: Voraussetzungen des Spezial- und des Finanzierungsleasings

FG Hamburg, Urteil vom 27.5.2009 - 2 K 93/08, NZB eingelegt (Az. BFH: IV B 93/09)

Leitsätze (des Kommentators)

1. Die Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts für Dritte schließt die Annahme von Spezialleasing aus.

2. Ohne Vollamortisation kann kein Finanzierungsleasing gegeben sein.

Sachverhalt

Es ist streitig, ob die Klägerin auf Grund eines auf die Dauer von 15 Jahren abgeschlossenen Chartervertrages für ein Flusskreuzfahrtschiff wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes geworden ist.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, betreibt das von ihr gecharterte Flusskreuzfahrtschiff MS "A". Sie ließ das MS "A" gem. Vertrag vom 28.02.1995 in Land B nach ihren individuellen Vorgaben bauen. Die Übergabe erfolgte am 29.05.1996. Die Herstellungskosten des Schiffes betrugen 21.581.462,37 DM.

Durch Kaufvertrag vom 15.05.1996 veräußerte die Klägerin das Schiff an die am 16.02.1996 in C gegründete D AG, deren alleinige Anteilseignerin die Klägerin ist, für einen Verkaufspreis von 22.000.000,00 DM.

Am selben Tag schloss die Klägerin ferner mit der Erwerberin des Schiffes einen Zeitcharter-Vertrag ab. Dieser Vertrag enthält insbesondere folgende Bestimmungen:

1. Dauer des Vertrages

Die Reederei "D AG" verchartert das Schiff "A' für die Dauer von 15 Jahren, beginnend mit dem Datum der Anlieferung in die Zeitcharter, an die Schiffahrts-Gesellschaft "A" mbH & Co /E.

4. Kosten und Verpflichtungen der Reederei

Die Reederei stellt die gesamte Besatzung einschließlich Kapitän und trägt die damit verbundenen Kosten einschließlich Gehälter. Weiterhin stellt sie den gesamter, Besatzungsproviant, sowie die Ausrüstung für den Deck- und Maschinenbereich einschließlich Schmieröl und Chemikalien. Die Reederei ist für die Dauer des Vertrages für den einwandfreien, technischen und jederzeit fahrtüchtigen Zustand des Schiffes verantwortlich. Der Reederei bleibt das Recht vorbehalten, sich zur Erfüllung dieser Verbindlichkeiten Dritter zu bedienen, die Einwilligung des Charterers vorausgesetzt. Die Versicherung des Schiffes (Kasko) sowie gegen Schadensersatzansprüche Dritter, verursacht durch Schiff und Besatzung (P & I) ist Sache der Reederei.

6. Charterrate

Die Jahrescharter für 1996 beträgt DM 1.890.000,00 beginnend am 01.06.96 und ist in monatlichen Raten von DM 270.000,00 im Voraus zu entrichten.

Für die Jahre 1997 und 1998 beträgt die Rate 3.285.000,00 p.a.. Für die Jahre ab 1999 beträgt die Charterrate 3.577.000 DM p.a.. Die Charterrate ist jeweils mit 1/12 der Jahresrate monatlich im Voraus zu bezahlen.

Neben der oben genannten Charterrate hat der Charterer mit Abschluss dieses Vertrages eine unverzinsliche Chartervorauszahlung von DM 5.700.000,00 zu leisten; diese ist an rangbereiter Stelle im Schiffsregister hypothekarisch abzusichern. Die Vorauszahlung reduziert sich jährlich um 1/15 = 380.000 DM und wird als zusätzliche Charterrate verrechnet.

7. Anpassungsklausel

Die Charterrate beinhaltet für 1997 (erstes volles Einsatzjahr) ein Schiffsbetriebskosten-Budget von 1.800 TDM. Für jedes folgende Einsatzjahr wurde ausgehend von dem obigen Budget-Ansatz - ein Teuerungszuschlag von 3 % p.a. berücksichtigt. Liegen die tatsächlichen Schiffsbetriebskosten höher oder niedriger als inkl. Teuerungszuschlag für das jeweilige Jahr kalkuliert, so ist die Charterrate des Folgejahres um den Differenzbetrag entsprechend zu korrigieren.

9. Verlust des Schiffes

Sollte das Schiff durch Unfall oder sonstige Umstände verloren gehen, endet die Zahlung der Charterrate unter diesem Vertrag mit dem Tage, an dem das Schiff als Verlust oder für reparaturunwürdig erklärt wurde. Die zu diesem Zeitpunkt noch bestehende Chartervorauszahlung hat die Reederei dem Charterer unverzüglich zurückzuzahlen

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15.05.1996 verwiesen.

Am selben Tag schloss die Klägerin mit der Erwerberin einen Vertrag über die Gewährung eines partiarischen Darlehens über 3.800.000 DM ab. Der Vertrag enthält insbesondere folgende Regelungen:

Artikel 2

(1) Das Darlehen ist ausschließlich in Abhängigkeit vom Gewinn zu verzinsen.

