BFH: Voraussetzungen und Zulässigkeit einer Bilanzänderung - Nachträgliche Bildung einer Rückstellung für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach höchstrichterlicher Klärung der Rechtslage

BFH, Urteil vom 17.7.2008 - I R 85/07

Vorinstanz: FG Köln, Urteil vom 20.9.2007 - 13 K 3156/05 (EFG 2008, 285)

Leitsätze

1. War ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar, erweist er sich aber im weiteren Verlauf als unrichtig, so kann er unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden.

2. Ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG besteht jedenfalls dann, wenn sich beide Vorgänge auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 31.5.2007 - IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl. II 2008, 665, BB 2007, 2339).

3. Besteht Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung, so muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf Bilanzänderung eine geänderte Bilanz aufstellen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will. Er ist vielmehr berechtigt, zunächst diese Klärung zu betreiben und ggf. im Anschluss daran seine Bilanz entsprechend zu ändern (Anschluss an BFH-Urteil vom 27.9.2006 - IV R 7/06, BFHE 215, 172, BStBl. II 2008, 600, BB 2007, 209; Abgrenzung vom Senatsurteil vom 13.6.2006 - I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl. II 2007, 94, BB 2006, 2633 m. Komm. Euler).

EStG § 4 Abs. 2

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Die Klägerin, eine Genossenschaft, stellte am 15.3.2001 ihren Jahresabschluss für das Streitjahr (2000) auf. Auf der Grundlage dieses Abschlusses setzte das FA die Körperschaftsteuer für das Streitjahr fest; die Steuerfestsetzung erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer anschließenden Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Steuerbilanzgewinn der Klägerin um 73 786,73 DM und ihr zu versteuerndes Einkommen um 127 658 DM zu erhöhen seien. Die Veränderung des Steuerbilanzgewinns beruht auf einer Minderung der Wertberichtigung von Kundenforderungen (+ 7 000 DM), einer Neubewertung des Wertpapierbestandes (+ 111 868,85 DM), einer Minderung von Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (+ 50 000 DM), der Erhöhung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit (./. 12 501,16 DM) und einer Erhöhung der Steuerrückstellungen (./. 82 581 DM). Diese Sachbehandlung wird von der Klägerin nicht angegriffen.

Die Klägerin wies jedoch im Verlauf der Prüfung darauf hin, dass sie bisher zu Unrecht keine Rückstellung für die Kosten der künftigen Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gebildet habe. Daraus ergebe sich ein zusätzlicher Rückstellungsbedarf in Höhe von 57 500 DM. Der Prüfer berücksichtigte diesen Aufwand nicht und verwies zur Begründung darauf, dass die Rückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin nicht gebildet worden sei. Dem folgte das FA in nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheiden.

In dem daraufhin eingeleiteten Klageverfahren begehrte die Klägerin den Ansatz einer Rückstellung für die künftigen Aufbewahrungskosten in Höhe von (nur noch) 55 500 DM. Der dahin gehenden Klage hat das FG stattgegeben (FG Köln, Urteil vom 20.9.2007 - 13 K 3156/05). Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Revision

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin begehrte Rückstellung im Rahmen einer Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gebildet werden darf.

            Bildung einer Rückstellung für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Sie muss dabei das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Zu diesen Grundsätzen gehört, dass für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen eine Rückstellung zu bilden ist (Urteil des BFH vom 19.8.2002 - VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl. II 2003, 131, BB 2003, 43). Hiernach war nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten nicht angegriffen werden, die Klägerin für das Streitjahr zur Bildung einer Rückstellung in Höhe von 55 500 DM verpflichtet. Dieser Vorgabe entspricht ihre Bilanz für das Streitjahr nicht.

            Keine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG

2. Dennoch kann, wie das FG zutreffend erkannt hat, diese Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geändert („berichtigt") werden. Denn für eine Bilanzberichtigung nach Maßgabe dieser Vorschrift ist kein Raum, wenn ein Bilanzansatz zwar bei rückschauender Betrachtung objektiv fehlerhaft ist, nach dem Maßstab des Erkenntnisstandes im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (Senatsurteile vom 5.6.2007 - I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818, BB 2007, 2337; vom 23.1.2008 - I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, BB 2008, 1446 m. Komm. Bergemann, m. w. N.). Diese Situation liegt, wie der Senat für vergleichbare Fallgestaltungen wiederholt entschieden hat (Urteile in BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818; in BStB.l II 2008, 669), im Streitfall vor.

            Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG

3. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG darf eine Bilanz unabhängig von den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung reicht. Die Voraussetzungen für eine solche Bilanzänderung sind, wie das FG ebenfalls richtig erkannt hat, im Streitfall erfüllt.

a) Das Begehren der Klägerin geht dahin, dass die bislang nicht ausgewiesene Rückstellung gewinnmindernd gebildet wird. Dieser Vorgang unterfällt dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

            Ein zulässiger Bilanzansatz darf durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt werden

aa) Die Vorschrift regelt der Sache nach, dass unter den dort genannten Voraussetzungen ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt werden darf (BFH-Urteile vom 14.8.1975 - IV R 30/71, BFHE 117, 44, 53, BStBl. II 1976, 88, 93; vom 9.4.1981 - I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl. II 1981, 620; vom 9.8.1989 - X R 110/87, BFHE 158, 520, 523, BStBl. II 1990, 195, 196, BB 1990 247; vom 25.10.2007 - III R 39/04, BStBl. II 2008, 226, 228, BB 2007, 271 m. Komm. Gondert/Thies). Sie greift nicht nur dort ein, wo das Gesetz dem Unternehmer ein Wahlrecht zwischen mehreren Bilanzansätzen einräumt. Vielmehr erfasst sie auch die Ersetzung eines Bilanzansatzes, der nach den Erkenntnismöglichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprach und in diesem Sinne „subjektiv richtig" ist, durch einen gleichermaßen „subjektiv richtigen" anderen Bilanzansatz. In diesem Sinne kann die Ersetzung eines „subjektiv richtigen" Ansatzes durch denjenigen, der sich später als objektiv zutreffend erweist, Gegenstand einer Bilanzänderung sein (ebenso im Ergebnis Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 462; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 1028).

            Dem steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige zuvor einen anderen Bilanzansatz als subjektiv richtig angesehen hat

Dem steht das vom FA geltend gemachte bilanzsteuerrechtliche Stichtagsprinzip nicht entgegen. Dieses Prinzip besagt, dass ein Bilanzansatz nur an denjenigen Umständen gemessen werden darf, die bis zum Ende des Bilanzstichtags eingetreten und bis zur Bilanzaufstellung erkennbar geworden sind. Es mag zwar dazu führen, dass ein "subjektiv richtiger" Bilanzansatz nicht im Wege der Bilanzänderung durch einen anderen Ansatz ersetzt werden darf, der nach dem Erkenntnisstand im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung als unrichtig anzusehen wäre (so z. B. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 4 EStG Rz 462; Wied in Blümich, a. a. O., § 4 EStG Rz 1028; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27. Aufl., § 4 Rz 750; a. A. evtl. Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 4 Rz 247; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz C 188, m. w. N.). Jedoch ist, wenn eine bestimmte Bilanzierung „subjektiv richtig" ist, deshalb nicht jede andere bilanzielle Behandlung desselben Sachverhalts notwendig unrichtig. Es liegt vielmehr gerade in der Natur des kaufmännischen Ermessens, dass nicht nur ein einziger, sondern mehrere unterschiedliche Bilanzansätze gleichermaßen „richtig" sind und steuerlich anzuerkennen wären. Deshalb kann dann, wenn sich der Kaufmann in einem solchen Fall bei der Bilanzaufstellung für eine bestimmte Handhabung entschieden hat, eine später erlangte bessere Erkenntnis Ausgangspunkt einer Bilanzänderung sein.

            Dies gilt namentlich auch bei einer Bilanzierung, die sich im Lichte einer erst später ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung als aus Rechtsgründen unzutreffend erweist

bb) Diese Überlegungen greifen namentlich dann durch, wenn es - wie im Streitfall - um eine Bilanzierung geht, die sich im Lichte einer erst später ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung als aus Rechtsgründen unzutreffend erweist. Denn nach der Rechtsprechung des Senats ist bei der Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig" anzusehen, solange nicht die maßgeblichen Umstände in einem bestimmten Sinne geklärt sind (Senatsurteile vom 5.4.2006 - I R 46/04, BFHE 213, 326, 331, BStBl. II 2006, 688, 691, BB 2006, 1626; in BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818; in BStBl. II 2008, 669, 670); dieser Grundsatz gilt im Zusammenhang mit § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichermaßen. Er führt insoweit dazu, dass die höchstrichterliche Klärung einer Rechtsfrage jedenfalls dann im Wege einer Bilanzänderung umgesetzt werden kann, wenn die bilanzrechtliche Situation im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv unklar war. Ob etwas anderes gilt, wenn der Kaufmann sich an einer bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung orientiert hat und sich diese Rechtsprechung im weiteren Verlauf ändert, kann im Streitfall offenbleiben.

