FG München: Teilwertabschreibung nur bei Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen

FG München, Urteil vom 29.05.2017 – 7 K 1437/15, rkr.

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2018-1072-1

LEITSATZ

Nichtbetriebsnotwendige Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die aufgrund eines fehlenden klar erkennbaren Widmungsakt dem Privatvermögen zuzuordnen sind und später dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeführt werden sollen, müssen betriebsfördernd sein.

EStG § 3 S. 1 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 2 und 3, § 5 Abs. 1 und 6, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und 4, Abs. 1 Nr. 5, § 17, § 20 Abs. 2

Sachverhalt

Streitig sind Teilwertabschreibungen für die Beteiligung des Klägers an der Firma … GmbH (nachfolgend GmbH).

Der Kläger erzielte in den Jahren 2009, 2010 und 2011 Einkünfte aus Gewerbebetrieb („Immobilien- und Finanzierungsvermittlung sowie IT-Beratung“), Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte und wurde zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer veranlagt.

Er ermittelte seinen Gewinn im Jahr 2008 gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) und in den Jahren 2009, 2010 und 2011 durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, vgl. Jahresabschluss 2009 erstellt am 29. März 2011, 2010 am 13. August 2012, 2011 am 15. Oktober 2012).

Am 5. Mai 2008 erwarb der Kläger Geschäftsanteile an der GmbH in Höhe von 108 € von der 123 GmbH und in Höhe von 54 € von der 456 Aktiengesellschaft, d.h. von insgesamt 162 € (vgl. § 1 Nr. 1.3.1 Anteilskaufvertrag vom 5. Mai 2008). Außerdem verpflichtete er sich zur Zahlung eines Agios als Gesellschafterzuschuss in Höhe von 50.625 € (§ 1 Nr. 1.3.2 des Vertrages, vgl. 3 Überweisungen des Klägers vom 14. April 2008 an die GmbH mit dem Verwendungszweck über insgesamt 50.787 €). In § 3 Nr. 3.1.3 des Anteilskaufvertrages vom 5. Mai 2008 war erläutert, dass die GmbH Aktien an der Tochtergesellschaft … Verwaltungs- und Beteiligungs-SE in Gründung mit Sitz in Prag hält.

Die ... GmbH hatte ihren Sitz in Österreich (vgl. Auszug aus dem österreichischen Firmenbuch). Gegenstand ihres Unternehmens bestand laut Punkt III des Gesellschaftsvertrags vom 7. Januar 2008 insbesondere im Halten, dem Erwerb und Verkauf von Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften. Ihr Kapital betrug 35.000 €, das zunächst in Höhe von 23.333 € von der 123 GmbH und in Höhe von 11.667 € von der 456 Aktiengesellschaft gehalten wurde. Laut Auszug aus dem österreichischen Firmenbuch war R seit 29. Januar 2008 der Geschäftsführer der GmbH.

Am 14. Mai 2008 bestand die GmbH aus folgenden Gesellschaftern:

123 GmbH mit einer geleisteten Einlage von 22.693 €,

456 Aktiengesellschaft mit einer geleisteten Einlage von 11.347 €,

… mit einer geleisteten Einlage von 318 €,

der Kläger mit einer geleisteten Einlage von 162 €,

… GmbH mit einer geleisteten Einlage von 162 €,

... AG mit einer geleisteten Einlage von 159 € und

… mit einer geleisteten Einlage von 159 €.

Mit Beschluss des Landesgerichts vom 28. März 2013 wurde die GmbH von Amts wegen gelöscht, da die Jahresabschlüsse zum 31.12. 2009 und 31.12. 2010 nicht vollständig vorgelegt worden waren und die GmbH deswegen gemäß § 40 FBG (Firmenbuchgesetz-Österreich) als vermögenslos galt.

