FG Münster: Verschmelzung einer KG auf GmbH führt zu Einbringungsgewinn

FG Münster, Urteil vom 19.5.2020 – 13 K 571/16 G,F, rkr.

ECLI:DE:FGMS:2020:0519.13K571.16G.F.00

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2021-2482-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über den Ansatz eines Einbringungsgewinns I im Streitjahr 2007 und über die Frage, ob der infolge der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens unterbrochene Rechtsstreit wirksam aufgenommen worden ist.

Der Kläger zu 1) ist der Insolvenzverwalter über das Vermögen der im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRB 0001 eingetragenen Z. ... Gesellschaft mbH (im Folgenden: „Z-GmbH“). Gesellschafter dieser GmbH zu je 50 % und einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren im Streitjahr die Kläger zu 2) und 3). Das Stammkapital betrug 210.000 DM. Die Z-GmbH firmierte bis zum xx.8.2014 als Z. & ... GmbH und bis zum x.7.2008 als Y. GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist [...]. Die Z-GmbH wurde vom Beklagten unter der Steuernummer 111/1111/1111 geführt. Durch Beschluss des Amtsgerichts L. vom xx.7.2018 (Az. ... IN .../18) wurde über das Vermögen der Z-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Beklagte führte die Z-GmbH danach unter der Insolvenz-Steuernummer 111/2222/2222. Über das Vermögen der Kläger zu 2) und 3) wurde kein Insolvenzverfahren eröffnet.

Die Z-GmbH war im Streitjahr als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 30.000 DM (50 %) an der im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRA 0002 eingetragenen Z. GmbH & Co. KG (im Folgenden: „Z-KG“) beteiligt. Darüber hinaus waren die Kläger zu 2) und 3) an der Z-KG als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von je 15.000 DM (25 %) beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin der Z-KG ohne Kapitalbeteiligung war die im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRB 0003 eingetragene Z. Verwaltungsgesellschaft mbH (im Folgenden: „Z-Verwaltungs GmbH“). Deren Stammkapital in Höhe von ... DM hielten zu je 50 % die Kläger zu 2) und 3), die zugleich deren gesamtvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren. Unternehmensgegenstand der Z-KG war, [...]. Die Z-KG wurde vom Beklagten unter der Steuernummer 111/3333/3333 geführt.

Die Z-KG war im Streitjahr alleinige Inhaberin des ursprünglich 30.000 € betragenden Stammkapitals der im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRB 0004 eingetragenen und bis zum xx.8.2014 als Z. S. Gesellschaft mbH firmierenden GmbH (im Folgenden: „Z-S GmbH“). Bis zum x.12.2007 firmierte diese GmbH als Q. GmbH. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Z-S GmbH waren die Kläger zu 2) und 3).

Mit notarieller Urkunde vom xx.12.2007 (UR-Nr. 1000/07 des Notars D. in M.) erhöhte die Z-KG als alleinige Gesellschafterin der Z-S GmbH deren Stammkapital um 300 € auf 30.300 €. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde die Z-KG zugelassen. Die Stammeinlage war nach Nr. 3 Buchst. c der notariellen Urkunde nicht in bar, sondern dadurch zu erbringen, dass die Z-KG einen von ihr unterhaltenen Teilbetrieb „X. mit allen betriebsnotwendigen Aktiva und Passiva“ auf die Z-S GmbH nach Maßgabe eines gesondert abzuschließenden Einbringungsvertrags zum 31.12.2007, 18:00 Uhr übertrug. Der Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“ war der notariellen Urkunde vom xx.12.2007 beigefügt. Nach § 2 Nr. 3 Buchst. d dieses Vertrags erfolgte die Einbringung der Vermögensgegenstände bzw. Rechte zum gemeinen Wert, der von den Vertragsparteien auf Grundlage einer Bewertung nach dem „Stuttgarter Verfahren“ mit insgesamt 1.800.000 € beziffert worden war. Das eingebrachte Vermögen war i.H.v. 300 € auf die Stammeinlage anzurechnen. Der den Ausgabebetrag der Stammeinlage übersteigende Betrag der Sacheinlage i.H.v. 1.799.700 € war nach Nr. 3 Buchst. c der notariellen Urkunde vom xx.12.2007 gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches – HGB – in die Kapitalrücklage der Z-S GmbH einzustellen. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde und den Vertrag verwiesen.

In ihrem auf den 31.12.2007 aufgestellten handelsrechtlichen Jahresabschluss ermittelte die Z-KG einen Jahresüberschuss von 2.423.392,54 €. Die Bilanz wies auf der Aktivseite Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von 1.820.100 € (Vorjahr 1,00 €) aus. Das Verzeichnis des Anlagevermögens enthielt bei den Beteiligungen einen Zugang von 1.800.000 €. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthielt außerordentliche Erträge i.H.v. 1.829.668,07 €. In einem Bericht über die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Z-KG zum 31.12.2007 war im Kapitel über die „Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse“ erläutert, als außerordentlicher Ertrag sei der Buchgewinn aus der Einbringung des Betriebs in die Z-S GmbH ausgewiesen. Da die Buchwerte des eingebrachten Betriebs mit 29.640 € negativ gewesen seien, sei der ausgewiesene handelsrechtliche Einbringungsgewinn um diesen Betrag höher als der Einbringungswert. In der Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft würden die Buchwerte gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes – UmwStG – fortgeführt, so dass sich der steuerpflichtige Gewinn auf die Höhe des negativen Buchwerts beschränke.

Auf der Grundlage der von der Z-KG abgegebenen Steuererklärungen veranlagte der Beklagte die Z-KG erklärungsgemäß unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.H.v. 700.985,99 €. Hierbei entsprach er dem mit Abgabe der Steuererklärungen gestellten Antrag der Z-KG, die Einbringung nach § 20 UmwStG mit einem Zwischenwert anzusetzen, bei dem lediglich in Höhe des negativen Buchwerts ein Gewinn entstand. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –. Es ergab sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 36.270 €, der ausweislich der durchgeführten Zerlegung mit 35.209,47 € auf die Gemeinde M. entfiel und mit 1.060,53 € auf die Gemeinde L.

Die Z-S GmbH erfasste das übernommene Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Gewinnermittlung mit denselben Ansätzen wie die Z-KG.