(2) Die Vergütung beträgt 80 % v. H. des Gewinns der Darlehensnehmerin lt. Steuerbilanz vor Abzug der Vergütung, höchstens 9 % des Darlehensbetrages.

(3) Am Verlust nimmt die Darlehensgeberin nicht teil.

Artikel 3

(1) Das Darlehen hat eine Laufzeit von 15 Jahren, längstens jedoch bis zu dem Verkauf des Schiffes bzw. Auszahlung der Versicherungsentschädigung im Falle des Totalverlustes.

Durch das Addendum I vom 30.05.1996 wurde Nr. 7 des Zeitchartervertrages in folgender Weise geändert:

Die Charterrate beinhaltet ein Schiffsbetriebskosten-Budget 1996 von 1.050 TDM und 1997 von TDM 1.800 p.a.. Liegen die tatsächlichen Schiffsbetriebskosten in den folgenden Einsatzjahren höher oder niedriger als für 1997 kalkuliert, so ist die Charterrate des Folgejahres um den tatsächlichen Differenzbetrag entsprechend zu korrigieren.

In den Jahren 1996 bis einschließlich 2002 sind die Charterraten in der in Nr. 6 des Vertrages zunächst vereinbarten Höhe gezahlt worden. Eine Anpassung der Schiffsbetriebskosten ist in diesen Jahren nicht erfolgt.

Am 15.06.2000 vereinbarten die Beteiligten eine Änderung des partiarischen Darlehens dahingehend, dass die Verzinsung des Darlehens mit 80 % des Gewinns nunmehr unter Einbeziehung etwaiger Verlustvorträge erfolgen sollte.

Gemäß Zusammenstellung der Klägerin vom 10.12.1998 ergab sich, dass 1996 die Schiffsbetriebskosten das Budget um 149.000,- DM überschritten und für 1997 um 166.000 DM unterschritten haben. Die Klägerin hat eine Verrechnung der beiden Jahre vorgenommen und wegen Geringfügigkeit auf die Ermäßigung der Charterrate für 1998 verzichtet. Im Rahmen der durchgeführten Betriebsprüfung legte die Klägerin ein Schreiben aus dem Jahr 2005 an die D-AG vor, in dem sie diese aufforderte, die bereits seit 1998 mehrfach telefonisch angeforderte Abrechnung über die Schiffsbetriebskosten per 31.12.2003 zu erstellen. 2006 haben sich die beiden Parteien darauf verständigt, die Schiffsbetriebskosten nunmehr abzurechnen. Eine solche Abrechnung wurde während der zwischen 2004 und 2006 durchgeführten Betriebsprüfung nicht eingereicht.

Die Klägerin ging bei ihrer Bilanzierung ab 1996 davon aus, dass sie durch den Abschluss des Chartervertrages wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes geworden sei und erfasste dementsprechend das Schiff als Anlagevermögen (zum 31.12.1999 in Höhe von 9.518.288 DM) und machte jährliche (zunächst degressive) Abschreibungen geltend. Auf der Passivseite erfasste sie eine Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen, welche am 31.12.1999 noch 13.393.349,82 DM betrug.

Der Jahresabschluss der Klägerin per 31.12.1999 enthält insbesondere folgende Feststellungen:

Die Geschäftsführung geht von einer positiven Fortbestehensprognose aus, weil erwartet wird, dass sich die Ergebnissituation insbesondere nach der Vollabschreibung der "A" verbessern wird.

Nach der bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1999 durchgeführten Betriebsprüfung sah der Beklagte die Klägerin nicht als wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes an. Durch die abgeschlossenen Verträge sei kein wirtschaftliches Eigentum auf die Klägerin übertragen worden, da wesentliche Kriterien für eine Übertragung von wirtschaftlichen Eigentum nicht gegeben seien, denn die Leasinggeberin trage während der vertraglichen Laufzeit alle mit dem Eigentum verbundenen Risiken, nur sie habe das Verwertungsrecht für das Schiff. Auch sei das Schiff nach den vereinbarten 15 Jahren noch nicht technisch verbraucht und die abgeschlossenen Verträge seien nicht geeignet, eine Vollamortisation bei dem Vercharterer herbeizuführen. Es sei zu unterstellen, dass die Vertragsparteien von einer betrieblichen Nutzungsdauer von wesentlich mehr als 15 Jahren ausgegangen seien, da erst anschließend eine Kostendeckung möglich gewesen sei. Die Charterraten stellten deshalb im Zeitpunkt der Zahlung Betriebsausgaben dar, die Chartervorauszahlung sei mit dem Barwert zu aktivieren und über die Laufzeit des Vertrages gewinnmindernd aufzulösen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 09.10.2006, insbesondere auf die Anlage 1 und die dazugehörigen Kalkulationen verwiesen.

