FG Berlin-Brandenburg: Umfang der Rückwirkungsfiktion beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerschaft

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.12.2013 – 12 K 12136/12, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 11/14)

UmwStG 1995 §§ 4 Abs. 4, 5 Abs. 1

Sachverhalt

Die im September 2000 unter der Firma F… GmbH errichtete Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der P… GmbH & Co. KG, nachdem sie durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 23.9.2006 das von der KG betriebene Handelsgewerbe im Wege der Anwachsung erworben hat. Im Zuge dieses Vorgangs ist die Firma der Klägerin von F… GmbH in P… GmbH geändert worden. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind seither – neben der Verwaltung von Beteiligungen an Gesellschaften der D…-Unternehmensgruppe – die Herstellung von und der Handel mit Holz- und Kunstharzwerkstoffen.

Die P… GmbH & Co. KG war ihrerseits aufgrund Umwandlungsbeschlusses vom 29.5.2001 durch formwechselnde Umwandlung (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung [UmwG]) aus der P… GmbH (alt) hervorgegangen. Gegenstand des Rechtsstreits ist die Frage, wie das bei diesem Formwechsel entstandene Übernahmeergebnis gemäß § 4 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes in der bis zum 31.12.2000 geltenden Fassung (UmwStG) zu bemessen ist.

Der vorbezeichnete Formwechsel war seinerseits (als „Schritt 6“) Teil einer Reihe von gesellschaftsrechtlichen Umgestaltungsmaßnahmen innerhalb der D…-Unternehmensgruppe. Die an der Spitze dieser Gruppe stehende D… AG hat ihren Sitz im Staat X…. Alleiniger Anteilseigner der D… AG ist eine im Staat X…. ansässige Privatperson. Vor den streitgegenständlichen Umstrukturierungen bestand folgende Beteiligungsstruktur: Die D… AG hielt sämtliche Geschäftsanteile an einer ebenfalls im Staat X…. ansässigen S… AG. Gemeinsam mit der S… AG (diese zu 25 %) war die D… AG (zu 75 %) an der in Deutschland ansässigen T… GmbH beteiligt. Unternehmensgegenstand der T… GmbH, die ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1.10. bis 30.9.) hatte, waren die Herstellung von und der Handel mit Holz- und Kunstharzwerkstoffen. Bei einem Stammkapital von 20 Mio. DM wies die T… GmbH in ihrer Steuerbilanz zum 30.9.1999 ein Eigenkapital von insgesamt ca. 30 Mio. DM aus; der Wert des Unternehmens wurde zu diesem Zeitpunkt auf etwa 400 Mio. DM geschätzt. Die D… AG und die T… GmbH waren zu je 50 % Gesellschafter der K… GmbH mit Sitz in Deutschland. Deren Unternehmensgegenstand entsprach demjenigen der T… GmbH. Auch die K… GmbH hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1.10. bis 30.9.). Zum 30.9.1999 besaß die K… GmbH ein Stammkapital von 1 Mio. DM, ein Eigenkapital von insgesamt ca. 2 Mio. DM und einen Unternehmenswert von geschätzt 70,5 Mio. DM. Mit Kaufvertrag vom 30.9.1999 veräußerte die D… AG ihre Beteiligung an der K… GmbH zu einem Kaufpreis von 35,25 Mio. DM an die T… GmbH.

Nach dem 30.9.1999 nahm die in Deutschland ansässige P… GmbH (alt) ihren Geschäftsbetrieb auf. Auch die P… GmbH hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1.10. bis 30.9.). Alleinige Gesellschafterin der P… GmbH war die T… GmbH. Die P… GmbH befand sich zunächst im Aufbau; ihr Stammkapital von 10 Mio. DM war in Höhe von 5,025 Mio. DM eingezahlt. Im April 2001 erwarb die D… AG eine deutsche Vorratsgesellschaft und benannte diese in F… GmbH – die Klägerin – um. Die S… AG erwarb ebenfalls eine deutsche Vorratsgesellschaft, die in L… GmbH umfirmiert wurde.

