FG München: Uneinheitlicher Begriff der Schlussbilanz im Umwandlungssteuergesetz
FG München, Urteil vom 10.12.2013 – 6 K 3548/12
Sachverhalt
I.
Die Klägerin zu 1. ist eine Kommanditgesellschaft, an der im Streitjahr 2008 Herr A als Kommanditist zu ….. % beteiligt war. A hielt 100 % der Stamm- und Vorzugsaktien an der A Inc. mit Sitz in den USA. Nach einem Werthaltigkeitsgutachten wies die Bilanz der A Inc. zum 31. Dezember ein bilanzielles Eigenkapital in Höhe von ……US-$ oder umgerechnet 2,6 Mio € aus. Nach dem Gutachten entsprach dieser Wert dem Substanzwert der A Inc. am 5. August 2008. Steuerlich wurden die von A gehaltenen Aktien als Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin zu 1. behandelt.
Die Klägerin zu 1. hielt zunächst alle Geschäftsanteile an der Klägerin zu 2., einer GmbH. Mit notariellem Beschluss vom 4. August 2008 erhöhte die Klägerin zu 1. das Stammkapital der Klägerin zu 2. um X €.
Ebenfalls am 4. August 2008 schlossen A und die Klägerin zu 2. einen Einbringungsvertrag, auf den verwiesen wird. Nach § 1 des Einbringungsvertrags brachte A am 4. August 2008 alle Stamm- und Vorzugsaktien der A Inc. in die Klägerin zu 2. ein und trat die Anteile zu diesem Zweck an die Klägerin zu 2. ab. Nach § 2 des Einbringungsvertrags erhielt A als Gegenleistung einen Geschäftsanteil an der Klägerin zu 2. in Höhe von X €.
Am 25. Mai 2009 ging beim Beklagten, dem Finanzamt (FA), die Steuererklärung der Klägerin zu 2. ein. Der Steuererklärung lag der „Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2008 der Klägerin zu 2. bei. Auf den Bericht, der eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung enthält, wird verwiesen.
In der Bilanz sind auf der Aktivseite als Anlagevermögen Finanzanlagen in Höhe von ……. € ausgewiesen. Unter „B. Erläuterung des Jahresabschlusses III.“ wird die Bilanzposition Finanzanlagen näher aufgegliedert. Aus der Aufgliederung geht hervor, dass die Klägerin zu 2. die Anschaffungskosten an der A Inc. in Höhe von 2,6 Mio € aktiviert hat. Eine Abschreibung auf diese Anschaffungskosten erfolgte im Veranlagungszeitraum 2008 nicht.
Mit der Steuererklärung auf den amtlichen Formularen ging beim FA auch eine „Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz“ der Klägerin zu 2. zum 31. Dezember 2008 „hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel“ ein sowie eine Anlage „Korrektur nach § 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV)“.
Mit Steuerbescheid vom ……… setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung eine Körperschaftsteuer in Höhe von 0 € fest.
Während des sich anschließenden Betriebsprüfungsverfahrens wurde streitig, ob die Klägerin zu 2. das Wahlrecht des § 21 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) fristgerecht ausgeübt hat. Mit Schreiben vom 24. März 2010 legte die Klägerin zu 2. Daher eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2008 vor, aus der die Buchwertfortführung der Anteile an der A Inc. in Höhe von 1 € hervorgeht.
Im Betriebsprüfungsbericht vom …… führte der Prüfer unter C 1.17 aus, dass die Klägerin zu 2.
- die Anteile an der A Inc. mit dem Teilwert in Höhe von 2,6 Mio € angesetzt habe,
- damit das Wahlrecht gemäß § 21 UmwStG ausgeübt worden sei
- und die Wahl des Teilwertansatzes nicht mehr geändert werden könne.
Diese Rechtsansicht des Betriebsprüfers führte nach dem Betriebsprüfungsbericht der Höhe nach zu keiner Änderung der von der Klägerin zu 2. erklärten Einkünfte.
Mit Körperschaftsteuerbescheid vom ……… erhöhte das FA, dem Betriebsprüfungsbericht folgend, die Körperschaftsteuer auf ……… €. Gegen den Bescheid legten sowohl die Klägerin zu 1. als auch die Klägerin zu 2. Einspruch ein. Zur Begründung trugen beide Klägerinnen vor, mit der Steuererklärung sei im Mai 2009 nur eine Handelsbilanz vorgelegt worden. Das Wahlrecht sei dagegen erst mit der Steuerbilanz am 24. März 2010 ausgeübt worden.