Die Beteiligung an der GmbH erfasste der Kläger in Abschreibungsverzeichnissen zu den Jahresabschlüssen 2009, 2010 und 2011 wie folgt:

„Buchwert 01.01.2009 50.787 € Abschreibung 2009 30.000 € Buchwert 31.12.2009 20.787 € Buchwert 01.01.2010 20.787 € Abschreibung 2010 10.787 € Buchwert 31.12.2010 10.000 € Buchwert 01.01.2011 10.000 € Abschreibung 2011 9.999 € Buchwert 31.12.2011 1 €

In seinen für die Jahre 2009 bis 2011 abgegebenen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger im Rahmen seines Gewerbebetriebs Teilwertabschreibungen für seine Beteiligung an der GmbH von 30.000 € (2009), von 10.787 € (2010) und 9.999 € (2011) geltend.“

Das Finanzamt ließ die Teilwertabschreibungen bei der Festsetzung der Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2009 bis 2011 (vgl. Steuerbescheide für 2009 vom 27. Januar 2012, für 2010 vom 8. November 2012 und für 2011 vom 19. Dezember 2012) jedoch nicht zu. Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren erließ das Finanzamt aufgrund von - vorliegend nicht streitigen - geänderten Mitteilungen über Beteiligungseinkünfte geänderte Einkommensteuerbescheide für 2009 (18. November 2014), 2010 (3. Dezember 2012) und 2011 (3. Januar 2014). Mit der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 wurde aus hier nicht streitigen Gründen (weitere Änderung von Beteiligungseinkünfte) die Einkommensteuer 2009 auf 10.008 €, die Einkommensteuer 2010 auf 3.816 € und die Einkommensteuer 2011 auf 1.770 € herabgesetzt. Die Einsprüche wurden im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass die Beteiligung an der GmbH Privatvermögen darstelle, da sie im Jahr des Beteiligungserwerbs nicht als Betriebsvermögen behandelt worden sei.

Mit seiner Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass er seinen Gewinn bis einschließlich 2008 durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt und sich die Anschaffung der Beteiligung an der GmbH deshalb im Jahr 2008 nicht auf den Gewinn ausgewirkt habe. Eine Berücksichtigung bei der Gewinnermittlung sei daher unterblieben. Für die Beurteilung von notwendigem Betriebsvermögen sei keine Einlagenbuchung erforderlich.

Beherrschender und geschäftsführender Gesellschafter der GmbH sei über die 123 GmbH Herr R gewesen, der in der Vergangenheit auch unter dem Namen P aufgetreten sei. R habe in betrügerischer Absicht gehandelt und stehe in Österreich wegen schweren Betrugs vor Gericht. Geschäftsgegenstand der GmbH sei die Beteiligung an der … SE mit Sitz in Tschechien gewesen, die beabsichtigt habe, deutschlandweit so genannte Discountapotheken nach dem Vorbild von Discountern im Lebensmittelbereich aufzubauen. Die … SE habe beabsichtigt, insgesamt 3.650.000 € als Anschubfinanzierung für den Aufbau einer Apothekenkette auf die GmbH zu übertragen. Initiatoren dieses Projekts seien C und auf Investorenseite P bzw. R gewesen. Das Konzept der … SE habe zunächst aufgrund des im Apothekenrecht normierten Fremd- und Mehrbesitzverbots ein Franchise-System vorgesehen. Als Betreiber der Apotheken sollten Apotheker fungieren. Nach der von den Initiatoren prognostizierten Aufhebung des Fremd- und Mehrbesitzverbotes sollten die Apotheken in die …-Kette überführt und fortan für Rechnung der … SE betrieben werden. Zur Finanzierung des Aufbaus der Apotheken-Kette habe R Herrn K beauftragt, Finanzinvestoren aber auch strategische Investoren anzuwerben, dabei habe K auch den ihm bekannten Kläger angesprochen. Der Kläger sei die Investition nur deshalb eingegangen, weil er sich Synergieeffekte für seine Tätigkeit als Bauträger im Zusammenhang mit dem Aufbau einer deutschlandweiten Kette von Discount-Apotheken versprochen habe. K habe ihm Aufträge im Zusammenhang mit der Vermittlung von Immobilien und die insoweit erforderliche Besichtigung, Bewertung und Prüfung von Standorten in Aussicht gestellt. Bedingung dafür sei jedoch seine Beteiligung an der GmbH gewesen.