Mit drei notariellen Verträgen vom 22.5.2001 wurde sodann die bestehende Beteiligungsstruktur grundlegend umgestaltet: Zunächst verkaufte die T… GmbH ihre an der P… GmbH gehaltenen Anteile (insgesamt 100 %) zu 75 % an die B... GmbH und zu 25 % an die L… GmbH („Schritt 1“). Der Kaufpreis für die Anteile betrug 3,75 Mio. DM (für B) bzw. 1,275 Mio. DM (für J) und entsprach damit dem eingezahlten Teil des Stammkapitals (5,025 Mio. DM). In dem Kaufvertrag vereinbarten die Vertragsparteien als „Stichtag für den wirtschaftlichen Übergang“ der Geschäftsanteile rückwirkend den 1.10.2000, 0.00 Uhr. Anschließend legte die D… AG ihre an der T… GmbH gehaltenen Anteile (75 %) in die F… GmbH ein; die S… AG legte ihre an der T… GmbH gehaltenen Anteile (25 %) in die L… GmbH ein („Schritt 2“). Beide Einbringungen erfolgten als sonstige Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Als „Stichtag für den wirtschaftlichen Übergang“ der Anteile wurde wiederum der 1.10.2000, 0.00 Uhr, vereinbart. In einem anschließenden „Schritt 3“ legte die F… GmbH ihre Anteile an der T… GmbH (75 %) in die P… GmbH ein; die L… GmbH legte von ihren Anteilen an der T… GmbH (25 %) 19 % in die P… GmbH ein und behielt die verbleibenden 6 % im eigenen Vermögen zurück. Die beiden Einlagen erfolgten jeweils zum Verkehrswert als Zuzahlung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Um den hierdurch eingetretenen Vermögensvorteil der L… GmbH auszugleichen, trat die L… GmbH zugleich Anteile an der P… GmbH an die F… GmbH ab, so dass die F… GmbH nunmehr an der P… GmbH 79,72 % hielt, während die L… GmbH lediglich noch 20,28 % beteiligt war.

Mit Beschluss vom 29.5.2001 wurde sodann die K… GmbH von ihrer alleinigen Gesellschafterin T… GmbH – unter gleichzeitiger Aufnahme der L… GmbH – formwechselnd in die K… GmbH & Co. KG umgewandelt („Schritt 4“). Die T… GmbH wurde alleinige Kommanditistin, die L… GmbH Komplementärin ohne Vermögenseinlage. Der Umwandlung wurde eine Bilanz zum 30.9.2000 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zugrunde gelegt. Ebenfalls mit Beschluss vom 29.5.2001 wandelten anschließend die P… GmbH und die L… GmbH die T… GmbH formwechselnd in die L… GmbH & Co. KG um („Schritt 5“). Die P… GmbH wurde alleinige Kommanditistin, die L… GmbH Komplementärin der umgewandelten Gesellschaft. Dieser Umwandlung lag eine Bilanz zum 1.10.2000 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zugrunde. Schließlich wandelten die F… GmbH und die L… GmbH mit Beschluss vom 29.5.2001 die P… GmbH formwechselnd in die P… GmbH & Co. KG um („Schritt 6“). Einzige Kommanditistin wurde die F… GmbH; die Komplementärfunktion übernahm die L… GmbH. Der Umwandlung lag eine Bilanz zum 2.10.2000 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zugrunde.

Die drei formwechselnden Umwandlungen wurden im Juli bzw. August 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung wurde zwischen den Beteiligten streitig, auf welcher Grundlage der bei der Umwandlung der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG nach § 4 Abs. 4 ff. in Verbindung mit § 14 S. 1 UmwStG entstehende Übernahmegewinn oder -verlust zu berechnen sei. Die P… GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter vertraten die Ansicht, aufgrund der gestaffelten dreimaligen Umwandlungsvorgänge habe sich bei der P… GmbH & Co. KG ein Übernahmeverlust ergeben, der nach § 4 Abs. 6 UmwStG zu einer Aufstockung der Buchwerte der auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter in Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter geführt habe. Auf diese Aufstockungsbeträge ergebe sich für das Streitjahr eine zusätzliche Absetzung für Abnutzung (Afa) in Höhe von 21 683 953,99 DM, die in Höhe von 17 300 762,78 DM auf die Kommanditistin F… GmbH und in Höhe von 4 383 191,21 DM auf die Komplementärin L… GmbH entfalle. Die Betriebsprüfer und, diesen folgend, der Beklagte vertraten dem gegenüber die Auffassung, die Umwandlung habe nicht zu einem Übernahmeverlust und entsprechenden Aufstockungsbeträgen geführt, so dass die hierauf entfallenden Afa-Beträge zu korrigieren seien. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 3.6.2009 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG, in dem er für 2001 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von insgesamt 19 083 294,57 DM feststellte. Die Klägerin erhob hiergegen am 30.6.2009 Einspruch. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens tauschten die Beteiligten ihre Argumentation in weiteren Schriftsätzen sowie in einem Erörterungsgespräch im Ministerium der Finanzen des Landes M… eingehend aus. Der Einspruch hatte letztlich nur zu einem vergleichsweise geringen (hier nicht streitigen) Teil Erfolg, indem der Beklagte den festgestellten Gewinn um 268 158,55 DM auf nunmehr 18 815 136,02 DM herabsetzte; im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 3.4.2012 zurück. Die Klägerin hat daraufhin am 3.5.2012 Klage erhoben.