Dementsprechend änderte der Beklagte mit Bescheid vom 13.12.2006 den ursprünglichen Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25.09.2001 und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.132.201,73 DM, statt wie bisher in Höhe von -2.046.777 DM fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 15.01.2007 Einspruch ein und wandte insbesondere ein, dass sowohl der Vertrag vom 15.05.1996 als auch die Ergänzung vom 30.05.1996 tatsächlich durchgeführt worden seien. Die Ausgleichsverpflichtung auf Grund der tatsächlich erhöht angefallenen Schiffsbetriebskosten sei bis Ende 2004 noch nicht entstanden, da die eingetretene Unterdeckung durch die kumulierten Kursgewinne und sonstigen Erträge der D-AG hätten ausgeglichen werden können. Nach einer Absprache der beteiligten Gesellschaften vom 19.04.2006 hätten Ausgleichszahlungen nur dann erfolgen sollen, wenn die gestiegenen Schiffsbetriebskosten nicht mehr durch andere Erträge gedeckt werden könnten. Dies sei erst zum Ende des Geschäftsjahres 2005 eingetreten. Es sei deshalb im Jahresabschluss 31.12.2005 von der Klägerin eine Rückstellung in Höhe von 102.000 € gebildet und eine Abschlagszahlung im August 2006 entrichtet worden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In der Begründung weist der Beklagte daraufhin, dass nach seinen Erkenntnissen aus den ihm vorliegenden Jahresabschlüssen die D-AG ebenfalls in der Schweiz Abschreibungen für das Schiff geltend gemacht habe. Die D-AG habe sich dabei nach den Schweizer Vorschriften frei entscheiden können, in welcher Höhe sie Abschreibungen erklären möchte und habe sich für einen Wert unterhalb der linearen AFA bei einer Nutzungsdauer von 16 Jahren entschieden. Hätte sie die lineare AFA gewählt, wäre im Zeitraum 1997 bis 2003 ein Verlust in Höhe von 450.000 DM entstanden. Außerdem ergebe sich aus den Bilanzen der Klägerin für die Jahre 2001 bis 2003, dass größere Unterhalts- und Reparaturaufwendungen für das Schiff in Höhe von 552.000 DM aktiviert worden seien.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 10.04.2008. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, der Beklagte vertrete zu Unrecht die Ansicht, dass sie nicht die wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes geworden sei. Denn die Vertragsparteien hätten die Verträge im Rahmen eines "sale and lease back" mit dem Ziel vereinbart, dass das wirtschaftliche Eigentum auf sie, die Klägerin, übergehen sollte. Die Voraussetzungen für ein Finanzierungsleasing im Sinne des BMF-Erlasses 19.04.1971 (BStBl I, S. 264) lägen ebenso vor wie die Voraussetzungen für ein Spezialleasing.

Die Anwendung des Leasingerlasses scheitere nicht daran, dass der maßgebliche Vertrag auch andere Vertragsbestandteile umfasse, die nicht für ein Leasing erforderlich seien. Entscheidend sei, dass sich der Vertrag in die verschiedenen Bereiche Leasing und Gewährleistung des Schiffsbetriebes zergliedern lasse. Der Teil, der das Leasing betreffe, sei immer pünktlich bezahlt worden, lediglich der Teil, der die Gewährleistung des Schiffsbetriebes betreffe, sei mit Unsicherheiten behaftet gewesen.

Die betriebliche Nutzungsdauer des Schiffes betrage 16 Jahre. Zwar beinhalteten die amtlichen AFA-Tabellen nicht ausdrücklich die Schiffsart der "A" als Flusskreuzfahrtschiff. Es müsse jedoch in Analogie zu den Seekreuzfahrtschiffen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren ausgegangen werden. Diese Annahme sei auch 1997 in zwei Telefonaten von einer Mitarbeiterin des BMF und einem Vertreter des Deutschen Reederverbands bestätigt worden. Andere Reedereien seien sogar bei vergleichbaren Schiffen von einer Nutzungsdauer von 10 bis 12 Jahren ausgegangen und dies sei auch durch Betriebsprüfungen bestätigt worden. Somit betrage die Grundmietzeit von 15 Jahren mehr als 90 % der betrieblichen Nutzungsdauer. Der Beklagte irre sich, wenn er aus der besonders hochwertigen Bauweise und Ausstattung des Schiffes auf eine längere Nutzungsdauer schließe, denn gerade wegen der hochwertigen Innenausstattung könne hierfür nur eine Lebensdauer von 4-5 Jahren angesetzt werden.