Mit zwei Einspruchsentscheidungen vom …….. wies das FA die Einsprüche der Klägerinnen als unbegründet zurück. Die dagegen erhobenen Klagen hat der Senat mit Beschluss vom ……… zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung miteinander verbunden.
Materiell-rechtlich machen die Klägerinnen weiter geltend, das Wahlrecht nach § 21 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG sei fristgerecht ausgeübt worden.
Eine Handelsbilanz oder eine steuerliche Jahresbilanz könne nicht mit einer steuerlichen „Schlussbilanz“ im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gleichgesetzt werden. Es handele sich vielmehr bei der Schlussbilanz um eine Bilanz eigener Art. Diese Bilanz habe die Klägerin zu 2. erst mit Schreiben vom 24. März 2010 beim FA vorgelegt. Zu Unrecht sei im Rahmen der Veranlagung der Klägerin zu 1. Daher ein – der Höhe nach unstreitiger – Veräußerungsgewinn in Höhe von 2,6 Mio € angesetzt worden.
Selbst wenn man zwischen einer Jahresbilanz und einer Schlussbilanz nicht differenziere, habe die Klägerin zu 2. erst im März 2010 eine originäre Steuerbilanz beim FA eingereicht. Denn die im Mai 2009 beim FA vorgelegte Handelsbilanz sei nicht gleichzeitig eine Steuerbilanz gewesen. Dass es sich um keine „Einheitsbilanz“ gehandelt habe, ergäbe sich bereits aus der mit der Bilanz übersandten Überleitungsrechnung und der Korrekturrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV. Eine Handelsbilanz, die nur mit Änderungen für steuerliche Zwecke verwendet werden kann, sei keine Schlussbilanz im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Nur eine Handelsbilanz mit einer bilanzorientierten Übergangsrechnung sei eine Schlussbilanz. Diese Übergangsrechnung müsse so konzipiert sein, dass die einzelnen Bilanzpositionen aufgelistet seien. Denn anderenfalls würde die Bilanzierung der GmbH-Anteile – wie der Streitfall zeige – in der steuerlichen Rechnung mangels steuerlicher Auswirkung auf die Einkünfte der Klägerin zu 2. nicht erscheinen.
Im Übrigen hätten die von der Klägerin zu 2. vorgelegten Unterlagen nicht genügt, um die Steuererklärungspflichten ausreichend zu erfüllen. Auch dies stehe der Annahme entgegen, dass eine Schlussbilanz vorgelegt worden sei.
Verfahrensrechtlich weisen die Klägerinnen darauf hin, dass nicht geklärt sei, ob im zeitlichen Anwendungsbereich des im Jahr 2008 geltenden UmwStG die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage, welche Gesellschaft zulässig klagen dürfe, noch gelte oder nicht.
Die Klägerinnen beantragen übereinstimmend,
1. den die A GmbH betreffenden Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom ….. und die beiden Einspruchsentscheidungen vom ……. dergestalt abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag in der Höhe festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn die Anteile der A GmbH an der A Inc. mit dem Buchwert von 1 € angesetzt werden,
2. hilfsweise festzustellen, dass die A GmbH den Antrag zum Ansatz des Buchwerts nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher vom Ansatz eines Buchwerts der Beteiligung an der A Inc. in Höhe von 1 € auszugehen ist,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA vertritt weiter die Ansicht, der Antrag auf Buchwertfortführung hätte spätestens mit der Steuererklärung am 25. Mai 2009 eingehen müssen.
Aus den Gründen
II.
Die Klagen haben keinen Erfolg.
1. Der Hauptantrag beider Klägerinnen ist unzulässig.
a) Die verfahrensrechtliche Problematik zur Frage, wer zulässig klagen kann, hat sich durch die Rechtsänderungen im UmwStG 2006 im Vergleich zu den Vorgängerregelungen nicht geändert. Die frühere Rechtsprechung zur Gewährung von Rechtsschutz kann daher fortgeführt werden. Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101 BStBl II 2012, 421 kann folglich die Klägerin zu 1. eine Drittanfechtungsklage gegen den Körperschaftssteuerbescheid erheben. Die Klägerin zu 2. ist nach dem Urteil notwendig beizuladen. Im Streitfall wird die notwendige Beiladung durch die Klageverbindung ersetzt (§ 73 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO–). A ist nicht notwendig beizuladen. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO ist bei Drittwiderspruchsklagen nicht entsprechend anzuwenden. Denn § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ordnet eine Bindungswirkung über die Tatbestandswirkung der Bilanzierung der übernehmenden Gesellschaft an. Eine Bindung verfahrensrechtlicher Natur sieht die Vorschrift dagegen abweichend vom Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nicht vor.