Die Klägerin meint, die formwechselnde Umwandlung der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG habe zu einem Übernahmeverlust und zu einer nachfolgenden Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter geführt. Das Übernahmeergebnis sei nämlich – entgegen der Ansicht des Beklagten – unter Berücksichtigung der Einlage der Anteile an der T… GmbH in die Kapitalrücklage der P… GmbH („Schritt 3“) zu ermitteln. Die von den Gesellschaftern der P… GmbH (F… GmbH und L… GmbH) in diese eingelegten Anteile an der T… GmbH seien bei der empfangenden P… GmbH nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen gewesen. Bei den Gesellschaftern der P… GmbH habe die Einlage die Anschaffungskosten ihrer Gesellschaftsanteile, die zunächst nur in dem Kaufpreis gemäß dem Kaufvertrag vom 22.5.2001 bestanden hätten, um den Teilwert der Einlage erhöht (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG). In die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG sei folglich ein entsprechend höherer Buchwert der mit dem Formwechsel untergehenden Gesellschaftsanteile an der P… GmbH einzubeziehen.

Dieser zu einem höheren Buchwert der untergehenden Anteile führende Einlagevorgang sei auch bereits im Rahmen der Umwandlung der P… GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag (2.10.2000) zu berücksichtigen. Zwar sei diese Einlage zivilrechtlich – unstreitig – erst am 22.5.2001 erfolgt; der Vorgang wirke jedoch gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG zurück. Die P… GmbH habe die Anteile an der T… GmbH nämlich nach dem für die T… GmbH maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtag (1.10.2000) „angeschafft“, so dass ihr Gewinn nach § 5 Abs. 1 UmwStG so zu ermitteln sei, als hätte sie diese Anteile an dem Stichtag angeschafft. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass die Einlagefiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG auf den Einlagevorgang keine Anwendung finde. Der BFH differenziere insoweit zwischen offenen und verdeckten Einlagen; die offenen Einlagen (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) stellten aus Sicht des Empfängers der Einlage ein Anschaffungsgeschäft dar. Nach ihrer, der Klägerin, Ansicht sei auch eine Zuzahlung in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als offene (nicht als verdeckte) Einlage zu behandeln, da sie offen als Einlage ausgewiesen werde. Doch auch wenn man insoweit von einer verdeckten Einlage ausgehe, sei eine Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG nicht ausgeschlossen; die Finanzverwaltung gehe im neuen Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 vielmehr selbst davon aus, dass die verdeckte Einlage als unentgeltlicher Erwerb der Anschaffung im Sinne des § 5 Abs. 1 UmwStG gleichgestellt sei.

Relevant für das Übernahmeergebnis sei neben dem Buchwert der untergehenden Gesellschaftsanteile auch der Buchwert der auf die P… GmbH & Co. KG übergehenden Wirtschaftsgüter; hierbei komme es insbesondere auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der L… GmbH & Co. KG an, da diese nach der „Spiegelbildmethode“ bei der P… GmbH (bzw. anschließend bei der P… GmbH & Co. KG) anzusetzen seien. Aufgrund des bei dem Formwechsel der T… GmbH in die L… GmbH & Co. KG zum Ansatz kommenden Sperrbetrags gemäß § 50c EStG sei bei diesem Umwandlungsvorgang jedoch im Ergebnis kein Übernahmeverlust entstanden (§ 4 Abs. 5 UmwStG), so dass die Buchwerte der Wirtschaftsgüter bei der L… GmbH & Co. KG nicht hätten aufgestockt werden dürfen. Mithin habe bei der Umwandlung der P… GmbH dem hohen Buchwert der (untergehenden) Anteile ein vergleichsweise geringer Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter gegenüber gestanden; dies habe zu dem Übernahmeverlust geführt, welchen der Beklagte indes in Abrede stelle.

Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei der P… GmbH & Co. KG sei auch kein Sperrbetrag nach § 50c EStG verlustmindernd zu berücksichtigen. Ein originärer Sperrbetrag habe den Gesellschaftsanteilen an der P… GmbH – insoweit unstreitig – nicht angehaftet. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei aber auch der Sperrbetrag, der hinsichtlich der Anteile an der T… GmbH entstanden sei, nicht auf die Anteile an der P… GmbH übergesprungen. Zwar habe der BFH entschieden, dass bei einem „Doppelumwandlungsmodell“ ein den Anteilen an der zunächst umgewandelten Tochtergesellschaft anhaftender Sperrbetrag gemäß § 50c Abs. 7 EStG als mittelbarer Sperrbetrag auf die Anteile an der Muttergesellschaft übergehe. Dieser Rechtsprechung könne jedoch nicht gefolgt werden; denn die ihr zugrunde liegende Gleichstellung des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft mit einer weitergeleiteten Gewinnausschüttung sei weder durch den Wortlaut des § 50c EStG noch durch den Wortsinn dieser Vorschrift gedeckt. Darüber hinaus wäre ein solches Auslegungsergebnis jedenfalls im Wege einer europarechtskonformen Auslegung zu verwerfen. Aus ihrer, der Klägerin, Sicht biete es sich diesbezüglich an, den Rechtsstreit bis zu einer abschließenden Entscheidung des BFH über die Revision im Verfahren „Glaxo Wellcome“ (I R 57/12) ruhen zu lassen.