Entgegen der Ansicht des Beklagten erfüllten die abgeschlossenen Verträge auch die weiteren im Leasingerlass aufgestellten Voraussetzungen. Insbesondere führten die abgeschlossenen Verträge während der Grundmietzeit zu einer Vollamortisation bei der Leasinggeberin. In diesem Zusammenhang weist die Klägerin auf ihre ursprüngliche Kalkulation hin. Im Rahmen der Kalkulation sei man entgegen der im Vertrag vom 15.05.1996 vereinbarten Anpassungsregelung von 2 % Kostensteigerung ausgegangen, da man festgestellt habe, dass 3 % nicht realistisch gewesen seien. Dies sei wegen des Addendums I möglich gewesen. Das Addendum I sei im Zusammenhang mit der ursprünglichen Regelung in Nr. 7 zu sehen. Von Anfang an sei vereinbart gewesen, die tatsächlichen Kosten als Grundlage zu nehmen und die Anpassung jährlich vorzunehmen. Die von der Betriebsprüfung bei ihrer Kalkulation angesetzten Kosten seien unrealistisch und nicht durch die tatsächliche Entwicklung bestätigt worden. Die Leasinggeberin habe in den vergangenen Jahren immer Gewinne erzielt. Sie, die Klägerin, habe die ursprünglich der Betriebsprüfung vorgelegte Kalkulation, die bei Vertragsschluss vorgelegen habe, lediglich um Komponenten erweitert, die sich aus der tatsächlichen Entwicklung und einer taggenauen Abrechnung ergeben hätten. Es habe auch immer mehrere Kalkulationen gegeben, nämlich eine für die D-AG und eine andere für sie, die Klägerin.

Unabhängig von der Vollamortisation sei aber auch deswegen vom wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin auszugehen, weil es sich bei den vorliegenden Verträgen um einen Fall des Spezialleasings handele. Entscheidend sei, ob bei Vertragsschluss das Wirtschaftsgut für die speziellen Bedürfnisse des Leasingnehmers hergestellt worden sei. Die A sei speziell auf ihre Bedürfnisse zugeschnitten worden, ..... und verfüge über allerhöchstes Qualitätsniveau. ... Die vom Beklagten genannten Vergleichsschiffe erreichten auch nicht annähernd den Standard der A. ...   Es müsse eine einheitliche Beurteilung der Gesamtleistung erfolgen, da das Produkt Flusskreuzfahrt auf der A auch nur einheitlich vertrieben werden könne. Die A sei eingebunden in die Vermarktung durch G Cruises. Nur hierüber sei es möglich, einen sehr exklusiven Teilbereich des US-Amerikanischen Chartermarktes zu erschließen.

Ihr, der Klägerin, obliege auch die tatsächliche Sachherrschaft über das Schiff. Allerdings sei es unerheblich, ob die Sachherrschaft bezüglich des Schiffes auf sie übergegangen sei, denn dies sei nach dem Leasingerlass keine Voraussetzung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Zudem sei eine Versicherung von der D-AG abgeschlossen worden, die auch sie, die Klägerin, begünstige, so dass es wirtschaftlich nicht vernünftig gewesen wäre, noch eine weitere Versicherung abzuschließen. Auch ohne ihre eigene Leistung sei die Gefahr des zufälligen Untergangs abgesichert gewesen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 13.12.2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb niedriger mit  -1.987.080,27 DM festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Klägerin sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes geworden. Maßgeblich für die Beurteilung sei das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Eine unmittelbare Anwendung des Leasingerlasses sei nicht möglich. Der Chartervertrag enthalte neben den vorhanden Leasingelementen weitere Verpflichtungen der Leasinggeberin. Diese sei neben der Instandhaltung des Schiffes auch für die Gestellung der Mannschaft zuständig. Es liege ein einheitliches Vertragswerk vor. Eine Aufteilung der einzelnen Vertragsverpflichtungen mit entsprechender Kostenzuordnung sei nicht möglich.

Aus dem Chartervertrag ergebe sich, dass die D-AG für den Erhalt des einwandfreien technischen Zustandes und der Fahrtüchtigkeit des Schiffes verantwortlich sei und die Kasko-Versicherung für das Schiff trage. Ihr obliege das Risiko des wirtschaftlichen Unterganges. Damit bestehe ein Unterschied zu den Leasingverträgen nach dem Leasingerlass. Zudem habe die D-AG wegen ihrer Verpflichtung zur Wartung etc. einen regelmäßigen Zugriff auf das Schiff, welcher die Sachherrschaft der Klägerin über das Schiff einschränke.

Die betriebliche Nutzungsdauer eines Flusskreuzfahrtschiffes betrage deutlich länger als 20 Jahre, so dass die Vertragslaufzeit von 15 Jahren nicht mindestens 90 % hiervon erfasse. Ihm, dem Beklagten, sei bekannt, dass Flusskreuzfahrtschiffe zum Teil noch nach 23 Jahren veräußert worden seien. Ein Vergleich zu Hochseekreuzfahrtschiffen sei nicht möglich, da Hochseekreuzfahrtschiffe eine wesentlich größere Belastung aushalten müssten, die die betriebliche Nutzungsdauer beeinflusse.