Denn hier hat das FG zu Recht angenommen, dass nicht nur das Unterlassen, sondern auch die Bildung der in Rede stehenden Rückstellung aus der Sicht des Bilanzaufstellungszeitpunkts „subjektiv richtig" gewesen wäre. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin ihren Jahresabschluss am 15.3.2001 aufgestellt. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen der künftige Aufwand für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Gegenstand einer Rückstellung sein kann, war seinerzeit streitig; die Finanzverwaltung hielt eine solche Rückstellung für unzulässig, während mehrere FG die später vom BFH bestätigte Rückstellungspflicht befürwortet hatten (FG Münster, Urteil vom 17.9.1998 - 9 K 8064/97 K, EFG 1999, 63; FG Nürnberg, Urteil vom 18.4.2000 - I 156/95, EFG 2000, 1306). In dieser Situation hätte die Bildung einer Rückstellung ebenso wie der Verzicht auf eine solche der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen. Die nunmehr von der Klägerin begehrte Sachbehandlung ist daher ebenso „richtig" wie die ursprünglich gewählte, weshalb diese Voraussetzung einer Bilanzänderung im Streitfall vorliegt.

            Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang ist gegeben

b) Der von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderte enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Streitfall gegeben. Denn ein solcher Zusammenhang besteht jedenfalls dann, wenn sich die Bilanzänderung einerseits und die Bilanzberichtigung andererseits auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird (BFH-Urteile vom 31.5.2007 - IV R 54/05, BFHE 218, 188, 192, BStBl. II 2008, 665, 667, BB 2007, 2339; vom 31.5.2007 - IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, 2087; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18.5.2000, BStBl. I 2000, 587). Diese Situation liegt im Streitfall vor:

Die Klägerin will ihre Bilanz für das Streitjahr in der Weise ändern, dass die bisher nicht gebildete Rückstellung zusätzlich berücksichtigt wird. Diese Maßnahme führt zu einer Minderung des Gewinns um 55 500 DM. Sie wirkt einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns um 73 786,73 DM entgegen, die sich nach den Feststellungen des FG daraus ergibt, dass in der Bilanz der Klägerin Aktiva (Wertpapiere und Kundenforderungen) zu niedrig bewertet und Passiva (Verbindlichkeiten gegenüber Kunden) mit einem zu hohen Betrag angesetzt sind. Im Ergebnis ist die Klägerin mithin bereit, ihre Bilanz nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen zu berichtigen, wobei sie aber die sich daraus ergebende Gewinnerhöhung durch eine gegenläufige Bilanzänderung zum Teil kompensieren will. Damit stehen beide Maßnahmen in dem von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderten engen sachlichen Zusammenhang. Schließlich hat das FG festgestellt, dass die Klägerin die Bilanzänderung schon während der Außenprüfung geltend gemacht hat, so dass der zeitliche Zusammenhang i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenfalls gegeben ist.

            Bislang nicht geänderte Handelsbilanz steht dem nicht entgegen

c) Die von der Klägerin in Anspruch genommene Bilanzänderung ist ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die Klägerin ihre Handelsbilanz bislang nicht entsprechend geändert hat. Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin schon während der Außenprüfung die Bilanzänderung erfolglos geltend gemacht. Besteht indessen Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung, so muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf Bilanzänderung eine berichtigte und geänderte Bilanz einreichen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will. Er ist vielmehr berechtigt, zunächst diese Klärung zu betreiben und erst dann eine entsprechend geänderte Bilanz aufzustellen, wenn die Bilanzänderung rechtskräftig für zulässig erachtet worden ist (BFH-Urteil vom 27.9.2006 - IV R 7/06, BFHE 215, 172, 176, BStBl. II 2008, 600, 602, BB 2007, 209; in BFHE 218, 188, 192, BStBl. II 2008, 665, 667). Soweit die bisherige Rechtsprechung des Senats anders verstanden werden kann (z.B. Senatsurteil vom 13.6.2006 - I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl. II 2007, 94, BB 2006, 2633 m. Komm. Euler, m. w. N.), hält der Senat daran nicht fest.

            Keine Abweichung von BFHE 117, 44

4. Mit dieser Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 117, 44, BStBl. II 1976, 88 ab. Der IV. Senat ist ersichtlich davon ausgegangen, dass in dem dort gegebenen Fall - es ging um die Höhe eines angemessenen Pachtzinses - nur ein einziger Betrag als angemessen angesehen werden konnte und dass die - von einem anderen Betrag ausgehende - tatsächlich vorgenommene Bilanzierung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht vereinbar war. Unter diesen Umständen war jene Bilanzierung nicht nur objektiv, sondern auch im vorstehend erläuterten Sinne „subjektiv" unrichtig. Die im Streitfall gegebene Situation, in der mehrere Arten der bilanziellen Behandlung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag vertretbar waren, wird von der Entscheidung nicht berührt. Deshalb ist eine Anfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO im Streitfall nicht erforderlich.