Mit notarieller Urkunde vom x.7.2008 (UR-Nr. 2000/08 des Notars D. in M.) übertrug die Z-KG als übertragende Rechtsträgerin ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten auf die Z-GmbH als übernehmende Rechtsträgerin im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Die Verschmelzung fand nach Teil II. Abschnitt A.II. der notariellen Urkunde gemäß § 54 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – ohne Kapitalerhöhung bei der Z-GmbH statt. Folglich wurde eine Gegenleistung für die Vermögensübertragung nicht gewährt. Verschmelzungsstichtag war der 1.1.2008, 0:00 Uhr. Die Gesellschafterversammlungen der Z-KG und der Z-GmbH stimmten der Verschmelzung unter Teil II. Abschnitte B. und C. der notariellen Urkunde vom x.7.2008 zu. Die Verschmelzung wurde am xx.7.2008 im Handelsregister für die Z-KG und am xx.7.2008 für die Z-GmbH eingetragen.

Mit derselben notariellen Urkunde vom x.7.2008 übertrug unter Teil III. Abschnitt A. zudem die Z-Verwaltungs GmbH als übertragender Rechtsträger ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten auf die Z-GmbH als übernehmende Rechtsträgerin im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Eine Gegenleistung für die Vermögensübertragung wurde nicht gewährt. Verschmelzungsstichtag war ebenfalls der 1.1.2008, 0:00 Uhr. Die Gesellschafterversammlungen der Z-Verwaltungs GmbH und der Z-GmbH stimmten der Verschmelzung unter Teil III. Abschnitte B. und C. der notariellen Urkunde zu. Die Verschmelzung wurde am xx.7.2008 jeweils im Handelsregister für die Z-KG und die Z-GmbH eingetragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom x.7.2008 verwiesen.

Hieraus ergibt sich das folgende Bild:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L. (im Folgenden: „GKBP“) führte bei der Z-KG ab dem x.11.2011 eine Betriebsprüfung für das Streitjahr 2007 durch. Im Prüfungsbericht vom xx.12.2013 erklärte der Prüfer unter Tz. 2.7, zwar sei eine gewinnneutrale Übertragung des Teilbetriebs auf die Z-S GmbH nach § 20 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich möglich gewesen, da sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden seien. Aufgrund der im Jahr 2008 erfolgten Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH seien jedoch gem. § 22 Abs. 1 UmwStG rückwirkend die stillen Reserven aufzudecken. Es sei ein Einbringungsgewinn I i.H.v. 1.776.000 € anzusetzen. Dieser ermittle sich nach dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (1.800.000 €) abzüglich des tatsächlichen Wertansatzes gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (14.523,60 €) abzüglich geschätzter Veräußerungskosten von 9.476,40 €. Der Einbringungsgewinn führe zu einem steuerpflichtigen Gewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes – EStG –, auf den die Begünstigung der § 16 Abs. 4, § 34 EStG nicht anzuwenden sei gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, und der der Gewerbesteuerpflicht unterliege. In Höhe des Einbringungsgewinns würden sich zugleich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der Z-S GmbH erhöhen.

Darüber hinaus erklärte der Prüfer unter Tz. 2.8 des Prüfungsberichts, bei der Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH handle es sich nicht um einen begünstigten Fall des § 20 UmwStG, da bei der Übertragung auf die Z-GmbH keine neuen Anteile durch diese ausgegeben worden seien. Der Übertragungsvorgang sei steuerlich als Veräußerung zu erfassen. Durch diese Veräußerung entfalle rückwirkend die Möglichkeit der Buchwertfortführung im Zusammenhang mit der Einbringung des Teilbetriebs. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom xx.12.2013 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der GKBP an und erließ am 25.7.2014 gegenüber der Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Z-KG für 2007. Hierin stellte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 2.154.874,19 € fest. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte er mit Bescheid ebenfalls vom 25.7.2014 auf 110.544 € fest.

Gegen den Feststellungsbescheid legten die Z-GmbH sowie die Kläger zu 2) und 3), jeweils als Feststellungsbeteiligte der erloschenen Z-KG, am 28.8.2014 Einspruch ein. Die Z-GmbH legte diesen Einspruch zugleich auch als Rechtsnachfolgerin der Z-Verwaltungs GmbH ein. Ebenfalls am 28.8.2014 legte die Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid ein.

Die Z-GmbH entrichtete die ihr gegenüber infolge des Feststellungsbescheids vom 25.7.2014 höher festgesetzte Körperschaftsteuer in voller Höhe. Ausweislich einer an die Z-GmbH gerichteten Mitteilung des Beklagten vom 6.5.2015 bestanden zu diesem Zeitpunkt unter der Steuernummer 111/1111/1111 keine Steuerrückstände der Z-GmbH.

Mit Zerlegungsbescheid vom 25.7.2014 wurde der Gewerbesteuermessbetrag der Z-KG auf die Gemeinde M. mit 107.311,73 € und auf die Gemeinde L. mit 3.232,28 € zerlegt. Die Stadt M. setzte mit Bescheid vom 7.8.2014 unter Berücksichtigung eines Hebesatzes von 445 % für das Jahr 2007 Gewerbesteuer in Höhe von 477.537,14 € fest. Im Abrechnungsteil wies der Bescheid eine geleistete Zahlung von 156.682,14 € und eine offene Forderung von 320.855,00 € aus. Von dieser offenen Forderung zahlte die Z-GmbH einen Betrag von 156.967,27 €. Hinsichtlich eines Teilbetrags von 163.887,67 € setzte die Stadt M. den Gewerbesteuerbescheid gegen Leistung einer Grundsicherheit von der Vollziehung aus.

Mit notarieller Urkunde vom xx.8.2014 (UR-Nr. 3000/14 des Notars E. in M.) übertrug die Z-S GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten auf die Z-GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Eine Gegenleistung wurde nicht gewährt. Die Verschmelzung fand ohne Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft statt. Verschmelzungsstichtag war der 1.1.2014, 0:00 Uhr. Die Gesellschafterversammlungen der Z-S GmbH und der Z-GmbH stimmten der Verschmelzung unter Teil C der notariellen Urkunde vom xx.8.2014 zu. Die Verschmelzung wurde am x.9.2014 jeweils im Handelsregister für die Z-S-GmbH und die Z-GmbH eingetragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid und erhöhte die Einkünfte der Z-KG aus Gewerbebetrieb für 2007 auf 2.316.184,19 €. Auf die Möglichkeit der verbösernden Entscheidung hatte er mit Schreiben vom 1.12.2015 hingewiesen. Die Einspruchsentscheidung erging gegenüber der Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG sowie gegenüber den Klägern zu 2) und 3). Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016, die gegenüber der Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG erging, setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf 74.208 € herab.