Es könne auch nicht von einer Vollamortisation ausgegangen werden. Die von der Klägerin vorgelegte Kalkulation könne nicht die ursprünglich bei Vertragsabschluss vorliegende Kalkulation sein. Zudem bestünden Abweichungen gegenüber früheren Kalkulationen der Klägerin. Insbesondere die Annahme der Klägerin, von einer nur 2 %igen Kostensteigerung auszugehen, könne nicht nachvollzogen werden, da 3 % sich als tatsächlich realistisch gezeigt hätten und es ihm, dem Beklagten, bekannt sei, dass neuere Gesellschaften mittlerweile sogar mit 4,5 % Kostensteigerung rechneten. Auch könnten die bei Vertragsabschluss noch nicht bekannten von der D-AG erzielten Kursgewinne nicht in die Prognose einfließen.

Die Kalkulation könne auch nicht auf der Basis des Addendum I zum Chartervertrag durchgeführt werden, da diese Ergänzung bei Vertragsabschluss noch nicht vorhanden gewesen sei. Der Vertrag bezüglich des Addendums sei tatsächlich nicht durchgeführt worden. Das Addendum halte auch einem Fremdvergleich nicht stand, da für die Klägerin kein Anlass bestanden habe, ihre vertragliche Position zu verschlechtern.

Die Vertragsänderung des partiarischen Darlehens in 2000 habe zur Folge gehabt, dass die Verzinsung des gewährten Darlehens aufgeschoben worden sei. Diese Regelung halte einem Fremdvergleich ebenfalls nicht stand, insbesondere vor dem Hindergrund, dass die D-AG in den Jahren 2000 bis 2003 Währungsgewinne erzielt habe, die die ursprünglich vereinbarte Zinszahlung an die Klägerin beeinflusst hätten.

Es handele sich auch nicht um einen Fall des Spezialleasing. Denn das streitige Schiff sei kein Spezialbau, der nur die Nutzung durch die Klägerin ermögliche. Die Klägerin sei nicht die Einzige, die Flusskreuzfahrtschiffe der gehobenen Klasse betreibe. Es fehle daher an der Voraussetzung der mangelnden Drittverwendungsfähigkeit. Bereits zum damaligen Zeitpunkt - 1996 - seien diverse Flusskreuzfahrtschiffe im 4-5 Sterne Sektor betrieben worden. Entscheidend sei, ob nach Ablauf der Grundmietzeit der Leasinggegenstand sinnvoll nur vom Leasing-Nehmer oder auch von anderen Personen genutzt werden könne. Bei der Beurteilung dieser Frage könne nur auf den Schiffskörper abgestellt werden. Insbesondere könnten die von der Klägerin vorgetragenen Aspekte ihrer Alleinstellungskompetenz bezüglich "Catering" oder "Entertainment" in diesem Zusammenhang keine Berücksichtigung finden.

Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 16.10.2009 und der mündlichen Verhandlung vom 27.05.2009 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Band II, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band II, die Akte Allgemeines, die Rechtsbehelfsakten, die BP-Akte und 5 Bände BP-Arbeitsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht wirtschaftliche Eigentümerin des gecharterten Schiffs geworden ist mit der Folge, dass das Schiff in der Bilanz nicht als Anlagevermögen zu erfassen ist, die Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber zu korrigieren und die geltend gemachte Afa zu versagen ist.

Die Klägerin ist durch die mit der D-AG geschlossenen Verträge nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes geworden.

1. )       Im Regelfall ist derjenige, der lediglich als Mieter eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Übt allerdings ein anderer als der bürgerlich rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall, d.h. nach dem typischen Verlauf, für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO)). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird dabei unter anderem angenommen, wenn dem Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

Allgemein wird der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums davon abhängig gemacht, dass Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Da es für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes jedoch auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt, kann ein Übergang wirtschaftlichen Eigentums z.B. auch dann anzunehmen sein, wenn diese Voraussetzungen nicht in vollem Umfang gegeben sind (BFH-Urteil vom 8. August 1990, X R 149/88, BStBl II 1991, 70). Für die Besteuerung ist dabei nicht die äußere Rechtsform, sondern es sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend. Nicht das formal Erklärte oder formal rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ist im Steuerrecht ausschlaggebend (BFH-Urteil 15. Februar 2001, III R 130/95, NV 2001, 1041; BFH-Urteil vom 14. November 1974, IV R 3/70, BStBl II 1975, 281). Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung von sogenannten Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Ob Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines solchen Leasing-Vertrages sind, steuerlich dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer zuzurechnen sind, beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalles.

Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögens eines Leasingnehmers kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung vor allem in den Fallgruppen des sog. Finanzierungsleasings (financial lease) Betracht. In diesen Fällen sind die Leasing-Gegenstände in der Regel dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit und dem Leasing-Nehmer ein Recht auf Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht, bei dessen Ausübung er nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als sich bei Berechnung des dann üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde. Dasselbe gilt, und zwar hier ohne Rücksicht auf ein etwaiges Optionsrecht, wenn die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd decken. Gleiches gilt ferner ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer, wenn die Leasing-Gegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten sind und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden können -Spezialleasing-(siehe BFH vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; BFH vom 30. Mai 1985 I R 146/81, BStBl II 1984, 825; BMF vom 19.4.1971, BStBl I 1971,264 -Leasing-Erlass).

2. )       Bei Anwendung der hier dargestellten Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes:

a)         Bei den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen ist es bereits zweifelhaft, ob überhaupt von einem Finanzierungs-Leasing ausgegangen werden kann. Denn durch das Finanzierungs-Leasing soll eine Finanzierungsfunktion erfüllt werden, d.h der leasende Unternehmer braucht das Kapital nicht bereits wie beim Kauf von vornherein für das benötigte Wirtschaftsgut zu binden, sondern muss erst zahlen, wenn ihm das Wirtschaftsgut auch einen gesteigerten Ertrag erbringt. Im Streitfall hat die Klägerin bereits fast die Hälfte des gesamten Kaufpreises gezahlt, indem sie der Leasinggeberin eine partiarisches Darlehen über 3.800.000 DM gewährt und eine unverzinsliche Chartervorauszahlung in Höhe von 5.700.000 DM gezahlt hat.

Zudem ist der zu beurteilende Zeitchartervertrag kein typischer Finanzierungs-Leasing-Vertrag, denn bei dem Zeitchartervertrag handelt es sich nicht nur um einen Miet- bzw. Leasingvertrag, sondern die D-AG verpflichtete sich zu einer Vielzahl von Leistungen. Die Klägerin weist selbst daraufhin, dass nicht nur die Überlassung des Schiffes selbst betrachtet werden kann, da es sich insgesamt um ein nicht trennbares Leistungsbündel gehandelt habe. Auch muss in die Beurteilung einbezogen werden, dass nicht das gesamte Vertragswerk einem Drittvergleich standhält, da diverse Änderungen nach Abschluss des Vertrages am 15.05.1996 vorgenommen worden sind, wie sie unter fremden Dritten nicht üblich sind, denn einzelne Änderungen führten zu einem erheblichen Nachteil für eine der Vertragsparteien (dazu im Einzelnen unten c) aa)).

Aber selbst wenn von einem Fall des Finanzierungsleasings und prinzipiell von einer Anwendung des Leasing-Erlasses ausgegangen wird, ergibt sich bei der im Einzelfall durchzuführenden Gesamtschau der Verhältnisse, dass die Klägerin als Leasingnehmerin nicht das wirtschaftliche Eigentum an der A erworben hat.

b)         Es liegt kein Fall des sog. Spezialleasings vor. Spezialleasing setzt voraus, dass der Leasing-Gegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten ist, dass eine wirtschaftlich sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung nicht möglich erscheint (BFH vom 10.02.2001, III R 130/95, BFH/NV 2001,1041 m.w.N.). Die Rechtsprechung hat bisher nur wenige Ausnahmefälle als Spezialleasing qualifiziert, insbesondere handelte es sich hierbei um Fälle, in denen der Leasingnehmer auf Grund seiner besonderen Stellung, z.B. einer Monopolstellung, als Einziger in der Lage war, das Wirtschaftsgut zu nutzen. Dies ist z.B. bei der Überlassung eines Gefängnisses der Fall oder nach den individuellen Anforderungen des Leasingnehmers installierten Telefonanlagen (BFH vom 10.02.2001, III R 130/95, BFH/NV 2001,1041 m.w.N.). Anderes soll aber bereits bei der Überlassung eines Schulgebäudes gelten, denn dies kann auch einer anderen Nutzung als dem Schulbetrieb zugeführt werden. Nur in Fällen, in denen eine alternative Nutzung durch Dritte nicht denkbar erscheint, kann davon ausgegangen werden, dass das Wirtschaftsgut für den Leasinggeber außerhalb des Leasingvertrages keinen eigenständigen Wert besitzt und deshalb von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden kann.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Ein Binnenkreuzfahrtschiff wie die A kann auch von einem anderen Anbieter genutzt werden. Die Argumentation der Klägerin, nach der nicht ausschließlich auf das Schiff allein abzustellen sei, sondern seine spezielle Ausstattung und die Art des Caterings, sein besonders geschultes und professionelles Personal und die speziellen Vertriebsstrukturen in die Beurteilung einzubeziehen seien, kann nicht überzeugen. Maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob ein Fall des Spezialleasings gegeben ist, ist vornehmlich der Leasinggegenstand Schiff. Das Schiff selbst war als Flusskreuzfahrtschiff ohne weiteres auch von anderen Leasingnehmern zu nutzen. Auch die luxuriöse Ausstattung würde es einer anderen Reederei nicht unmöglich machen, die A für Flusskreuzfahrten einzusetzen, möglicherweise nicht mit vergleichbarem wirtschaftlichen Know How und damit auch nicht vergleichbarem Erfolg; hierauf kommt es indes nicht an. Auch kann in die Betrachtung nicht mit einbezogen werden, dass die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum 1996 allein Zugang zu Kunden auf dem amerikanischen Markt aufbauen konnte und möglicherweise gegenüber Wettbewerben eine überlegene Vermarktungsstrategie hatte. Denn diese Faktoren haben keinen unmittelbaren Einfluss auf die Nutzungsmöglichkeiten des Schiffes. Soweit sich die Klägerin auch darauf berufen hat, dass nur sie über das geeignete Personal verfügt habe, lässt sie außer Acht, dass das Personal vom Leasinggeber überlassen wurde, der dies auch Dritten gegenüber tun könnte.