Die Klägerin beantragt

das Ruhen des Verfahrens,

hilfsweise den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 3.6.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.4.2012 dahingehend zu ändern, dass der bislang festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 18 815 136,02 DM um 21 683 953,99 DM auf ./. 2 868 817,97 DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Rechtsauffassung fest. In Anwendung des § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG bleibe für die Umwandlungen der T… GmbH in die L… GmbH & Co. KG und der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG die Ermittlung eines Übernahmeergebnisses außer Ansatz. Die Anteile an der formwechselnden T… GmbH hätten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört; dies sei bei einem Formwechsel naturgemäß nicht möglich, da der übernehmende Rechtsträger (die Personengesellschaft) vor dem Übertragungsstichtag nicht existiere. Die Anteile seien aber auch nicht als dem Betriebsvermögen des am Formwechsel teilnehmenden Gesellschafters P… GmbH zugehörig zu behandeln. Der Einlagevorgang als tatsächliche Handlung könne ungeachtet etwaiger vertraglicher Bestimmungen nicht mit steuerlicher Wirkung zurückbezogen werden. Auch die Sonderregelung des § 5 Abs. 1 UmwStG komme für die im Streitfall vorliegende verdeckte Einlage nicht zum Tragen.

Abgesehen davon könne das Begehren der Klägerin auch deshalb keinen Erfolg haben, weil ein etwaiger Übernahmeverlust („erster Stufe“) jedenfalls durch einen Sperrbetrag gemäß § 50c EStG relativiert würde. Der den Anteilen an der T… GmbH anhaftende Sperrbetrag sei durch die Weitergabe der Anteile an die P… GmbH nicht beseitigt worden (§ 50c Abs. 8 EStG); vielmehr habe dieser Vorgang zugleich die an der P… GmbH bestehenden Anteile sperrbetragsinfiziert (§ 50c Abs. 7 EStG).

Soweit die Klägerin die Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofes (EuGH) anführe, wonach der Sperrbetrag nach § 50c EStG nur unter bestimmten Voraussetzungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit (nunmehr Art. 63 AEUV) vereinbar sei, betreffe dies eine inzwischen überholte Rechtslage. Seinerzeit habe sich § 50c EStG nämlich noch ausschließlich mit Anteilserwerben von nicht anrechnungsberechtigten (in der Regel also ausländischen) Veräußerern befasst; für den Streitfall sei demgegenüber bereits § 50c in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 anzuwenden, der durch das Anfügen von § 50c Abs. 11 EStG nunmehr im Grundsatz auch sämtliche Inlandsfälle erfasse. Davon abgesehen, erfülle der Streitfall aber auch die vom EuGH aufgestellten Verhältnismäßigkeitskriterien, so dass die Einbeziehung der stillen Reserven in die Sperrbetragswirkung des § 50c EStG unabhängig von der Einschlägigkeit dieser Rechtsprechung sachgerecht sei. Die umfangreichen Anteilsübertragungen und Umwandlungen der D…-Gruppe in äußerst enger zeitlicher Abfolge sprächen für eine künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung; die von der Klägerin dargelegten außersteuerlichen Gründe seien nicht als entkräftender Gegenbeweis im Sinne der EuGH-Rechtsprechung anzusehen.

Aus den Gründen

I. Der Senat konnte über den Rechtsstreit ohne Beiladung Dritter entscheiden. Zwar sind gemäß § 60 Abs. 3 in Verbindung mit § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO bei einem Streit über die Feststellung gemeinschaftlich über eine Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erwirtschafteter Einkünfte solche Gesellschafter notwendig beizuladen, die zwischenzeitlich aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Im Streitfall scheidet eine solche Beiladung indes aus: Die eine Gesellschafterin der P… GmbH & Co. KG, die F… GmbH, ist als Rechtsnachfolgerin nunmehr selbst Klägerin; die andere Gesellschafterin, die L… GmbH, ist 2006 durch Verschmelzung auf die Klägerin untergegangen.