Zur Begründung erklärte der Beklagte, die mit Vertrag vom x.7.2008 vollzogene Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH sei gemäß § 22 UmwStG schädlich und führe bezüglich der Einbringung des Teilbetriebs der Z-KG in die Z-S GmbH zu einer rückwirkenden Versteuerung der stillen Reserven. Die Voraussetzungen des § 22 UmwStG seien gesellschafterbezogen zu prüfen. Die Kläger zu 2) und 3) hätten durch die Verschmelzung ihren jeweiligen Mitunternehmeranteil aufgegeben und anschließend verdeckt in die Z-GmbH eingelegt. Damit werde der Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfüllt. Hinsichtlich der Z-GmbH liege eine unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile auf eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG vor. Diese Vorschrift sei auf unentgeltliche Übertragungen im Sinne des § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden. Dabei könne offenbleiben, ob die Übertragung voll unentgeltlich oder teilentgeltlich durch die Übernahme von Verbindlichkeiten gewesen sei. Soweit der Vorgang teilentgeltlich gewesen sei, sei hierin ein veräußerungsähnlicher Vorgang zu sehen, der nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ebenfalls rückwirkend die Einbringungsgewinnbesteuerung auslöse.

Bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags sei jedoch zu berücksichtigen, dass nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft insoweit nicht zum Gewerbeertrag gehöre, als er auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfalle. Dies treffe auf die Kläger zu 2) und 3) zu, die an der Z-KG zusammen zu 50 % beteiligt gewesen seien. Der bisherige Einbringungsgewinn i.H.v. 1.776.000 € sei gewerbesteuerlich daher um 888.000 € zu kürzen, so dass der Messbetrag auf 74.208 € herabzusetzen sei. Im Rahmen der Gewinnfeststellung führe dies zu einer Verminderung der Gewerbesteuerrückstellung um 161.310 €, weshalb die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend höher festzustellen seien.

Ausweislich eines Bescheids des Beklagten vom 5.2.2016 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags entfiel dieser in Höhe von 72.038,17 € auf die Gemeinde M. und in Höhe von 2.169,83 € auf die Gemeinde L.

Daraufhin haben die Z-GmbH sowie die Kläger zu 2) und 3), jeweils als ehemalige Gesellschafter der vollbeendeten Z-KG, am 26.2.2016 Klage gegen den Feststellungsbescheid erhoben. Gegen den Gewerbesteuermessbescheid hat allein die Z-GmbH Klage erhoben.

Nachdem über das Vermögen der Z-GmbH am xx.7.2018 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, hat der Beklagte bei dem Kläger zu 1) mit Schreiben vom 15.8.2018 Abgabenforderungen in Höhe von 221.786,76 € unter Angabe der Steuernummer 111/1111/1111 zur Insolvenztabelle angemeldet. Diese setzten sich aus Lohnsteuer für März und Mai bis Juli 2018, Umsatzsteuer für 2016, Februar bis Juni 2018 und Vorauszahlungen für 2018, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und steuerlichen Nebenleistungen zusammen. In der Insolvenztabelle des Amtsgerichts L. (... IN .../18) ist diese Anmeldung unter der laufenden Nr. xx und unter Angabe der Steuernummer 111/2222/2222, der Insolvenz-Steuernummer der Z-GmbH, aufgenommen worden. Der Kläger zu 1) hat diesen Betrag lt. Eintragung vom xx.9.2018 in voller Höhe bestritten. Mit Schreiben vom 13.9.2018 hat der Beklagte die Summe der Forderungsanmeldung auf 121.888,44 € gemindert. Dieser Betrag ist vom Kläger zu 1) am 20.5.2019 in voller Höhe festgestellt worden. Zudem hat der Beklagte bei dem Kläger zu 1) mit Schreiben vom 13.9.2018 weitere Abgabenforderungen in Höhe von 129.494,39 € unter Angabe der Steuernummer 111/1111/1111 zur Insolvenztabelle angemeldet. Dies betraf Lohnsteuer für Januar und Februar 2018, Umsatzsteuer 2015 bis 2018, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen. Der genannte Betrag ist am 12.7.2019 unter der laufenden Nr. xxx in der Insolvenztabelle in voller Höhe festgestellt worden. Körperschaftsteuerforderungen gegen die Z-GmbH sind vom Beklagten nicht zur Insolvenztabelle angemeldet worden.

Die Stadt L. hat nach Aktenlage im Insolvenzverfahren keine Forderungen gegen die Z-GmbH aus der Gewerbesteuer 2007 geltend gemacht. In der vorliegenden vollständigen Insolvenztabelle (Stand 27.2.2020) sind keine Forderungen von ihr aufgeführt. Die Stadt M. hat am 17.10.2018 einen Betrag von 163.887,73 € Gewerbesteuer für 2007 zzgl. 52.435,20 € Zinsen zur Gewerbesteuer 2007, zusammen 216.316,93 €, nachträglich zur Insolvenztabelle angemeldet. Hierbei hat sie sich auf die Bescheide „vom 7.8.2014, 17.2.2015, 4.11.2016 gem. Grundschuld“ bezogen. Dieser Betrag wurde unter der laufenden Nr. xxx der Insolvenztabelle (Stand 27.2.2020) „festgestellt für den Ausfall in voller Höhe“. Darüber hinaus hatte die Stadt M. bereits am 8.8.2018 eine Gewerbesteuerforderung angemeldet (laufende Nr. xx der Insolvenztabelle vom 27.2.2020), die aber die Jahre 2012 und 2013 betraf.

Mit Schriftsatz vom 26.9.2018 hat der Kläger zu 1) die Aufnahme des Verfahrens erklärt. Das Gericht hat den Schriftsatz dem Beklagten förmlich zugestellt. Der Kläger zu 1) ist der Auffassung, es handele sich um einen Aktivprozess, da sowohl die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuer für 2007 bereits entrichtet worden seien. Er beruft sich hierbei auf die an die Z-GmbH gerichtete Mitteilung des Beklagten vom 6.5.2015.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger in der Sache vor, durch die Verschmelzung komme es hinsichtlich der Z-GmbH nicht zu einer Vermögensübernahme im Sinne des § 20 UmwStG, da insoweit eine Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen worden sei. Auf diesen Sachverhalt sei § 6 Abs. 3 EStG anwendbar, da die Z-KG ihr Vermögen unentgeltlich auf die an ihrem Betriebsvermögen beteiligte Z-GmbH übertragen habe. Daraus folge die zwingende Übernahme der steuerlichen Buchwerte des Betriebsvermögens der übertragenen Z-KG bei der Z-GmbH.