b) Gleichwohl sind die Hauptanträge mangels Beschwer der Klägerinnen unzulässig, da sich die Bilanzierung der Anteile der A Inc. nicht auf die Höhe der Körperschaftsteuer der Klägerin zu 2. auswirkt.
Die Klägerin zu 2. hat im Streitjahr – wie aus den vorgelegten „Erläuterungen des Jahresabschlusses“ zur im Mai 2009 eingereichten Bilanz hervorgeht – keine Abschreibung der Anteile vorgenommen. Das FA hat auch ausdrücklich geltend gemacht, dass sich aus dem Ansatz der Anteile keine steuerlichen Auswirkungen ergeben und die Klägerinnen haben im Schriftsatz vom ……… ausdrücklich bestätigt, dass sich auf den Jahresüberschuss laut Steuerbilanz weder der Ansatz des Buchwerts noch des Verkehrswerts auswirkt. Damit ergibt sich für keine der beiden Klägerinnen eine Beschwer aus der Höhe der Körperschaftsteuer (vgl. hierzu das BFHUrteil vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743).
Eine fehlerhafte Körperschaftsteuerfestsetzung aus anderen Gründen, die nichts mit der Bilanzierung der Anteil der A Inc. zu tun haben, kann die Klägerin zu 1., die ausschließlich durch den Ansatz der Anteile der A Inc. Drittbetroffene ist, nicht rügen.
c) Die Klägerin zu 2. könnte nach den allgemeinen Grundsätzen auch sonstige Fehler bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer geltend machen. In der mit Schreiben vom 24. März 2010 vorgelegten „Steuerbilanz“ berechnete die Klägerin zu 2. auch der Höhe nach abweichende Einkünfte. Indes ist die Klägerin zu 2. weder im Vorverfahren noch im Klageverfahren näher auf die Berechnungen eingegangen und hat außer den bloßen Zahlen keinerlei Lebenssachverhalt vorgetragen, aus dem sich ergeben könnte, dass
- die Berechnungen, die von der vorgelegten Körperschaftsteuererklärung abweichen, den steuerlichen Vorschriften entsprechen könnten und
- der nachträgliche Vortrag noch berücksichtigt werden kann (§ 4 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
–EStG–).
Damit hat die Klägerin zu 2. das Klagebegehren nicht ausreichend bezeichnet, aus dem sich eine Rechtswidrigkeit der Höhe der Körperschaftsteuer aus sonstigen Gründen ergibt (§ 65 Abs. 1 Satz 2 FGO).
2. Die Hilfsanträge beider Klägerinnen sind unbegründet.
a) Da ein effektiver Rechtsschutz durch eine Anfechtungsklage mangels einer Beschwerde der Klägerinnen nicht gewährt werden kann, ist die Feststellungsklage der Klägerin zu 1. als zulässig anzusehen. Die notwendige Beiladung der Klägerin zu 2. wird durch die Klageverbindung ersetzt (§ 73 Abs. 2 FGO).
b) Die Klägerin zu 2. hat das Wahlrecht zum Buchwertansatz nicht fristgerecht ausgeübt.
aa) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach näherer Maßgabe von Satz 2 der Vorschrift kann der Buchwert angesetzt werden. Voraussetzung hierfür ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt wird.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend hiervon können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einen höheren Wert, höchstens mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch). Für die Antragstellung gilt die Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG entsprechend (§ 21 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG). Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der neuen Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).
bb) Mit der Abgabe der Steuererklärung nebst einer Bilanz und Übergangsrechnungen ist die Frist zur Wahl des Buchwertansatzes abgelaufen.