II. Der Senat konnte in der Sache entscheiden; dem Hauptantrag der Klägerin, das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, war nicht zu folgen (vgl. dazu unter II. 2.). Der Hilfsantrag der Klägerin hat keinen Erfolg. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht im Sinne von § 100 Abs. 1 S. 1 FGO in ihren Rechten. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht den von der Klägerin begehrten zusätzlichen Abschreibungen auf Aufstockungsbeträge der von der P… GmbH auf die P… GmbH & Co. KG (für steuerliche Zwecke) „übergehenden“ Wirtschaftsgüter die Anerkennung versagt.

1. Der Senat folgt dem Beklagten zwar nicht darin, dass bei der formwechselnden Umwandlung der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG ein Übernahmeergebnis gemäß § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG außer Ansatz zu bleiben habe. Ein solches Übernahmeergebnis war vielmehr nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG zu ermitteln, da die Anteile an der übertragenden Körperschaft (P… GmbH) gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG als bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag (2.10.2000) durch die Gesellschafter F… GmbH und L… GmbH angeschafft (nämlich entgeltlich von der T… GmbH erworben) gelten. Allerdings ergibt sich bei der formwechselnden Umwandlung der P… GmbH ein Übernahmeverlust, der zur Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter hätte führen können, bereits deshalb nicht, weil der für die Ermittlung nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG maßgebliche Buchwert der Anteile an der P… GmbH nicht um den Teilwert der (in die P… GmbH eingelegten) Anteile an der T… GmbH zu erhöhen war.

a) Auf die formwechselnde Umwandlung der P… GmbH findet das UmwStG in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung Anwendung; ein etwaiger Übernahmeverlust kann folgerichtig nicht bereits deshalb außer Ansatz bleiben, weil § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung des Art. 5 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433 – UmwStG n.F.) solches vorsieht. Die Anwendung der Neufassung des Gesetzes hängt gemäß § 27 Abs. 1a S. 2 UmwStG n.F. unter anderem davon ab, ob in dem Wirtschaftsjahr, in dem für die übertragende Gesellschaft (P… GmbH) bereits das neue Körperschaftsteuergesetz (in der Fassung des Art. 3 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 – KStG n.F.) gilt, ein Rechtsakt im Sinne des UmwStG wirksam wird, der steuerlich mit zulässiger Rückwirkung belegt ist. Hierdurch soll ein missbräuchlicher Wechsel des Rechtssystems durch rückwirkende Umwandlung verhindert werden (vgl. zum ganzen Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz - Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. [2001], § 27 UmwStG Rdnr. 42 m. w. N.). Im Streitfall sind jedoch sämtliche für die Umwandlung erforderliche Rechtsakte – einschließlich der am 16.7.2001 erfolgten Eintragung des Formwechsels im Handelsregister der übernehmenden Personengesellschaft – vor Ablauf des 30.9.2001 wirksam geworden. Für das (hypothetisch) vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001 laufende Wirtschaftsjahr der P… GmbH war das neue Körperschaftsteuerrecht noch nicht anwendbar (vgl. § 34 Abs. 2 KStG n.F.).

b) Auf die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind gemäß § 14 S. 1 UmwStG die §§ 3 bis 8 und 10 des UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 14 S. 2 UmwStG). Diese Bilanzen können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (§ 14 S. 3 UmwStG). In diesem Fall sind das Einkommen und das Vermögen der formwechselnden Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Formwechsel zugrunde liegt, auf die Personengesellschaft übergegangen wäre (vgl. Schmitt, a. a. O., § 14 UmwStG Rdnr. 22 m. w. N.).

Wegen des mit dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verbundenen Wechsels des Besteuerungsregimes ist, obgleich zivilrechtlich wegen der Identität des formwechselnden Rechtsträgers kein Übergang von Wirtschaftsgütern stattfindet, für steuerliche Zwecke von einem solchen Übergang auszugehen. Hierfür bestimmt § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG, dass sich infolge dieses Vermögensübergangs bei der „aufnehmenden“ (d. h. der formgewechselten) Personengesellschaft ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ergibt. Dieser besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die „übergegangenen“ Wirtschaftsgüter bei der Personengesellschaft zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der „übertragenden“ (d. h. der formwechselnden) Körperschaft. Das Gesetz geht hierbei von dem Grundfall aus, dass die übernehmende Personengesellschaft zum Umwandlungsstichtag Inhaberin aller oder zumindest eines Teils der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist. Soweit der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter auf solche Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören, bleibt er bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außer Ansatz (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG).