Darüber hinaus liege auch keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vor, soweit der Beteiligungsbesitz auf die Z-GmbH entfalle (50 %). Die Beteiligung verändere sich lediglich von einer mittelbaren Beteiligung der Z-GmbH an der Z-S GmbH in eine unmittelbare Beteiligung an der Z-S GmbH. Auch der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG sei nicht erfüllt, da dieser Tatbestand die Übertragung der erhaltenen Anteile auf eine andere Kapitalgesellschaft voraussetze. Hier seien die Geschäftsanteile aber von der mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft selbst übernommen worden. Der Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG sei nach seinem Sinn und Zweck auszulegen. Bei einer Verschmelzung einer Tochtergesellschaft (Z-KG) auf ihre anteilige Muttergesellschaft (Z-GmbH) handele es sich nicht um eine „Übertragung“ im Sinne dieser Vorschrift. Diese Erwägungen führten im Feststellungsbescheid zu einer Verminderung des Einbringungsgewinns um den 50 %-igen Anteil der Z-GmbH; im Gewerbesteuermessbescheid führten diese Erwägungen zu einer vollständigen Eliminierung des Einbringungsgewinns, da der Beklagte lediglich den 50 %-igen Anteil der Z-GmbH erfasst habe.

Aber auch hinsichtlich der Kläger zu 2) und 3) (je 25 %) sei kein Einbringungsgewinn im Feststellungsbescheid zu erfassen. Da im Rahmen der Verschmelzung keine neuen Anteile ausgegeben worden seien, handle es sich um eine unentgeltliche Übertragung. Hierauf sei § 6 Abs. 3 EStG, nicht hingegen die §§ 20, 22 UmwStG anzuwenden. Auch der Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG liege nicht vor. Denn aus § 22 Abs. 6 EStG folge unmittelbar, dass auf die Gewährung neuer Geschäftsanteile zur Begründung einer begünstigten Ketteneinbringung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG verzichtet werden könne, wenn die Einbringenden Beteiligte der aufnehmenden Kapitalgesellschaften seien. Dies sei in den Personen der Kläger zu 2) und 3) der Fall.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Z-KG für 2007 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2007, jeweils vom 25.7.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2016, zu ändern und den Einbringungsgewinn nicht mehr zu erfassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidungen.

Nach seiner Auffassung ist in der Aufwärtsverschmelzung kein unentgeltlicher Vorgang i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG zu sehen. Bei der Verschmelzung seien nämlich auch Verbindlichkeiten übernommen worden, so dass insoweit ein (teil-) entgeltlicher Vorgang vorliege. Hinsichtlich des entgeltlichen Anteils liege ein veräußerungsähnlicher Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vor. Soweit der Vorgang (teil-) unentgeltlich sei, sei § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG anzuwenden.

Der Beklagte ist ferner der Auffassung, die Aufnahmeerklärung des Klägers zu 1) mit Schreiben vom 26.9.2018 sei nicht wirksam, da es sich um einen Passivprozess handele. Die Gewerbesteuer 2007 sei nicht an die hebeberechtigte Gemeinde M. gezahlt worden. Die Stadt M. habe am 11.10.2018 einen Betrag von 163.887,73 € Gewerbesteuer für 2007 zzgl. 52.435,20 € Zinsen zur Insolvenztabelle angemeldet. Hierbei handele es sich um den Betrag, der zuvor von der Vollziehung ausgesetzt und infolge der Insolvenz gem. § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 41 Abs. 1 der Insolvenzordnung – InsO – fällig gestellt worden sei.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 15.5.2020 (Kläger) und vom 18.5.2020 (Beklagter) übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage ist zulässig.

Der Kläger zu 1) als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Z-GmbH ist hinsichtlich des gegenüber der Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG ergangenen Gewerbesteuermessbescheids für 2007 vom 25.7.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016 klagebefugt.

Die Kläger sind hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Z-KG für 2007 vom 25.7.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2016 ebenfalls klagebefugt. Dies ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Nach dieser Vorschrift können ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Klage erheben gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die Kläger sind ausgeschiedene Gesellschafter der Z-KG, nachdem die Z-KG mit notarieller Urkunde vom x.7.2008 (UR-Nr. 2000/08 des Notars D. in M.) auf die Z-GmbH verschmolzen worden ist.

II. Das Klageverfahren ist zum überwiegenden Teil wirksam aufgenommen worden.

1. Durch den Beschluss des Amtsgerichts L. vom xx.7.2018 (Az. ... IN .../18), mit dem über das Vermögen der Z-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, ist das Klageverfahren gem. § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung – ZPO – zunächst unterbrochen worden.

Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2007 ergibt sich diese Unterbrechungswirkung daraus, dass allein die Z-GmbH gegen diesen Bescheid Klage erhoben hatte. Aber auch hinsichtlich der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 ist das Klageverfahren unterbrochen worden, obwohl sich die Kläger zu 2) und 3) nicht im Insolvenzverfahren befanden. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – hat die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft die Unterbrechung des gesamten Klageverfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zur Folge (BFH-Beschlüsse vom 31.5.2007 IV B 127/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 1908; vom 30.9.2004 IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365). Dies gilt erst recht, wenn der Gesellschafter zugleich – wie hier – Rechtsnachfolger der früheren Personengesellschaft ist.

2. Durch den Schriftsatz des Klägers zu 1) vom 26.9.2018 ist das Verfahren überwiegend wirksam aufgenommen worden. Das Gericht hat diesen Schriftsatz dem Beklagten gem. § 250 ZPO förmlich zugestellt.

Die Aufnahme des Verfahrens durch den Kläger zu 1) war insoweit wirksam, als es sich um einen Aktivprozess i.S.d. § 85 Abs. 1 InsO handelt. Soweit ein Passivprozess vorliegt, ist das Verfahren nicht wirksam aufgenommen worden.

a) Ein Aktivprozess i.S.d. § 85 InsO liegt vor, wenn das Verfahren dazu führen soll, dass die zur Verteilung anstehende Masse vergrößert wird (BFH-Urteile vom 16.9.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz. 30; vom 19.2.2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, Rz. 16; vom 7.3.2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, Rz 9; vom 27.10.2011 III R 60/09, BFH/NV 2012, 576, Rz 10). Gem. § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO können Rechtsstreitigkeiten über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens für den Schuldner anhängig sind, in der Lage, in der sie sich befinden, vom Insolvenzverwalter aufgenommen werden.

Um einen Passivprozess handelt es sich demgegenüber, wenn Steuerschulden noch nicht getilgt sind, sondern von der Finanzverwaltung im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 16.9.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz. 31). Liegt für eine Insolvenzforderung – aufgrund eines Steuerbescheids – ein vollstreckbarer Schuldtitel vor, so obliegt es dem Insolvenzschuldner, einen von ihm erhobenen Widerspruch binnen einer Frist von einem Monat, beginnend mit dem Prüfungstermin, durch Aufnahme des anhängigen Rechtsstreits zu verfolgen (§ 179 Abs. 2, § 184 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO; BFH-Urteil vom 16.9.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz. 31).

b) Im Streitfall handelt es sich überwiegend um einen Aktivprozess.

aa) Hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Z-KG liegt bezüglich der Z-GmbH in vollem Umfang ein Aktivprozess vor.

Hierbei ist auf die aufgrund der Gewinnfeststellung von der Z-GmbH zu entrichtende Körperschaftsteuer abzustellen. Denn in Feststellungsbescheiden werden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt, nicht eine Steuerschuld festgesetzt (BFH-Beschluss vom 1.9.2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1, Rz. 29). Dementsprechend richtet sich ein Feststellungsbescheid gem. § 179 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Das sind bei einer Mitunternehmerschaft – wie der Z-KG – die Mitunternehmer bzw. Gesellschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid ist (BFH-Beschlüsse vom 1.9.2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1, Rz. 29 zur Erbengemeinschaft; vom 15.6.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, Rz. 23, zur Personengesellschaft; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Rz. 54). Für die Frage, ob die festzusetzende Steuer entrichtet worden ist, kommt es folglich auf die gegenüber den Gesellschaftern festgesetzte Steuer an. Dies ist bei der Z-GmbH als ehemaliger Gesellschafterin der Z-KG die ihr gegenüber festgesetzte Körperschaftsteuer. Denn die Z-GmbH ist ein Körperschaftsteuersubjekt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Auf die gegenüber den übrigen Gesellschaftern – den Klägern zu 2) und 3) – festgesetzte Einkommensteuer kommt es demgegenüber nicht an, da über das Vermögen dieser Gesellschafter nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Die gegenüber der Z-GmbH festgesetzte Körperschaftsteuer wurde in vollem Umfang beglichen. Damit liegt ein Aktivprozess vor, da das vorliegende Verfahren dazu führen soll, dass die zur Verteilung anstehende Masse vergrößert wird. Die Z-GmbH hat die ihr gegenüber infolge des Feststellungsbescheids vom 25.7.2014 höher festgesetzte Körperschaftsteuer in voller Höhe entrichtet. Ausweislich einer an die Z-GmbH gerichteten Mitteilung des Beklagten vom 6.5.2015 bestanden zu diesem Zeitpunkt unter der Steuernummer 111/1111/1111 keine Steuerrückstände der Z-GmbH.

Auch die infolge der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016 höher festgesetzte Körperschaftsteuer hat die Z-GmbH nach Aktenlage entrichtet. Im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Z-GmbH hat der Beklagte keine Körperschaftsteuerforderung zur Tabelle angemeldet. Der Beklagte hat zwar mit Schreiben vom 15.8.2018 Abgabenrückstände der Z-GmbH in Höhe von 221.786,76 € und mit Schreiben vom 13.9.2018 weitere Abgabenrückstände i.H.v. 129.494,39 € jeweils unter Angabe der Steuernummer 111/1111/1111 zur Insolvenztabelle angemeldet. Diese bezogen sich aber nicht auf die Körperschaftsteuer, sondern auf Lohnsteuer, Umsatzsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und steuerliche Nebenleistungen.

bb) Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids gegenüber der Z-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Z-KG liegt – mit Ausnahme eines Gewerbesteuermessbetrags von 1.555,16 € – ein Aktivprozess vor.

In der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016 hat der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf 74.208 € herabgesetzt, der mit 72.038,17 € auf die Gemeinde M. und mit2.169,83 € auf die Gemeinde L. entfiel.

Hinsichtlich der von der Stadt L. festzusetzenden Gewerbesteuer liegt nach Aktenlage in voller Höhe ein Aktivprozess vor, da sie vollständig bezahlt wurde. Die Stadt L. hat im Insolvenzverfahren keine Forderungen gegen die Z-GmbH aus der Gewerbesteuer 2007 geltend gemacht. In der Insolvenztabelle vom 27.2.2020 sind keine Forderungen von ihr aufgeführt.

Wegen der von der Stadt M. festgesetzten Gewerbesteuer handelt es sich in Höhe von 70.483,01 € um einen Aktivprozess. Denn für die Stadt M. ergab sich unter Berücksichtigung eines Hebesatzes von 445 % aufgrund des Gewerbesteuermessbetrags von 72.038,17 € eine Gewerbesteuerforderung von 320.569,87 €. Hiervon hatte die Z-GmbH einen Betrag von 313.649,41 € bezahlt. Die Zahlung eines Teilbetrags von 156.682,14 € ergibt sich aus dem Abrechnungsteil des Gewerbesteuerbescheids der Stadt M. vom 7.8.2014, mit dem diese unter Berücksichtigung eines Messbetrags von 107.311,72 € eine Gewerbesteuer von 585.537,14 € festgesetzt und eine offene Forderung von 320.855,00 € ausgewiesen hatte. Von dieser offenen Forderung zahlte die Z-GmbH einen Betrag von 156.967,27 €, so dass sich eine Zahlung von 313.649,41 € (156.682,14 € + 156.967,27 €) ergab. Die nach dem Gewerbesteuerbescheid vom 7.8.2014 offene Steuerforderung von 163.887,73 € zzgl. Zinsen meldete die Stadt M. zwar am 11.10.2018 zur Insolvenztabelle an und bezog sich hierbei auf die hingegebene Grundschuld. Tatsächlich war aufgrund des in der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2016 herabgesetzten Messbetrags von 72.038,17 € und unter Berücksichtigung der geleisteten Zahlungen aber nur noch eine Gewerbesteuerforderung von 6.920,45 € offen (320.569,87 € ./. 313.649,41 €). Diese Forderung entspricht einem Messbetrag von 1.555,16 € unter Berücksichtigung eines Hebesatzes von 445 %. In dieser Höhe handelt es sich nicht um einen Aktivprozess.

c) In Höhe eines Gewerbesteuermessbetrags von 1.555,16 € liegt ein Passivprozess vor. Diesbezüglich konnte das Verfahren nicht wirksam aufgenommen werden.

Zwar hat die Stadt M. am 11.10.2018 einen Betrag von163.887,73 € Gewerbesteuer für 2007 zzgl. 52.435,20 € Zinsen zur Gewerbesteuer 2007, zusammen 216.316,93 €, nachträglich zur Insolvenztabelle angemeldet. Dieser Betrag wurde unter der laufenden Nr. xxx der Insolvenztabelle (Stand 27.2.2020) „festgestellt für den Ausfall in voller Höhe“.

Infolge der Feststellung in der Insolvenztabelle konnte die Aufnahmeerklärung des Klägers zu 1) mit Schriftsatz vom 26.9.2018 aber insoweit nicht zu einer wirksamen Prozessaufnahme führen. Denn gemäß § 178 Abs. 3 InsO wirkt die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Nach Ergehen eines rechtskräftigen Urteils ist eine Prozessaufnahme nicht mehr möglich, sondern der festgestellte Betrag ist bereits vollstreckbar (vgl. BFH-Urteil vom 5.7.2018 XI B 17/18, BFH/NV 2018, 1139, Rz. 17).

III. Soweit das Verfahren wirksam aufgenommen worden ist, ist die Klage unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Z-KG für 2007 und der Gewerbesteuermessbescheid für 2007, jeweils vom 25.7.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2016, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht einen Einbringungsgewinn I erfasst.

Der Teilbetrieb „X.“ ist mit Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“ vom xx.12.2007 gem. § 20 Abs. 1 UmwStG zunächst mit einem Zwischenwert in die Z-S GmbH eingebracht worden (dazu 1.). In der Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH durch die notarielle Urkunde vom x.7.2008 (UR-Nr. 2000/08) ist jedoch ein Veräußerungstatbestand gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu erblicken (dazu 2.). Der Beklagte hat den dadurch entstandenen Einbringungsgewinn I gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG zutreffend mit 2.960.000 € im Rahmen der Gewinnfeststellung und mit 888.000 € im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ermittelt (dazu 3).

1. Der Teilbetrieb „X.“ ist mit Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“ vom xx.12.2007 gem. § 20 Abs. 1 UmwStG zu Zwischenwerten in die Z-S GmbH eingebracht worden.

a) § 20 Abs. 1 UmwStG in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Gesetzes vom 7.12.2006 über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften („SEStEG“, BGBl I 2006, 2782) regelt: Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von Satz 1 kann gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG), die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG).

§ 20 UmwStG ist im Streitfall anwendbar. Diese Vorschrift gehört zum Sechsten Teil des UmwStG, welcher gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG für die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG gilt.

Gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an den übertragenen Rechtsträger (Ausgliederung).

Eine solche Ausgliederung zur Aufnahme liegt im Streitfall vor. Mit der notariellen Urkunde vom xx.12.2007 (UR-Nr. 1000/07 des Notars D. in M.) hat die Z-KG als alleinige Gesellschafterin der Z-S GmbH deren Stammkapital um 300 € auf 30.300 € erhöht. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde die Z-KG zugelassen. Die Stammeinlage war nach Nr. 3 Buchst. c der notariellen Urkunde nicht in bar, sondern dadurch zu erbringen, dass die Z-KG einen von ihr unterhaltenen Teilbetrieb „X. mit allen betriebsnotwendigen Aktiva und Passiva“ auf die Z-S GmbH nach Maßgabe eines gesondert abzuschließenden Einbringungsvertrags zum 31.12.2007, 18:00 Uhr übertrug. Der Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“ war der notariellen Urkunde vom xx.12.2007 beigefügt. Somit hat die Z-KG gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG als übertragende Rechtsträgerin aus ihrem Vermögen einen Teil ausgegliedert zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils als Gesamtheit auf die Z-S GmbH als übernehmende Rechtsträgerin gegen Gewährung von Anteilen an dieser Gesellschaft.

b) Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG sind durch den Einbringungsvertrag vom xx.12.2007 erfüllt worden.

aa) Der Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“, welcher der notariellen Urkunde vom xx.12.2007 (UR-Nr. 1000/07 des Notars D. in M.) beigefügt war, betraf einen Teilbetrieb der Z-KG im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteile vom 29.11.2017 I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz. 37; vom 4.7.2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

Die Einbringung nach dem Vertrag vom xx.12.2007 betraf einen Teilbetrieb, „X. mit allen betriebsnotwendigen Aktiva und Passiva“. Hierbei handelte es sich um einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teil des Gesamtbetriebs der Z-KG. Unternehmensgegenstand der Z-KG war nämlich, den Betrieb X. zu führen. Der Einbringungsvertrag betraf diesen Betrieb als Ganzes.

bb) Bei der Z-S GmbH handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG.

cc) Der Teilbetrieb „X.“ der Z-KG wurde in die Z-S GmbH eingebracht im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG.

Ein Teilbetrieb wird nach der Rechtsprechung des BFH nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteile vom 29.11.2017 I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz. 37; vom 20.1.2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; vom 4.7.2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (BFH-Urteile vom 29.11.2017 I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz. 37; Beschluss des Großen Senats BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

Im Streitfall vollzog sich die Übertragung wie beschrieben durch eine Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG entsprechend dem Vertrag über die Einbringung des „Teilbetriebs X.“ vom xx.12.2007. Hiernach übertrug die Z-KG den Teilbetrieb „mit allen betriebsnotwendigen Aktiva und Passiva“ auf die Z-S GmbH zum 31.12.2007, 18:00 Uhr. Damit sind sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs „X.“ auf die Z-S GmbH übergegangen.

dd) Die Einbringende erhielt für die Einbringung neue Anteile an der Gesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG.

Wie beschrieben erhöhte die Z-KG im notariellen Vertrag vom xx.12.2007 als alleinige Gesellschafterin der Z-S GmbH deren Stammkapital um 300 € auf 30.300 €. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde die Z-KG zugelassen. Die Stammeinlage wurde erbracht durch die vorstehend beschriebene Einbringung.

Damit liegt eine Sacheinlage im Sinne der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 UmwStG vor.

c) Infolge der Sacheinlage war zunächst die Fortführung eines Zwischenwerts gemäß § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zulässig.

Zwar hat gem. § 20 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aber das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen einheitlich mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

aa) Die Z-KG hat den gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erforderlichen Antrag gestellt. Sie hat mit Abgabe ihrer Steuererklärungen für 2007 den Antrag gestellt, die Einbringung nach § 20 UmwStG mit einem Zwischenwert anzusetzen, und zwar in der Weise, dass ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe des negativen Buchwerts von 29.640 € entstand.

bb) Gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG war zunächst sichergestellt, dass das übernommene Betriebsvermögen später bei der Z-S GmbH der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterlag. Denn die Z-S GmbH erfasste das übernommene Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Gewinnermittlung mit denselben Ansätzen wie die Z-KG.

cc) Soweit gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten überstiegen, hat die Z-KG zulässigerweise den Zwischenwert angesetzt, bei dem in Höhe des negativen Buchwerts von 29.640 € ein Gewinn entstand.

Im Bericht über die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Z-KG zum 31.12.2007 war im Kapitel über die „Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse“ erläutert, dass die Buchwerte des eingebrachten Betriebs mit 29.640 € negativ gewesen seien. Die Buchwerte würden in der Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft gemäß § 20 UmwStG fortgeführt, wobei sich der steuerpflichtige Gewinn auf die Höhe des negativen Buchwerts beschränke. Vor dem Hintergrund der Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns versteht der Senat diese Erläuterung so, dass tatsächlich kein Buchwert, sondern ein Zwischenwert angesetzt worden ist. Damit lag eine Wertaufstockung des steuerlichen Eigenkapitals auf Null vor (vgl. dazu Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 20 Rz. 289).

dd) Gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG war das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Die Z-S GmbH unterlag als unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der inländischen Besteuerung.

2. Durch die Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH mit notarieller Urkunde vom x.7.2008 (UR-Nr. 2000/08) wurde bezüglich der Anteile an der Z-S GmbH der Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfüllt.

a) Für die Besteuerung des Anteilseigner regelt § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG: Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I). Gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ist Einbringungsgewinn I der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Die Sätze 1 bis 5 gelten gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG entsprechend, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt. Gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG gelten die Sätze 1 bis 5 entsprechend, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn er weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte. Gem. § 22 Abs. 6 UmwStG gilt in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Absätze 1 bis 5 und der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft im Sinne des Absatzes 2.

§ 22 UmwStG ist im Streitfall anwendbar, da diese Vorschrift – ebenso wie § 20 UmwStG – zum Sechsten Teil des UmwStG gehört, welcher gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG für die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG gilt.

b) Es liegt gem. § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor (vgl. oben II.1.b). Im Streitfall wurde für das eingebrachte Vermögen ein Zwischenwert angesetzt.

c) Der Einbringende – die Z-KG – hat gem. § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG die erhaltenen Anteile an der Z-S GmbH innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, und zwar indem die Z-KG auf die Z-GmbH verschmolzen wurde. Damit ist gem. § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I). Die Begünstigung nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG ist auf diesen Gewinn nicht anzuwenden, § 22 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz UmwStG.

aa) In der Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH ist eine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG zu sehen.

(1) Im Schrifttum wird allerdings teilweise die Auffassung vertreten, eine Verschmelzung erfülle nicht den Tatbestand der Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG (Widmann in Widmann/Meyer, § 22 UmwStG Rz. 146). Zwar liege in der Verschmelzung nach der Systematik des UmwStG eine Veräußerung. Wenn jedoch das Gesetz einen Katalog von schädlichen Tatbeständen aufstelle und den diesem neben der Veräußerung die der Veräußerung gleichgestellte Einbringung in eine Kapitalgesellschaft erwähne (nämlich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG), müsse angenommen werden, dass nur die erwähnte Einbringung einer Veräußerung gleichstehe, wenn sie nicht zu den Buchwerten oder den Anschaffungskosten erfolge. Somit liege keine Veräußerung vor, wenn die einbringende Kapitalgesellschaft verschmolzen werde (Widmann in Widmann/Meyer, § 22 UmwStG Rz. 146; ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz. 38 und 42; dezidiert widersprechend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 33). Unter Berücksichtigung dieser Auffassung würde die Verschmelzung im Streitfall nicht zu einer Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG führen, da eine Verschmelzung nicht von dem Begriff der Veräußerung erfasst würde.

Teilweise wird im Schrifttum eine differenzierende Auffassung vertreten, wonach der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG normspezifisch auszulegen sei, sodass zumindest Umwandlungen zu Buchwerten und Umwandlungen ohne missbräuchliches Vorgehen nicht als Veräußerungen im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG zu werten seien (Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22 Rz. 140, 141; ebenso Nitzschke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 22 UmwStG Rz. 38b). Im Streitfall konnte jedoch, da die Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH ohne Gewährung neuer Anteile erfolgte, das eingebrachte Betriebsvermögen nicht gemäß § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten fortgeführt werden, sodass unter Berücksichtigung der genannten Auffassung wohl eine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG vorliegen dürfte.

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, die entgeltliche Übertragung sperrfristbehafteter Anteile führe grundsätzlich zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden (Tz. 22.21 des Anwendungserlasses zum UmwStG – AEUmwStG –, BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Umwandlungen und Einbringungen stellten grundsätzlich Veräußerungen i. S. v. § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG dar, die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösten, so die Finanzverwaltung (Rz. 22.22, 22.07 und 00.02 AEUmwStG; im Ergebnis ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 33).

(2) Der BFH betrachtet in neuerer Rechtsprechung eine Verschmelzung als einen Fall der Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz UmwStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der übernehmenden Gesellschaft nach Maßgabe des § 20 UmwStG um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Vorgang (BFH-Urteile vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168). Damit ist die Verschmelzung als rechtsgeschäftliche Veräußerung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168, Rz. 8). Dabei mache es keinen Unterschied, so der BFH, ob sich die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder aber der Gesamtrechtsnachfolge nach Maßgabe des Umwandlungsgesetzes wie etwa durch eine Verschmelzung nach § 2 Nr. 1, § 20 Abs. 1 UmwG vollziehe; in dem einen wie in dem anderen Fall würden Rechte und Pflichten gegen Gewährung neuer Anteile übertragen (BFH-Urteile vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686, Rz. 8).

In neuerer Rechtsprechung hat der BFH im Zusammenhang mit § 22 UmwStG zu einer Verschmelzung Folgendes entschieden: Erhält ein Anteilseigner im Zuge der Verschmelzung einer Körperschaft, an der er beteiligt ist, auf eine andere Körperschaft Anteile dieser (anderen) Körperschaft, so ist dies – obwohl die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt – aus der Sicht dieses Anteilseigners einem Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzustellen und damit – in Bezug auf die Anteile am übernehmenden Rechtsträger – als entgeltlicher Erwerb sowie – soweit die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger betroffen sind – als entgeltliche Veräußerung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 21, unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 15. 10. 1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168). Diese Erwägungen seien, so der BFH weiter, auf Fälle übertragbar, in denen die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, auf den alleinigen Anteilseigner als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wird (BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 22). Zwar entstünden im Rahmen einer (Aufwärts-) Verschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner (Muttergesellschaft) keine neuen Anteile. Jedoch gehe das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (Tochtergesellschaft) einschließlich der Verbindlichkeiten im Rahmen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge auf die Muttergesellschaft über. „Im Gegenzug“ gingen die von ihr gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft unter (BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 23, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 5.11.2015 III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468). Somit stelle sich die Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft als ein tauschähnlicher Vorgang dar, der einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen sei (BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 23, unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 9.1.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115; vom 23.1.2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875).

Das vorgenannte BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15 (BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45) ist zu einem Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergangen. Die Begriffe der Veräußerung in § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind aber identisch (vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 33).

(3) Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an.

Im Streitfall hat die Z-KG mit notarieller Urkunde vom x.7.2008 (UR-Nr. 2000/08 des Notars D. in M.) ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten auf die Z-GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme übertragen. Es lag eine Aufwärtsverschmelzung vor, da die Z-GmbH zu 50 % an der Z-KG beteiligt war und die übrigen Gesellschafter der Z-KG – die Kläger zu 2) und 3) – die alleinigen Gesellschafter der Z-GmbH sind. Die Aufwärtsverschmelzung fand also durch Verschmelzung auf die anteilige Muttergesellschaft, im Übrigen durch eine Verkürzung der Beteiligungskette statt.

Dieser Vorgang ist der vom BFH entschiedenen Sachverhaltskonstellation, in der es zu einer Verschmelzung auf die allein beteiligte Muttergesellschaft kam, gleichzustellen. Hinsichtlich der Z-GmbH ergibt sich dies aus dem Umstand, dass die Z-KG auf die Z-GmbH verschmolzen wurde und insofern eine Aufwärtsverschmelzung vorliegt. Hinsichtlich der Kläger zu 1) und 2) liegt ein tauschähnlicher Vorgang, der einer Veräußerung gleichzustellen ist, schon deshalb vor, weil ihre Anteile an der Z-KG infolge der Verschmelzung untergingen und im Gegenzug der Wert ihrer Anteile an der Z-GmbH anstieg, da der Z-GmbH Vermögen angewachsen war.

Darüber hinaus ist nicht deshalb eine von dem BFH-Urteil vom 24.1.2018 I R 48/15 abweichende Sichtweise geboten, weil in dem vom BFH entschiedenen Fall der übertragende Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft, vorliegend hingegen eine Personengesellschaft (Z-KG) war. Denn in beiden Fällen kommt es zu einer Vermögensübertragung zwischen zwei Rechtsträgern im Wege der Aufwärtsverschmelzung. Die Personengesellschaft ist hierbei ein eigenständiger Rechtsträger, dem die von ihm gehaltenen Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind und der nicht etwa als steuerlich transparent anzusehen ist. Denn nach der beschriebenen Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der übernehmenden Gesellschaft nach Maßgabe des § 20 UmwStG um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Vorgang (BFH-Urteile vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168). Diese Betrachtung setzt voraus, dass im Zuge der Verschmelzung Wirtschaftsgüter auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden, so dass mit den im Gegenzug gewährten Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Vorgang vorliegt. Kommt es in Bezug auf die übertragenen Wirtschaftsgüter aber zu einem Rechtsträgerwechsel, kann es keinen Unterschied machen, ob es sich bei dem übertragenden Rechtsträger um eine Personen- oder um eine Kapitalgesellschaft handelt.

bb) Die Entstehung eines Einbringungsgewinns wird nicht durch § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG ausgeschlossen.

Diese Vorschrift schließt den Ansatz eines Einbringungsgewinns im Fall der entgeltlichen Übertragung der erhaltenen Anteile aus, wenn die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten erfolgte.

Das ist im Streitfall nicht der Fall, da § 20 UmwStG die Gewährung neuer Anteile voraussetzt, was bei der Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH nicht erfolgte. Die Verschmelzung fand gemäß § 54 Abs. 1 UmwG ohne Kapitalerhöhung bei der Z-GmbH statt.

cc) Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, durch die Verschmelzung komme es hinsichtlich der Z-GmbH nicht zu einer Vermögensübernahme im Sinne des § 20 UmwStG, da insoweit eine Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen worden sei und auf diesen Sachverhalt § 6 Abs. 3 EStG anwendbar sei.

Vorliegend ist nämlich nicht über den Wertansatz des gesamten durch die Verschmelzung übertragenen Vermögens zu entscheiden, der sich – was dahinstehen kann – nach § 6 Abs. 3 EStG richten könnte, sondern lediglich darüber, ob eine schädliche Veräußerung von Anteilen gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vorliegt.

3. Der Beklagte hat den Einbringungsgewinn gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG zutreffend mit 1.776.000 € im Rahmen der Gewinnfeststellung und mit 888.000 € im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ermittelt.

Entsprechend dem Prüfungsbericht der GKBP ermittelt sich der Einbringungsgewinn i.H.v. 1.776.000 € nach dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (1.800.000 €) abzüglich des tatsächlichen Wertansatzes gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (14.523,60 €) und abzüglich geschätzter Veräußerungskosten von 9.476,40 €. Diese Berechnung ist nicht zu beanstanden und ist von den Klägern nicht angegriffen worden.

Eine Verminderung um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG war nicht anzusetzen, da seit dem Einbringungszeitpunkt (31.12.2007, 18:00 Uhr) kein Zeitjahr abgelaufen war.

Der Beklagte hat in seiner Einspruchsentscheidung zudem zutreffend erkannt, dass gem. § 7 Satz 2 GewStG der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft insoweit nicht zum Gewerbeertrag gehört, als er auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfällt. Wegen der 50 %-igen Beteiligung der Kläger zu 2) und 3) ist der Einbringungsgewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags folglich nur hälftig anzusetzen. Auch dies wurde von der Klägerin nicht beanstandet.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.