfolgend normierten Kautelen für die Rückstellungsbildung als ergänzende steuerbilanzielle Sonderregel zu verstehen, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz nur partiell durchbricht.

            Keine gewinnmindernde Berücksichtigung der nicht auf Teilwerterhöhungen nach dem 31.12.1999 beruhenden Zuführungsbeträge

Daraus folgt, dass die streitigen Zuführungsbeträge, soweit sie nicht auf nach dem 31.12.1999 eingetretenen Teilwerterhöhungen beruhen, das in den Jahren 1996 bis 1999 auszuweisende Betriebsvermögen der Klägerin i. S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert haben und deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Streitjahr nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können.

            Nichtberücksichtigung der Erhöhung in den Handelsbilanzen der Jahre 1996 bis 1999 steht dem nicht entgegen

c) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erhöhung der Pensionsverpflichtungen in den Handelsbilanzen der Jahre 1996 bis 1999 tatsächlich nicht berücksichtigt worden ist. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen GoB. Ein Ansatz in der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die Besteuerung maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspricht (Senatsbeschluss in BFHE 213, 559, BStBl. II 2006, 928, m. w. N.). Daran fehlt es im Hinblick auf die die Wirtschaftsjahre 1996 bis 1999 betreffenden Bilanzen der Klägerin, da diese die von der Klägerin eingegangenen Pensionsverpflichtungen nicht berücksichtigen.

            Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG steht dem entgegen

d) Die in den Vorjahren eingetretene Vermögensminderung kann nicht nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs im Streitjahr gewinnmindernd berücksichtigt werden. Dem steht das erwähnte sog. Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG entgegen.

            Prinzip des formellen Bilanzzusammenhangs

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als „Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1965 - GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteile vom 7.6.1988 - VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, BB 1988, 1786; vom 28.4.1998 - VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443, BB 1998, 1412). Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Dieses Prinzip des formellen Bilanzzusammenhangs wäre im Streitfall grundsätzlich einschlägig. Denn wie das FG festgestellt hat, sind die die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1999 betreffenden Steuerfestsetzungen und Feststellungen bestandskräftig geworden und können nicht mehr geändert werden.

            Begrenzung durch das Nachholverbot

bb) Wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat, wird der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs indes durch das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG begrenzt. Es handelt sich dabei um eine steuerbilanzrechtliche Sondernorm für Pensionsrückstellungen, der nach dem Spezialitätsprinzip der Vorrang gegenüber den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzberichtigung und des Bilanzzusammenhangs zukommt (vgl. Kauffmann in Frotscher, EStG, § 6a Rz 90a; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 47). Dafür, dass das Nachholverbot nach dem Willen des Gesetzgebers für Neuzusagen weitgehend leerlaufen soll (so ausdrücklich Riemer, BetrAV 2000, 425), besteht demgegenüber kein Anhalt.

            Nachholverbot gilt auch bei unterbliebener Rückstellungsbildung aus Rechtsunkenntnis

cc) Die Anwendbarkeit des Nachholverbots wird im Streitfall nicht dadurch gehindert, dass die Passivierung der Pensionsrückstellungen bei der Veranlagung der Jahre 1996 bis 1999 deshalb unterblieben ist, weil sowohl die Klägerin als auch das FA rechtsirrtümlich angenommen hatten, die Rückstellungen dürften nicht gebildet werden. Denn das Nachholverbot gilt auch dann, wenn die Zuführung zur Pensionsrückstellung in den früheren Wirtschaftsjahren aus Rechtsunkenntnis oder wegen Irrtums unterblieben ist (vgl. Senatsurteil vom 10.7.2002 - I R 88/01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936, BB 2002, 2438; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.7.2007 - 3 K 82/03, BB 2008,48, EFG 2007, 1863, m. w. N.; Schreiben des BMF vom 11.12.2003, BStBl I 2003, 746; Dommermuth in HHR, § 6a EStG Rz 152; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 47; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 6a Rz 61; a. A. Höfer, BetrAVG, a.a.O., Rz 635; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz 948; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 6a Rz 197; Weiland in Lademann, EStG, § 6a Rz 324; Büchele, DB 1999, 67). Zwar soll das Nachholverbot grundsätzlich dem Zweck dienen, willkürliche Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 40). Indes kommt dieser Zweck in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG allenfalls in typisierter Weise zum Ausdruck und kann der Vorschrift keine subjektive Voraussetzung entnommen werden (Senatsurteil in BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936, BB 2002, 2438). Entgegen der Auffassung der Klägerin bietet das Gesetz auch keine Handhabe dafür, von der Anwendung des Nachholverbots abzusehen, soweit auf der Aktivseite der Bilanz Forderungen aus der Rückdeckungsversicherung ausgewiesen sind (vgl. unten, II.2.b).