Welche Anteile an der übertragenden Körperschaft insoweit dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen sind, bestimmt sich allerdings auch unter Berücksichtigung der in § 5 UmwStG geregelten Fiktionen. Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, so ist ihr Gewinn – einschließlich des Übernahmeergebnisses im Sinne des § 4 Abs. 4 UmwStG – so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile bereits an diesem Stichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1, erste Alternative, UmwStG). Die Bedeutung der Anschaffungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG im Rahmen der formwechselnden Umwandlung ist umstritten. Teilweise wird die Ansicht vertreten, § 5 Abs. 1 UmwStG sei in diesen Fällen nicht anwendbar, da die Anschaffungsfiktion in jedem Fall eine bereits existierende Personengesellschaft voraussetze, während diese beim Formwechsel erst durch den Umwandlungsakt zur Entstehung gelange (so van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. [2013], § 5 Rdnr. 8; Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuergesetz, 73. Erg.Lfg. [Dezember 2011], § 5 Rdnr. 9). Nach anderer Auffassung findet § 5 Abs. 1 UmwStG beim Formwechsel Anwendung, wenn ein Gesellschafter der formwechselnden Kapitalgesellschaft Anteile an dieser zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Handelsregistereintragung anschafft (so Schmitt, a. a. O., § 14 UmwStG Rdnr. 35 m. w. N.).

Umstritten ist ferner, inwieweit neben der entgeltlichen Anschaffung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft von Dritten § 5 Abs. 1 UmwStG auch die Fälle erfasst, in denen die Anteile durch eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – „offene Einlage“ – oder durch eine als Zuzahlung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) behandelte Einlage – „verdeckte Einlage“, die die Klägerin allerdings ebenfalls als „offene“ Einlage ansehen will, weil sie „offen als Einlage ausgewiesen“ werde – erworben werden.

c) Zwischen den Beteiligten ist vor dem Hintergrund dieser Rechtslage streitig, ob die zivilrechtlich erst am 22.5.2001 erfolgte Einlage der Anteile an der T… GmbH in die P… GmbH durch deren Gesellschafter F… GmbH und L… GmbH steuerlich so zurückwirkt, dass die einlagebedingte Erhöhung der Anschaffungskosten der P… GmbH-Gesellschaftsanteile (vgl. hierzu allgemein BFH, Urteil vom 27.4.2000 – I R 58/99, BStBl. II 2001, 168, BB 2000, 2136) noch im Rahmen der formwechselnden Umwandlung der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG zu berücksichtigen war. Diese Frage ist nach Ansicht des Senats zu verneinen.

(1) Die von den Beteiligten des Einlagevorgangs in der notariellen Urkunde vom 22.5.2001 vereinbarte schuldrechtliche Rückwirkung („Stichtag für den wirtschaftlichen Übergang“ der Anteile an der T… GmbH auf die P… GmbH sollte der 1.10.2000, 0.00 Uhr, sein) hat für die steuerliche Behandlung der nachfolgenden Umstrukturierungsvorgänge keine Bedeutung.

(2) Die Rückbeziehung der Umwandlung der P… GmbH gemäß § 14 S. 3 UmwStG auf den 2.10.2000 ist im Gegensatz dazu zwar steuerlich grundsätzlich zu beachten. Diese Rückbeziehung kann jedoch für sich genommen ebenfalls nicht dazu führen, dass die Einlage von Anteilen an der T… GmbH in die P… GmbH die Anschaffungskosten der Anteile an der P… GmbH bei deren Gesellschaftern erhöht. Die Rückbeziehung bewirkt nämlich (nur), dass im Verhältnis zwischen den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern (P… GmbH und ihre Gesellschafter F… GmbH und L… GmbH) bereits ab dem Übertragungsstichtag die Grundsätze der Mitunternehmerschaft anzuwenden sind. Finden in dem Zeitraum zwischen dem steuerlichen Umwandlungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) Rechtsgeschäfte zwischen diesen beteiligten Rechtsträgern statt, werden nicht etwa in Folge der Rückbeziehung der Umwandlung auch jene Rechtsgeschäfte auf einen früheren Zeitpunkt rückdatiert; vielmehr gelten für sie lediglich bereits die steuerlichen Vorschriften, die den umgewandelten Rechtsträger (hier: eine Personengesellschaft) voraussetzen. Aus diesem Grund können offene oder verdeckte Einlagen, welche die an der P… GmbH beteiligten Gesellschafter innerhalb des Rückwirkungszeitraums in deren Gesellschaftsvermögen leisten, den Buchwert ihrer Anteile im Sinne des § 4 Abs. 4 UmwStG nicht mehr verändern. Diese Einlagen haben für die Beteiligten steuerlich den Charakter einer erfolgsneutralen Vermögensumschichtung (vgl. van Lishaut, a. a. O., § 4 Rdnr. 83 und § 5 Rdnr. 11; Pung, a. a. O., § 5 Rdnr. 18; Widmann in: Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rdnr. 141, ders., a. a. O., § 5 UmwStG Rdnr. 4). Anders läge der Fall bei nachträgliche Anschaffungskosten im Verhältnis zu Dritten, etwa in Gestalt eines zusätzlichen Anteilskaufpreises (vgl. van Lishaut, a. a. O.), woran es im Streitfall jedoch fehlt.

(3) Die Anwendbarkeit der Anschaffungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG auf den Umwandlungsvorgang der P… GmbH in die P… GmbH & Co. KG gewinnt im Hinblick auf die Streitfrage keine Bedeutung. Zwar haben die F… GmbH und die L… GmbH die Anteile an der übertragenden Körperschaft (P… GmbH) nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, nämlich entgeltlich von der T… GmbH erworben. Selbst wenn man § 5 Abs. 1 UmwStG auf formwechselnde Umwandlungen „entsprechend“ anwenden will, folgt hieraus lediglich, dass diese Anteile für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei der P… GmbH & Co. KG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft gelten und mithin in die Ermittlung einzubeziehen sind. Die Frage, ob neben dem Anschaffungsvorgang (entgeltlicher Erwerb von der T… GmbH) noch weitere – und gegebenenfalls welche – Rechtsvorgänge die Buchwerte der Anteile beeinflusst haben können, wird hingegen von der Anschaffungsfiktion nicht berührt.

(4) Die rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der P… GmbH kann sich für die F… GmbH und die L… GmbH auch nicht daraus ergeben, dass die P… GmbH ihrerseits als Gesellschafterin an der – steuerlich auf den 1.10.2000 zurückwirkenden – Umwandlung der T… GmbH in die L… GmbH & Co. KG beteiligt war. Im Verhältnis zur T… GmbH ist die F… GmbH als ein im Rückwirkungszeitraum zur Gänze ausscheidender Gesellschafter, die L… GmbH als ein teilweise ausscheidender Gesellschafter anzusehen. Für solche Gesellschafter gilt, dass sie nicht an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion der Umwandlung teilnehmen (vgl. BFH, Beschluss vom 18.9.2008 – IV B 51/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2008, 2057; FG Münster, Urteil vom 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343). Das bedeutet, dass die im Rückwirkungszeitraum aus einer in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft ausscheidenden Gesellschafter so behandelt werden, als hätten sie – wie es der zivilrechtlichen Lage entspricht – Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert. Soweit sie ausscheiden, sind sie steuerlich im Rückwirkungszeitraum als Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu behandeln (so zutreffend Umwandlungssteuererlass des BMF vom 25.3.1998 [UmwSt-Erlass], BStBl. I 1998, 268, Textziffer 02.09; zustimmend auch FG Münster, Urteil vom 18.10.2007, a. a. O.). Das bedeutet zugleich, dass der zum Ausscheiden aus der Gesellschaft führende Rechtsakt (die entgeltliche Veräußerung oder – wie im Streitfall – die Einlage der Anteile in das Vermögen einer anderen Gesellschaft) steuerlich unverändert im laufenden Rückwirkungszeitraum berücksichtigt wird und nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückwirkt.

(5) Die Erhöhung der Buchwerte der Anteile an der P… GmbH folgt schließlich auch nicht aus der Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG auf den Umwandlungsvorgang der T… GmbH in die L… GmbH & Co. KG.

Soweit die Klägerin sich für ihre Rechtsansicht auf die Anschaffungsfiktion gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG beruft, geht sie davon aus, dass die P… GmbH als Gesellschafterin der L… GmbH & Co. KG (der übernehmenden Personengesellschaft) die Anteile an der T… GmbH (der übertragenden Körperschaft) nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (1.10.2000) angeschafft (hier: durch verdeckte Einlage erworben) habe und deshalb in entsprechender Anwendung der Norm auf den Formwechsel der Gewinn der L… GmbH & Co. KG so zu ermitteln sei, als hätte sie (oder als hätte ihre Gesellschafterin P… GmbH) diese Anteile an diesem Stichtag angeschafft. Diese Anschaffungsfiktion müsse, so versteht der Senat die Argumentation der Klägerin, für den Anschaffungsvorgang (die verdeckte Einlage) insgesamt und mithin auch für die Anteilsveräußerer gelten, so dass sich deren Anschaffungskosten bereits zum 1.10.2000 um den Teilwert der eingelegten Anteile erhöht hätten.

Dem ist nach Ansicht des Senats nicht zu folgen. Hiergegen spricht bereits der vorstehend unter (4) behandelte Rechtsgrundsatz, dass ein im Rückwirkungszeitraum ausscheidender Gesellschafter so zu behandeln ist, als wäre er noch im Rückwirkungszeitraum Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers gewesen. Hierzu käme es regelmäßig nicht, wenn der zu seinem Ausscheiden führende Rechtsvorgang stets zur Gänze, d.h. auch für den Ausscheidenden, der Rückwirkungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG unterfiele. Die Rückbeziehung nach § 5 Abs. 1 UmwStG gilt nur hinsichtlich der Anschaffung durch die übernehmende Gesellschaft, während eine Rückbeziehung der Veräußerung nicht stattfindet (ebenso Widmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht/Umwandlungssteuerrecht, § 5 UmwStG Rdnr. 30; Klingberg in: Blümich, EStG-Kommentar, Bd. 5: Nebengesetze, EL 116 [August 2012], § 5 UmwStG Rdnr. 15).

Darüber hinaus ist § 5 Abs. 1 UmwStG nach der Auffassung des Senats auf Anteilserwerbe im Wege der verdeckten Einlage nicht anwendbar; eine „Anschaffung“ liegt nur dann vor, wenn die Anteile entgeltlich – wozu auch die Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile zu zählen ist – erworben werden (vgl. van Lishaut, a. a. O., § 5 Rdnr. 7; Widmann, a. a. O., § 5 UmwStG Rdnr. 87; Klingberg, a. a. O., § 5 UmwStG Rdnr. 15; Schmitt, a. a. O., § 5 Rdnr. 10 m. w. N.). Soweit die Finanzverwaltung hiervon abweichend neuerdings auch eine verdeckte Einlage als Anschaffung im Sinne des § 5 Abs. 1 UmwStG behandeln will (vgl. UmwSt-Erlass vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Textziffer 05.01), ist dies mit dem Wortlaut der Norm nicht vereinbar (vgl. Schnitter in: Frotscher/Maas, Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuerrecht, 115. Lfg. [Dezember 2012], § 5 UmwStG Rdnr. 23; Pung, a. a. O., § 5 UmwStG Rdnr. 11).

(6) Eine auf den 1.10.2000 zurück wirkende Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 oder Abs. 3 UmwStG scheidet ebenfalls aus. Für die Anwendbarkeit des Abs. 2 wäre Voraussetzung, dass die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft (T… GmbH) zum steuerlichen Übertragungsstichtag (1. Oktober 2000) an dieser Gesellschaft Anteile im Sinne des § 17 EStG halten, die kein inländisches Betriebsvermögen darstellen, und dass diese Gesellschafter im Rahmen der Umwandlung Gesellschafter der aufnehmenden Personengesellschaft werden (Schmitt, a. a. O., § 5 Rdnr. 22). Nach Ansicht der Finanzverwaltung (UmwSt-Erlass, Textziffer 05.04), die von Dötsch (Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl. § 5 Rdnr. 217) geteilt wird, liegen außerdem nur dann Anteile „im Sinne von § 17 EStG“ vor, wenn die Veräußerung dieser Anteile zu einer Besteuerung nach § 17 oder § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG führen würde; es müsste sich also um Anteile in einem Privatvermögen oder einem ausländischen Betriebsvermögen eines beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners handeln. Im Streitfall befanden sich die Anteile zwar zum Stichtag 1.10.2000 im ausländischen Betriebsvermögen der D… AG und der S… AG; diese sind jedoch nicht Gesellschafter der L… GmbH & Co. KG geworden. § 5 Abs. 3 UmwStG hätte vorausgesetzt, dass am steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben. Die späteren Gesellschafter der L… GmbH & Co. KG waren jedoch am 1.10.2000 an der T… GmbH nicht beteiligt.

2. Auf die Frage, ob ein auf den Anteilen an der T… GmbH lastender Sperrbetrag nach § 50c EStG gemäß dessen Abs. 7 auf die Anteile an der P… GmbH übergesprungen ist und dem gemäß bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses auf der Ebene der A zu berücksichtigen wäre, kommt es danach für die Entscheidung des Streitfalles nicht an. Deshalb war aus Sicht des Senats auch dem Antrag der Klägerin, das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, nicht zu folgen; denn die in dem in Bezug genommenen Revisionsverfahren beim BFH angesprochenen Rechtsfragen hängen sämtlich mit dieser „Sperrbetragsproblematik“, nicht aber mit den hier unter Ziff. 1 behandelten umwandlungssteuerrechtlichen Besonderheiten der Rückwirkung zusammen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Rechtsfragen zum Verhältnis zwischen der steuerlichen Rückwirkung eines Formwechsels einerseits und Anteilsübertragungen im Rückwirkungszeitraum andererseits sind nicht abschließend geklärt.