Eine „Schlussbilanz“ im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft eine eigene, den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz einreicht (Steuerbilanz) oder eine Handelsbilanz vorlegt, die Zusätze oder Anmerkungen über die Anpassung von Beträgen an steuerliche Vorschriften enthält (§ 60 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV-) oder nur eine Handelsbilanz einreicht, die auch für steuerliche Zwecke Anwendung finden soll, weil die steuerlichen Ansätze und Beträge nicht von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichen (allgemeine Ansicht; vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916; Dötsch/Patt UmwStG § 20 Rz. 211; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rz. 91; Widmann in Widmann/Mayer § 20 UmwStG Rz. 442; BMF vom 11. November 2001 BStBl I 2001, 1314 Rz. 21.12 i.V.m. Rz. 20.21 zur Anwendung des Umwandlungsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften).
Diese Gesetzesauslegung ist zwangsläufig. Mit dem Begriff „Schlussbilanz“ kann der Gesetzgeber keine andere Bilanz als die allgemeine Jahresabschlussbilanz gemeint haben, da es eine solche andere Bilanz nicht gibt. Mit der Neufassung der §§ 20 und 21 UmwStG hat der Gesetzgeber auch nicht angeordnet, dass nunmehr eine weitere – zweite – Bilanz zu erstellen ist. Zu Unrecht verweisen die Klägerinnen darauf, dass das UmwStG an anderen Stellen eine gesonderte Schlussbilanz erfordert (vgl. §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG). Die Situation der übernehmenden Gesellschaft, die fortbesteht, ist nicht mit der Situation einer Körperschaft, die beendet wird und bei der eine Schlussbesteuerung erfolgen muss, vergleichbar. Denn im für die Anwendung der §§ 20 und 21 UmwStG maßgeblichen Zusammenhang kommt es gerade auf die Höhe der Bilanzierung in der allgemeinen Jahresabschlussbilanz und auf die sich hieraus ergebenden Folgen durch Abschreibungen bei der übernehmenden Gesellschaft in späteren Jahren an. Die gesetzliche Regelung verknüpft daher gezielt die Bilanzierung beim Einbringenden mit der Bilanzierung in der Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft.
Es besteht auch keine Notwendigkeit für eine bilanzorientierte Übergangsrechnung. Aus § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ergibt sich nicht, dass das Wahlrecht in einer gesonderten Steuerbilanz ausgeübt werden muss. Vielmehr geht aus dem Gesetzeswortlaut klar hervor, dass das Wahlrecht durch einen Antrag ausgeübt wird. Wird also ein ausdrücklicher Antrag gestellt, ist dieser maßgeblich und nicht die Bilanzierung (vgl. Widmann in Widmann/Mayer § 20 UmwStG R 415 ff.). Daher ist es auch nicht erforderlich, mit der Abgabe der Steuererklärung eine steuerliche Bilanz mit besonderem Inhalt oder ergänzende Unterlagen zu verlangen, aus denen hervorgeht, in welcher Höhe die übernommenen Anteile zur Ausübung oder Nichtausübung des Wahlrechts nach § 21 Abs. 1 UmwStG bilanziert worden sind. Geht aus einer Bilanz oder weiteren Unterlagen nichts hervor, hat die übernehmende Gesellschaft einen konkludenten Antrag nicht gestellt.
cc) So liegen die Verhältnisse im Streitfall.
Die Klägerin zu 2., die übernehmende Gesellschaft, hat bis zur Abgabe der Steuererklärung nebst einer Bilanz und Übergangsrechnungen am 25. Mai 2009 beim FA keinen ausdrücklichen Antrag auf Buchwertfortführung gestellt. Einen konkludenten Antrag auf Buchwertfortführung hat die Klägerin zu 2. mit der Abgabe der Steuererklärung ebenfalls nicht gestellt. Die Klägerin hat eine Handelsbilanz vorgelegt, in der die Anteile klar und eindeutig mit dem gemeinen Wert bilanziert sind. Aus den Anlagen zur Steuererklärung und den Übergangsrechnungen gemäß § 60 Abs. 2 EStDV geht
nichts Abweichendes hervor.
dd) Es kommt auch nicht in Betracht, nur vollständig fehlerfreie Steuerbilanzen als Schlussbilanzen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG anzusehen. Anderenfalls würde die gesetzliche Frist faktisch leerlaufen. Ferner würden die Steuerpflichtigen, die ihre Erklärungspflichten korrekt erfüllen, benachteiligt. Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass die mit der Steuererklärung im Jahr 2009 eingereichte Bilanz und die Übergangsrechnung Fehler aufweisen, die dazu führen, dass schlechterdings nicht mehr von einer Bilanz gesprochen werden kann.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