Soweit die Rechtsprechung mit Blick auf den Gesetzeszweck Ausnahmen vom Nachholverbot zugelassen hat (vgl. BFH-Urteile vom 24.7.1990 - VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229, BB 1990, 2375; vom 7.7.1992 - VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26, BB 1992, 2397, beide für den Fall der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung; vom 9.11.1995 - IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, BB 1996, 152 für den Fall der Veranlassung einer bestimmten Berechnung durch das FA), liegt ein vergleichbarer Sachverhalt im Streitfall nicht vor. Dass das FA in der Vergangenheit die von der Klägerin praktizierte Nichterfassung der Pensionsrückstellungen nicht beanstandet, sondern ausdrücklich für richtig befunden hat, ist vom FG zu Recht nicht mit einem von der Verwaltung erzwungenen Bilanzansatz gleichgesetzt worden, wie er dem Fall des BFH-Urteils in BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, BB 1996, 152 zugrunde lag. Auch kann kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben darin gesehen werden, dass das FA, nachdem es zu einer besseren Erkenntnis gelangt ist, nunmehr auf einer gesetzeskonformen Bilanzierung besteht.

            Aktivierung der Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen

2. Die Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen sind in Höhe ihres vollen Teilwerts zum 31. Dezember des Streitjahres zu aktivieren.

            Aktivierung in Höhe des vollen Teilwerts

a) Wie auch die Klägerin im Grundsatz nicht in Zweifel zieht, sind die Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe der verzinslichen Ansammlung der von der Klägerin geleisteten Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich etwa vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen zu aktivieren (Senatsurteile vom 25.2.2004 - I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, BB 2004, 1557, und - I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234). Zwischen den Beteiligten ist nicht in Streit, dass die vom FA angesetzten 130 042 DM diesem Wert zum 31. Dezember des Streitjahres entsprechen.

            Keine Übertragbarkeit des Nachholverbots

b) Nach den oben (II.1.d aa) beschriebenen Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs ist dieser Betrag im Streitjahr auch insoweit anzusetzen, als er Wertsteigerungen enthält, die bereits in den Wirtschaftsjahren 1996 bis 1999 eingetreten waren, in den bestandskräftigen Steuerbescheiden für diese Jahre aber fehlerhaft nicht berücksichtigt worden sind.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann das die Pensionsrückstellungen betreffende Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG nicht auch auf die Aktivierung von Ansprüchen aus den Rückdeckungsversicherungen übertragen werden. Der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits sind nach der Rechtsprechung des Senats unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter, die aufgrund des Einzelbewertungsgrundsatzes des § 246 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht saldiert werden dürfen (Senatsurteile in BFHE 205, 434, BStBl. II 2004, 654, BB 2004, 1557; in BFH/NV 2004, 1234; vom 9.8.2006 - I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl. II 2006, 762, BB 2006, 2240). Soweit sich demnach gesetzliche Bilanzierungsvorschriften - wie das Nachholverbot - nur auf den Ansatz der Pensionsrückstellungen beziehen, besteht keine Grundlage für eine Erstreckung auch auf die Erfassung der Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen.