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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
01.04.2011
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
FG München: Teilwertzuschreibung bei Fremdwährungsverbindlichkeiten bei voraussichtlich dauerhafter Teilwerterhöhung

 

FG München, Urteil vom 18.10.2010 - 13 K 2802/08

LEITSÄTZE DES VERFASSERS

1. Ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Währungskurses zum Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauerhafte Werterhöhung ist, hängt entscheidend von der Laufzeit der Verbindlichkeit ab.

2. Bei langfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten scheidet eine Teilwertzuschreibung aus, da sich Währungsschwankungen grundsätzlich ausgleichen.

3. Bei kurzfristigen Verbindlichkeiten ist für eine Teilwertzuschreibung erforderlich, dass die Werterhöhung bis zur Bilanzaufstellung andauert.


Sachverhalt

Streitig ist, ob Kursverluste bei einem Fremdwährungsdarlehen und Bürokosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

I.

Der in Österreich wohnende Kläger ist im Streitjahr beschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielt im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch gewerblichen Grundstückshandel aus einer Betriebsstätte im Landkreis [...] N-Stadt.

In den Jahren von 1993 bis 1998 errichtete die [...] (X-GmbH) als Bauträger in [...] (M-Dorf) eine Wohnanlage. Als die X-GmbH 1998 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, war ein Teil der Wohneinheiten bereits verkauft. Der Kläger erwarb [...] im Februar 2000 mit notariellen Kaufvertrag von der X-GmbH i.L. noch nicht verkaufte Einheiten aus der Wohnanlage in M-Dorf. Der Kaufpreis für die Einheiten der Wohnanlage wurde [...] im Mai 2000 überwiesen. Ab Mai 2000 begannen die Fertigstellungsarbeiten an den erworbenen Einheiten und ab Juli 2000 wurden die erworbenen Wohneinheiten verkauft. Dafür richtete der Kläger ab Juli 2000 ein Verkaufsbüro in M-Dorf ein. In der Vorbereitungsphase 1998 und 1999 bis zur Begründung der deutschen Betriebsstätte übte der Kläger die Tätigkeit eines Bauträgers im Zusammenhang mit der Fertigstellung des Projektes in M-Dorf überwiegend in seinem Büro in Österreich aus.

Dem Erwerb der Wohnanlage waren ab Mai 1998 Gespräche mit der das Objekt finanzierenden [...] (Sparkasse) vorausgegangen. [...] Im Oktober 1998 nahm der Kläger bei der [...] (Y-Bank) einen Kredit in Höhe von 5.500.000 Österreichische Schilling (ATS) (entspricht 399.700,59 €) auf. Hierzu nutzte der Kläger seinen internen Überziehungskredit bei der Y-Bank aus. Das Darlehen war als Fremdwährungskredit in 56.526.207,00 japanischen Yen (JPY) aufgenommen. Der Auszahlungsbetrag wurde vom Kläger sofort auf einem Sparkonto bei der Y-Bank angelegt. Nachdem die erforderliche Kreditsumme für die Projektfinanzierung feststand, vereinbarte der Kläger über die gesamte Kreditsumme in Höhe von 5.500.000 ATS [...] im Juni 1999 mit der Y-Bank einen schriftlichen Kreditvertrag. Hinsichtlich der Laufzeit war vereinbart, dass der gesamte Kreditbetrag am 31. Mai 2009 zur Rückzahlung fällig sein soll. Zur Finanzierung der Kosten für die Fertigstellung des Projektes in M-Dorf vereinbarte der Kläger [...] im Februar 2000 mit [...] (J) einen Kapitalhingebungsvertrag über einen Betrag von bis zu 1,2 Millionen DM. In einer Zusatzvereinbarung mit J [...] stellte der Kläger das Sparbuch bei der Y-Bank zur weiteren Sicherung der Kapitalgebung zur Verfügung. Nach Zahlung der Kaufpreisforderung [...] im Mai 2000 wurde mit der Renovierung und den Fertigstellungsarbeiten begonnen und [im selben Jahr] begann der Verkauf der Wohnungseinheiten. Die Y-Bank gewährte verschiedenen Bauhandwerkern Bankgarantien für die an der Wohnanlage zu erbringenden Bauleistungen; dabei diente auch der Y-Bank das hinterlegte Sparbuch, auf dem der Auszahlungsbetrag aus dem Fremdwährungsdarlehen angelegt war, als Sicherheit.

In seinen [...] Steuererklärungen für 2000 zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer erklärte der Kläger, dass er beschränkt einkommensteuerpflichtig sei und aus einer inländischen Betriebsstätte einen Gewinn aus gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 137.300 DM erzielt habe. Der Einkommensteuererklärung waren eine Eröffnungsbilanz zum 16. Februar 2000 und eine am 8. August 2002 erstellte Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 als Anlagen beigegeben. In der Eröffnungsbilanz zum 16. Februar 2000 war das Fremdwährungsdarlehen mit einem Rückzahlungsbetrag von 1.034.293,68 DM bewertet. In der Gewinn- und Verlustrechnung für 2000 zog der Kläger als Betriebsausgaben Kursverluste aus dem Fremdwährungsdarlehen in JPY in Höhe von 258.568,70 DM ab. Außerdem zog der Kläger Büroaufwand für die Jahre 1998 und 1999 aus seinem Immobilienbüro in Österreich in Höhe von 112.000 DM als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben in den Steuererklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit den Bescheiden für 2000 über die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag [...].

Bei der von März 2005 bis März 2006 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass der Kursverlust über 258.568 DM nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei, da es sich um eine Währungsspekulation handele, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Wohnsitzstaat der Besteuerung unterliegen würde und dass mangels betrieblicher Veranlassung keine Betriebsausgaben vorlägen. Von den Bürokosten für 1998 und 1999 aus dem Immobilienbüro in Österreich sei nur ein Betrag in Höhe von insgesamt 20.000 DM als Vorlaufkosten bei den Betriebsausgaben abzugsfähig. Unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung nach Betriebsprüfung würde sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 auf 435.798 DM erhöhen [...]. Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und ging unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2000 vom 31. August 2006 und im Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19. April 2006 jeweils von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 435.798 DM aus. Mit gesondertem Bescheid vom 30. März 2006 setzte das FA die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer für 2000 auf 16.456 € fest. Der gegen diese Bescheide gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008).

Dagegen richtet sich die Klage. Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus der Kursdifferenz bei dem Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 258.568 DM und von Vorlaufkosten aus den anteiligen Bürokosten aus den Jahren 1998 und 1999 aus seinem Büro in Österreich in Höhe von weiteren 148.190 DM. Das Fremdwährungsdarlehen sei betrieblich veranlasst gewesen, da es zur Finanzierung des Eigenkapitalnachweises gegenüber der Sparkasse und der X-GmbH erforderlich gewesen sei. Die Sparkasse habe darauf bestanden, dass die Kaufabsicht eines Kaufinteressenten in jedem Fall durch einen Eigenkapitalnachweis oder ähnliches belegt werden müsste. Um den geforderten Finanzierungsnachweis erbringen zu können, habe er das Fremdwährungsdarlehen aufgenommen. Die betriebliche Veranlassung des Fremdwährungsdarlehens könne durch die Aussage der Zeugen [... X1 und X2] bewiesen werden. Abhebungen von dem Sparbuch, auf das der Auszahlungsbetrag aus dem Fremdwährungsdarlehen einbezahlt worden sei, hätten in Abstimmung mit der Y-Bank nur für Zwecke der Wohnanlage in M-Dorf erfolgen dürfen. Dies könne durch das Zeugnis des [... X3] bewiesen werden. Das Fremdwährungsdarlehen sei auch nicht in der Gewinnermittlung für das Immobilienbüro des Klägers in Österreich aufgenommen worden, da es durch die inländische Betriebsstätte betrieblich veranlasst sei. Fremdwährungsdarlehen seien eine übliche Finanzierungsalternative im betrieblichen Bereich. Der Vorteil in der Aufnahme des Fremdwährungskredits habe in dem niedrigen Zinssatz von 2% gelegen. Für einen Eurokredit hätte der Zinssatz bei ca. 6,5% gelegen. Der Rückzahlungsbetrag für das Darlehen habe bei der Aufnahme [...] im Oktober 1998 umgerechnet bei 825.209,74 DM und bei der Abrechnung des Darlehens [...] im Dezember 2000 bei 1.083.778,44 DM gelegen. Daraus ergebe sich ein Kursverlust in Höhe von 258.568,70 DM, der zu Betriebsausgaben führe. Aufgrund der Entwicklung des JPY-Wechselkurses müsse auch von einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung der Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag ausgegangen werden, weshalb die Verbindlichkeit mit dem jeweils höheren DM-Wert anzusetzen sei. Auch die Bürokosten aus dem Büro in Österreich seien wegen des Veranlassungszusammenhangs als Vorlaufkosten einer Betriebstätte zulasten des Betriebsergebnisses anzusetzen. Aus den für das österreichische Unternehmen des Klägers dargestellten Erfolgsvergleichen für die Jahre 1998 bis 2001 sei ersichtlich, dass der Kläger die Tätigkeit in seinem österreichischen Maklerbetrieb vernachlässigt habe. Der wesentliche Teil seines Ertrages in Österreich resultiere aus dem Aufwandsersatz aus Deutschland für die Infrastrukturnutzung des Büros in Österreich. Aufgrund des Umfangs der Tätigkeiten für das Projekt in M-Dorf könnten für den Zeitraum von Juli 1998 bis Dezember 1999 70% der Kosten des österreichischen Büros des Klägers als Vorlaufkosten der deutschen Betriebstätte geltend gemacht werden. Die Veranlassung der Bürokosten in Österreich für die inländische Betriebsstätte könne durch ein Sachverständigengutachten des Steuerberaters [... X4] bewiesen werden.

Der Kläger beantragt unter Änderung der Bescheide für 2000 über die Einkommensteuer vom 19. April 2006 und den Gewerbesteuermessbetrag vom 31. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 406.759 DM zu vermindern, sowie den Bescheid über die Zinsen zur Einkommensteuer 2000 vom 30. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 entsprechend anzupassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass der betriebliche Veranlassungszusammenhang für das Fremdwährungsdarlehen nicht nachgewiesen sei. Auch habe der Kläger den von ihm geltend gemachten Aufteilungsschlüssel für die Bürokosten nur wiederholt vorgetragen, ohne ihn durch entsprechende Unterlagen und Nachweise zu belegen. Einwendungen gegen den Zinsbescheid seien nicht vorgetragen worden.

Das Finanzgericht (FG) hat mit Beschluss vom 11. Dezember 2006 (Az. 13 V 3259/06) die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide für die Dauer des Einspruchsverfahrens abgelehnt.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Aus den Gründen

II. Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Die angefochtenen Festsetzungen der Einkommensteuer 2000 und des Gewerbesteuermessbetrags 2000 sind rechtmäßig.

Der Kläger ist nach § 1 Abs. 4 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (EStG) als natürliche Person, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, beschränkt einkommensteuerpflichtig, da er inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG hat. Zu diesen Einkünften rechnen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG seine Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), für die er im Inland eine Betriebsstätte im Streitjahr unterhalten hat und die er gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat. Diese inländische Betriebsstätte des Klägers unterliegt auch gemäß § 1 Abs. 6 Gewerbesteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (GewStG) der Gewerbesteuer.

Für die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer auf die Gewinne aus dieser Betriebsstätte steht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 750, BStBl I 1955, 370) i.d.F. des Änderungsabkommens vom 8. Juli 1992 (BGBl II 1994, 123, BStBl I 1994, 228) (DBA-Österreich) Deutschland das Besteuerungsrecht zu.

2. Die Kursverluste bei dem Fremdwährungsdarlehen sind nicht als Betriebsausgaben beim Gewinn aus Gewerbebetrieb im Jahr 2000 abzugsfähig. Der Kläger darf das Darlehen aufgrund der Wechselkursveränderung im Jahr 2000 nicht höher bewerten.

a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Grundsatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann für solche Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Gleiches gilt für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Fremdwährungsverbindlichkeiten sind daher grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Kurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme ergibt. Der Teilwert der Verbindlichkeit kann - in sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG - angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/06, BStBl II 2009, 778).

Kurserhöhungen der Währung, welche einer Fremdwährungsverbindlichkeit zu Grunde liegt, verändern den Rückzahlungsbetrag und damit den Teilwert. Dementsprechend führte vorliegend die Erhöhung des JPY-Kurses im Jahr 2000 zu einer Teilwerterhöhung des Fremdwährungsdarlehens.

b) Die Teilwerterhöhung war jedoch keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung.

Voraussetzung für eine Teilwertzuschreibung bei Verbindlichkeiten ist, dass die Teilwerterhöhung eine voraussichtlich dauernde ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rz. 451). Ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Währungskurses zum Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauerhafte Teilwerterhöhung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist, hängt maßgeblich von der Laufzeit der Verbindlichkeit ab. Bei langfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten vertritt der BFH die Auffassung, dass sich Währungsschwankungen grundsätzlich ausgleichen (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 778) und deshalb eine Teilwertzuschreibung nicht möglich ist; bei kurzfristigen Verbindlichkeiten ist erforderlich, dass die Werterhöhung bis zur Bilanzaufstellung anhält (Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rz. 369).

Nach dieser Maßgabe scheidet die vom Kläger begehrte Teilwertzuschreibung und der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug über die Kursdifferenz aus, denn das Fremdwährungsdarlehen war ein langfristiges Darlehen. Das Darlehen war im Oktober 1998 aufgenommen worden und in dem Darlehensvertrag vom [...] Juni 1999 war eine Rückzahlung zum 31. Mai 2009 vereinbart, mithin hatte das Darlehen eine Laufzeit von mehr als zehn Jahren und zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2000 betrug die Restlaufzeit noch fast zehn Jahre. Auch soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung neu vorgetragen hat, dass er zum [...] Januar 2001 eine erste Teilzahlung über 26.646.837 JPY geleistet hat und eine vollständige Tilgung am [...] März 2002 erfolgt ist, ändert dies nichts an der Beurteilung. Denn zum Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2000, hatte das Fremdwährungsdarlehen noch die vertraglich vereinbarte Laufzeit bis zum 31. Mai 2009 und war deshalb als langfristiges Fremdwährungsdarlehen zu behandeln. Die vom Kläger nach dem Bilanzstichtag vorgenommene erste Sondertilgung war nach dem Darlehensvertrag vom [...] Juni 1999 mit der Y-Bank zulässig, berührt nicht aber die noch am Bilanzstichtag geltende Laufzeit.

Aber auch nach dem Maßstab für eine kurzfristige Fremdwährungsverbindlichkeit scheidet eine Teilwertzuschreibung aus. Denn bereits aus den Umsatzsteuer-Umrechnungskursen, auf die der Senat zur Vereinfachung abstellt, da sie auch für eine Schätzung des Teilwerts geeignet sind (vgl. R 34c (1) Einkommensteuerrichtlinie - EStR - 2009), ist in der Zeit ab Dezember 1999 ersichtlich, dass die Wechselkurse für JPY nicht dauerhaft gestiegen sind. Nach Auffassung des Senats liegen übliche, eine Teilwertzuschreibung nicht begründbare, Wechselkursschwankungen vor. Die Kurse schwankten zwischen 100 JPY = 1,8857 DM (1 EUR = 103,72 JPY, für Dezember 1999, BMF-Schreiben vom 3. Januar 2000, BStBl I 2000, 93), 100 JPY = 1,8170 DM (1 EUR = 107,64 JPY, für Februar 2000, BMF-Schreiben vom 1. März 2000, BStBl I 2000, 361), 100 JPY = 1,9440 DM (1 EUR = 100,61 JPY, für Dezember 2000, BMF-Schreiben vom 2. Januar 2001, BStBl I 2001, 63), 100 JPY = 1,7727 DM (1 EUR = 109,57 JPY für März 2001, BMF-Schreiben vom 2. April 2001, BStBl I 2001, 238) und 1 EUR = 116,31 JPY (für August 2002, BMF-Schreiben vom 2. September 2002, BStBl I 2002, 801). Der Umrechnungskurs lag damit offensichtlich schon im März 2001 wieder unter dem Kurswert zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz auf den 16. Februar 2000.

Die Teilwertzuschreibung zum 31. Dezember 2000 scheidet nach diesem Maßstab aus, weil die Werterhöhung nicht bis zur Bilanzaufstellung am 8. August 2002 angehalten hat. Der Umsatzsteuer-Umrechnungskurs für August 2002 entspricht nämlich einem Kurswert von 100 JPY = 1,6816 DM; damit ist der Kurswert zum Zeitpunkt der Aufstellung der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2000 wieder - erheblich - unter den Kurswert des Bilanzstichtages gefallen. Nach den Umsatzsteuer-Umrechnungskursen ergibt sich nämlich für das Fremdwährungsdarlehen mit einem Stand von 56.526.207 JPY zum Dezember 2000 ein Kurswert von 1.098.869,46 DM und zum August 2002 ein Kurswert von umgerechnet 950.544,69 DM.

Da der Umsatzsteuer-Umrechnungskurs zum Mai 2009 für 1 EUR = 131,85 JPY betragen hat (BMF-Schreiben vom 2. Juni 2009, BStBl I 2009, 648) hätte der Kläger bei einer Rückzahlung des Darlehens zum regulären Ablaufzeitpunkt am 31. Mai 2009 nur mehr einen Betrag von 428.716,01 EUR (entspricht 838.495,65 DM) aufwenden müssen (100 JPY = 1,4833 DM). Der Rückzahlungsbetrag hätte damit annähernd dem Kurswert am Tag der Aufnahme des Darlehens entsprochen (nach dem Klägervortrag 825.209,74 DM).

Nach diesem Maßstab kommt es auch nicht mehr darauf an, dass auf den Gewinnermittlungszeitraum 2000 ohnehin nur ein geringer Teil der Kursverluste entfällt und der große Teil der geltend gemachten Kursverluste auf die Zeit zwischen [...] Oktober 1998 und 31. Dezember 1999 entfällt.

c) Die vom Kläger beantragte Beweiserhebung war nicht durchzuführen, da der Senat bei seiner Entscheidung das klägerische Vorbringen, dass die streitigen Aufwendungen aus dem Fremdwährungsdarlehen betrieblich veranlasst sind, als wahr unterstellt hat.

d) Soweit im Streitfall der Kursverlust nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden kann, wirkt sich dies als entsprechender Aufwand im Zeitpunkt der Tilgungsleistungen aus. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger neu vorgetragen, dass er eine erhebliche Teilzahlung im Januar 2001 geleistet hat. Wieso (mit der Möglichkeit einer Berücksichtigung über einen Verlustrücktrag gemäß § 10d EStG im Streitjahr) dieser Aufwand im Jahr 2001 nicht geltend gemacht wurde, konnte der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung aber nicht erklären.

3. Die Bürokosten aus dem Jahr 1998 und 1999 sind nicht als Vorlaufkosten in der Gewinnermittlung für das Jahr 2000 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

a) Nach § 4 Abs. 4 und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsausgaben solche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Besteht der der Besteuerung zugrunde liegende „Betrieb" - wie im Streitfall - nur aus einer inländischen Betriebsstätte, so müssen die Aufwendungen durch die inländische Betriebsstätte veranlasst sein. Die Veranlassung muss im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhangs bestehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgestellte Forderung nach einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den als Betriebsausgaben abzuziehenden Aufwendungen und der Betriebsstätte bedeutet, dass der Teil des Gesamtergebnisses des Unternehmens als Gewinn der Betriebsstätte zu ermitteln ist, der sowohl durch ihre Tätigkeit als auch durch ihre Existenz erwirtschaftet wurde. Insoweit ist es unerheblich, ob die Aufwendungen im Inland oder im Ausland anfallen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Aufwendungen von dem Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen werden. Sind die Aufwendungen im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhanges durch die Betriebsstätte veranlasst, werden sie jedoch von dem Stammhaus getragen und / oder in dessen Büchern verbucht, so ist das buchmäßige Ergebnis der Betriebsstätte um die vom Stammhaus getragenen und / oder dort verbuchten Aufwendungen zu korrigieren (BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BStBl II 1989, 140). Eine Aufteilung von allgemeinen Verwaltungskosten oder Bürokosten einer Hauptniederlassung ist geboten, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung der Hauptniederlassung an die Betriebsstätte ausgelöst sind oder wenn und soweit die den Kosten zugrunde liegende Leistung der Hauptniederlassung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch der inländischen Betriebsstätte zugute kommt (BFH-Urteil in BStBl II 1989, 140). Der Kläger ist seinerseits verpflichtet, im Einzelnen darzulegen, welche Leistungen der Hauptniederlassung den Aufwendungen zugrunde liegen, deren Abzug als Betriebsausgabe geltend gemacht wird. Er muss außerdem den wirtschaftlichen Zusammenhang dartun, der zwischen den Leistungen der Hauptniederlassung und der inländischen Zweigniederlassung besteht. Ferner muss er die Angemessenheit des angewandten Verteilungsschlüssels plausibel machen. Schließlich muss er die Aufwendungen der Höhe nach nachweisen. Die insoweit bestehenden Mitwirkungs- und Nachweispflichten beurteilen sich nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) (BFH-Urteil in BStBl II 1989, 140; BFH-Beschluss vom 13. Januar 2006 I B 103/05, BFH/NV 2006, 798).

b) Im Streitfall sind die vom Kläger geltend gemachten weiteren Bürokosten für 1998 und 1999 in Höhe von 148.190 DM keine Betriebsausgaben des Streitjahres. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass Gründungsaufwand und vorweggenommener Aufwand für die Betriebsstätte nach dem Veranlassungsprinzip der künftigen Betriebsstätte zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, BStBl II 1983, 566; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, § 7 Rz. 28; BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, 1999 - 12 - 24 IV B 4-S 1300-111/99, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.9.1, BStBl I 1999, 1076; zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 25. August 2009, BStBl I 2009, 888). Der Kläger trägt aber selbst vor, dass es sich hier um Bürokosten der Jahre 1998 und 1999 aus Österreich handelt, die als Vorlaufkosten der inländischen Betriebsstätte geltend gemacht werden.

Für beschränkt Steuerpflichtige gilt auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gemäß § 2 Abs. 7 EStG (Kirchhof/Gosch, EStG, 9. Aufl. 2010, § 49 Rz. 107); die Problematik des Veranlassungszusammenhangs muss deshalb getrennt vom Abflusszeitpunkt (BFH-Urteil vom 27. April 2005 I R 112/04, BStBl II 2007, 756) bzw. Realisationsprinzip gesehen werden. Die Betriebsausgaben sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen dem Jahr zuzurechnen, in dem sie wirtschaftlich veranlasst sind. Bei den vom Kläger geltend gemachten Bürokosten für 1998 und 1999 ist es demgemäß nicht das Streitjahr. Im Übrigen hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er alle Bürokosten der Jahre 1998 und 1999 in Österreich in vollem Umfang in diesen beiden Jahren in seinen Gewinnermittlungen für das österreichische Stammhaus als Betriebsausgaben abgezogen hat. Soweit er behauptet, für das Jahr 2000 in Österreich eine entsprechende Betriebseinnahme wegen des Abzugs der Betriebsausgaben in der inländischen Betriebsstätte erklärt zu haben, ist dies bei der Beurteilung der Frage, ob die Kosten im Streitjahr als Betriebsausgaben abgezogen werden können, unerheblich.

c) Jedoch spricht bereits unabhängig davon, dass die Aufwendungen nicht dem Veranlagungszeitraum zuzuordnen sind, gegen eine Berücksichtigung der geltend gemachten Bürokosten als Betriebsausgaben im Streitjahr 2000 der Umstand, dass der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass die Bürokosten für 1998 und 1999 in dem geltend gemachten Umfang durch die inländische Betriebsstätte verursacht sind. Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 hat der Kläger ursprünglich nur Bürokosten für 1998 und 1999 in Höhe von 112.000 DM ausgewiesen und diese nun im Klageverfahren auf 168.190 DM beziffert. Der Senat ist der Auffassung, dass aus diesem Umstand gefolgert werden kann, dass die Schätzung des Klägers auf willkürlichen Grundlagen beruht. Zwar hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass die Bürokosten im Verhältnis nach seiner Arbeitszeit und dem Einsatz für seine Betriebsstätte in Deutschland oder in Österreich aufgeteilt wurden und dass nur auf seine Arbeitszeit abgestellt wurde, da er in dieser Zeit nur einen Lehrling hatte. Wenn aber der Kläger nur seine eigene Arbeitszeit für die inländische Betriebsstätte eingesetzt hat, ist die Berücksichtigung von Personalkosten bei der Kostenaufteilung fehlerhaft (vgl. Anlage 11c zum Schreiben des Klägers vom 26. September 2008 [...]), denn nach dem Vorbringen des Klägers sind die Personalkosten für den Lehrling nicht durch die inländische Betriebsstätte veranlasst. Der Kläger hat aber im Übrigen schon gar nicht nachgewiesen, dass er tatsächlich 70% seiner Arbeitszeit für die deutsche Betriebsstätte eingesetzt hat. Die vom Kläger vorgetragene Schätzung seiner Arbeitszeitanteile erscheint dem Senat nicht substantiiert genug. Der Kläger hat nämlich weder dargelegt, wie hoch seine gesamte Arbeitszeit in dem Zeitraum vom Juli 1998 bis Dezember 1999 war und wie viele Stunden davon er auf die inländische Betriebsstätte in M-Dorf verwendet hat. Der vom Kläger vorgelegte Tätigkeitsbericht für die Zeit vom Juli 1998 bis Dezember 1999 lässt zusammen mit der Ergänzung (Anlage 10 zum Klägerschriftsatz vom 26. September 2008 [...] nicht den Schluss zu, wie viele Stunden seiner gesamten Arbeitszeit er in diesem Zeitraum für das Projekt investiert hat. Im Tätigkeitsbericht behauptet der Kläger ein Verhältnis von vier Tagen für das Projekt in M-Dorf und einem Tag für seine Maklertätigkeit in Österreich. Nachprüfbar ist dies für den Senat jedoch in keiner Weise. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger auch behauptet, dass das Verhältnis von drei zu zwei Tagen an Arbeitseinsatz bestanden hätte. Aber auch für dieses Verhältnis liegen keine Nachweise vor. Die vom Kläger in seinem Tätigkeitsbericht angegebenen Tage mit Tätigkeiten für die deutsche Betriebsstätte lassen vielmehr den Schluss auf einen viel geringeren Anteil für diese inländische Betriebsstätte zu.

Demgemäß ist der Senat der Auffassung, dass der Kläger keine höheren Bürokosten für 1998 und 1999 aus dem Büro in Österreich als die vom FA bereits berücksichtigten Kosten in Höhe von 20.000 DM als Betriebsausgaben bei seiner inländischen Betriebsstätte abziehen kann, selbst wenn man einen Abzug im Streitjahr für zulässig erachten sollte. Denn insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich - wie im Streitfall - auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht, können aus der Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen für ihn nachteilige Schlussfolgerungen gezogen werden. Es ist der Sinn des § 90 Abs. 2 AO, dass der Steuerpflichtige den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das Gericht allein nicht aufklärbaren Sachverhaltes tragen soll (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597). Die vom FA bereits berücksichtigten Bürokosten für 1998 und 1999 in Höhe von 20.000 DM entsprechen einem Anteil von ca. 12% (20.000 /168.190 = 0,1184) und erscheinen dem Senat deshalb ohne präzisere Angaben des Klägers angemessen.

d) Die vom Kläger beantragte Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten war nicht durchzuführen, denn für die Entscheidung über die Abziehbarkeit von Bürokosten war im Streitfall kein Fachwissen zur Beurteilung von Tatsachen oder über abstrakte Erfahrungssätze erforderlich, das der Senat nicht selbst hat. Als Auslandszeugen über einen Auslandssachverhalt hätte der Kläger im Übrigen seinen österreichischen Steuerberater in der mündlichen Verhandlung selbst stellen müssen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2008 VIII B 22/08, BFH/NV 2009, 183).

4. Die Klage wegen der Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2000 bleibt ohne Erfolg, da nach den obigen Ausführungen die Klage i.S. Einkommensteuer 2000 (als dem Grundlagenbescheid zur Zinsfestsetzung) unbegründet ist. Einwendungen gegen die Zinsberechnung des FA hat der Kläger nicht vorgetragen; der Senat kann auch keine Fehler bei der Berechnung der Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO erkennen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

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