Schließlich ist auch darauf hinzuweisen, dass kein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegt, denn die Ausstattung unterliegt anderen Abschreibungsregelungen, da ihre betriebliche Nutzungsdauer unterhalb der des Schiffes liegt. Zudem könnte das Schiff auch durch einen Käufer anderweitig ausgestattet werden. Es genügt nicht, wie die Klägerin vorträgt, dass ein Wirtschaftsgut für die speziellen Bedürfnisse des Leasingnehmers hergestellt wird, denn anderenfalls würde jeder geleaste Pkw, der mit einer besonderen Ausstattung versehen wird, ein Wirtschaftsgut des Spezialleasing darstellen können. Auch besitzt nach den vertraglichen Bestimmungen die D-AG alle Voraussetzungen, um denselben Charter-Vertrag auch mit einem fremden Dritten abzuschließen.

c)         Es liegen auch nicht die Voraussetzungen vor, nach denen beim allgemeinen Finanzierungsleasing ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasingnehmer anzunehmen ist. Finanzierungsleasing ist nach den allg. anerkannten Grundsätzen des Leasingerlasses und der Rspr. zum Finanzierungsleasing nur anzunehmen, wenn der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Seiten nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit) und der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt -- Vollamortisation --(Leasingerlass, Abschnitt II Abs. 1. a). Nach der Rechtsprechung wird zudem eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals oder ein Gewinnzuschlag verlangt (grundlegend BFH vom 26.01.1970, IV R 144/66, BStBl II 1970,264; BFH vom 15.02.2001, III R 130/95, BFH/NV 2001,1041 m.w.N.). Ferner ist kennzeichnend die Überwälzung der Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung der Sache auf den Leasingnehmer. Sind diese Voraussetzungen erfüllt und liegt damit ein Fall des Finanzierungsleasings vor, erfolgt die steuerliche Zurechnung beim Leasingnehmer in Fällen, in denen keine Kauf- oder Verlängerungsoption vereinbart worden ist, beim Leasingnehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Der Leasing-Geber trägt danach nur noch das Risiko der "Leasingfähigkeit" des Leasing-Nehmers.

aa)       Nach den für die Beurteilung zugrunde zu legenden und auch tatsächlich durchgeführten Verträgen konnte die Leasinggeberin D-AG innerhalb der 15jährigen Vertragsdauer keine Vollamortisation erreichen.

Dem Gericht liegen diverse unterschiedliche Kalkulationen bezüglich der Berechnung der Vollamortisation vor. Auch sind zwischen den Beteiligten einige Positionen dieser Kalkulationen umstritten. Das Gericht legt für seine Beurteilung die ursprünglichen Berechnungen der D-AG zugrunde, die für den Abschluss des Vertrages maßgeblich waren. Zwischen den Beteiligten ist einerseits unstreitig, dass von Einnahmen in Höhe von 52.875.367 DM zuzüglich der Chartervorauszahlung in Höhe von 5.700.000 DM auszugehen ist. Auf der anderen Seite steht fest, dass die Anschaffungskosten für das Schiff 22.000.000 DM betragen haben, die Zinsen für die Bankdarlehen 5.104.775 DM betragen und sich Verwaltungskosten in Höhe von 1.500.000 DM ergaben. In welcher Höhe Zinsen für das partiarische Darlehen anzusetzen waren, kann hier offen bleiben. Denn es ergibt sich bereits ohne Einbeziehung dieser Zinsen ein Verlust für die D-AG während der 15jährigen Vertragsdauer, wenn Schiffsbetriebskosten mit 32.939.825 DM angesetzt werden. Insoweit ist zwischen den Beteiligten umstritten, in welcher Höhe Schiffsbetriebskosten anzusetzen sind.

Unter Beachtung der Regelungen in Ziffer 7 des Chartervertrages vom 15.05.1996 ergeben sich Schiffsbetriebskosten in Höhe von 32.939.825 DM. Dieser Betrag ist in die Berechnung einzustellen. Soweit die Klägerin für die Berechnung der Amortisation lediglich von Schiffsbetriebskosten in Höhe von 27.202.545 DM ausgehen will, kann der Senat dem nicht folgen. Denn maßgeblich kann nur der ursprüngliche Vertrag vom 15.05.1996 sein. Das Addendum I vom 30.05.1996, auf dessen abweichende Absprachen sich die Klägerin für ihre Berechnung der Schiffsbetriebskosten stützt, ist tatsächlich nicht durchgeführt geworden. Die Klägerin hat jeweils nur die gem. Nr. 6 des Charter-Vertrages vereinbarte Rate gezahlt und gerade keine Anpassung an die tatsächliche Entwicklung der Schiffsbetriebskosten vorgenommen bzw. eine Abrechnung durchgeführt. Das Addendum I ist auch erst nach Abschluss des Zeitchartervertrages vereinbart worden und hätte, wenn es tatsächlich durchgeführt worden wäre, zu einer erheblichen Verschlechterung des Position der CSS AG geführt, die ein fremder Dritter als Vertragspartner nicht hingenommen hätte. Soweit die Klägerin sich darauf berufen hat, vor Erstellung der Kalkulation sei festgestellt worden, dass die vereinbarte 3 %ige Preissteigerung unrealistisch gewesen seien, überzeugt dies nicht, weil das Addendum I nur 15 Tage später als der ursprüngliche Vertrag verfasst wurde, sodass davon auszugehen ist, dass die Vertragsparteien dann von Anfang an diese Konditionen vereinbart hätten. Zudem bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die angenommene Preissteigerung von 3 % nicht realitätsgerecht war.

Nicht in die Berechnung einbezogen werden darf, dass die D-AG später Währungsgewinne erzielt hat, denn diese waren im Zeitpunkt der Kalkulation nicht voraussehbar.

Danach ergibt sich folgende Berechnung:

Einnahmen

Ausgaben

Es ist folglich von einem zu erwartenden Verlust für die D-AG nach 15 Jahren Vertragslaufzeit von ca. 3 Mio DM auszugehen. Danach kommt mangels Amortisationsmöglichkeit für den Leasinggeber nach den vereinbarten und durchgeführten Vertragsbedingungen eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin nicht in Betracht.

bb)       Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist darüber hinaus einzubeziehen, dass mit dem Zeitchartervertrag auch nicht das Risiko der Verschlechterung und des Untergangs des Schiffes auf die Klägerin als Leasingnehmerin übertragen worden ist. Dies ergibt sich aus Nr. 4 und Nr. 9 des Zeitcharter-Vertrages. Selbst wenn man berücksichtigt, dass die Klägerin -- neben anderen -- an der von der Leasinggeberin abgeschlossenen Versicherung partizipiert, trägt sie deshalb nicht das Risiko des Untergangs oder der Verschlechterung. Es ist auch nicht nachvollziehbar, aus welcher -fremdüblichen-- vertraglichen Bestimmung sich die Verpflichtung der D-AG ergeben hat, die Klägerin mitzuversichern.

cc)       Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr auf die Frage an, ob die

15-jährige Vertragslaufzeit mehr als 90 % der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes Schiff erreicht hat. Allerdings neigt das Gericht dazu, von einer längeren tatsächlichen  Nutzungsdauer als 16 Jahre auszugehen, wie sie von der Klägerin zugrunde gelegt wird. Denn bei der G handelt es sich nach ihren prägenden Eigenschaften um ein Binnenschiff, das ausschließlich für den Einsatz in Binnengewässern vorgesehen ist. Folglich sind die Werte der Afa-Tabelle für Binnenschiffe zu Grunde zu legen und zwar speziell die Rubriken "Barkassen, Motorboote bzw. Fähren aller Art". Zwar ist der Klägerin zuzustimmen, dass die A als Binnenkreuzfahrtschiff möglicherweise nicht unmittelbar einer dieser Kategorien entspricht. Die AFA-Tabelle differenziert aber zwischen den Hauptkategorien Seeschifffahrt und Binnenschifffahrt und innerhalb dieser Kategorien wird davon ausgegangen, dass Fahrgastschiffe eine höhere betriebliche Nutzungsdauer haben als Gütertransportschiffe.

Soweit sich die Klägerin auf kürzere Abschreibungszeiträume bei ihren Mitwettbewerbern berufen hat, bei denen Zeiten zwischen 10 und 16 Jahren auch nach Durchführung einer Betriebsprüfung anerkannt würden, kommt es hierauf mangels Entscheidungserheblichkeit ebenfalls nicht an.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 139 Abs. 4 FGO. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.