Der beabsichtigte Aufbau der Apotheken-Kette und damit auch die weitere Auftragserteilung an ihn seien letztlich daran gescheitert, dass keine ausreichenden finanziellen Mittel beschafft werden konnten. Aus diesem Grund habe die als Dienstleistungsgesellschaft der … SE fungierende … GmbH im November 2008 Insolvenz anmelden müssen, die GmbH sei in der Folge wegen Vermögenslosigkeit am 13. Juni 2012 gelöscht worden. Die GmbH habe sich an der … SE mit einem Investitionsvolumen von 902.800 € bei einer eigenen Bilanzsumme von 910.927,06 € beteiligt. Da die … SE zwischenzeitlich insolvent sei, sei auch die GmbH bei korrekter Bilanzierung überschuldet und wertlos. Die im Jahr 2009 eingetretene Wertminderung sei dauerhaft, da die GmbH zum 28. März 2013 gelöscht worden sei.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 27. Januar 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 18. November 2014, für 2010 vom 8. November 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 3. Dezember 2012 und für 2011 vom 19. Dezember 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 3. Januar 2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2009 auf 25.808 €, im Jahr 2010 auf 21.184 € und im Jahr 2011 auf 19.653 € festgesetzt werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt es aus, dass es sich aus den im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen nicht ergebe, dass die Beteiligung an der GmbH notwendiges Betriebsvermögen des Klägers darstelle. Auch aus dem Business Plan könnten keine Erkenntnisse dahingehend gewonnen werden, dass der Kläger bei der Immobiliensuche in Bayern tätig gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Aus den Gründen

 

II. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat das Finanzamt die vom Kläger in den Jahren 2009 bis 2011 vorgenommenen Teilwertabschreibungen nicht anerkannt.

 

1. Anteile an Kapitalgesellschaften können grundsätzlich zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehören (Richter in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 278. Lieferung 03.2017, § 6 EStG Rz. 600). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bzw. Umlaufvermögens eines Betriebes der Teilwert anstelle der Anschaffungskosten angesetzt werden, wenn der Teilwert aufgrund einer dauerhaften Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

 

Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist danach, dass es sich um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens handelt. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können grundsätzlich notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, sie können jedoch auch zum Privatvermögen gehören (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 4 Rz. 252).

 

2. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1975 I R 111/73, BStBl II 1975, 582 und vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399 [BB 1997, 1092]). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann sich die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen auch aus Geschäftsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter mit der Kapitalgesellschaft ergeben, insbesondere bei einer Betriebsaufspaltungen, wie der BFH insbesondere zu Beteiligungen von Personengesellschaften an Kapitalgesellschaften entschieden hat (vgl. Heinicke in Schmidt, 35. Aufl. 2016, § 4 EStG Rz. 253, BFH in BStBl II 1992, 721 und BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BStBl II 1991, 786 [BB 1991, 1529 m. Anm. Hoffmann, BB 1991, 2264] jeweils m.w.N). So ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet hat, ebenso als notwendiges Sonderbetriebsvermögen angesehen worden wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat, und die Beteiligung des Gesellschafters an einer Produktions GmbH, für die die Personengesellschaft den Vertrieb übernommen hat. Kennzeichnend für diese Gestaltungen ist eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft, und zwar derart, dass die Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion erfüllt. Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht deshalb grundsätzlich nicht aus, um Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen unterhält, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen (BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BStBl II 2009, 634 [BB 2009, 1179 m. BB-Komm. Bünning], vgl. Richter in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 278. Lieferung 03.2017, § 6 EStG Rz. 517). Vielmehr wird eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen gewährleistet. Bei einer besonderen Förderung des Absatzes des Einzelunternehmens durch die Beteiligungsgesellschaft ist es auch nicht erforderlich, dass an dieser eine Mehrheitsbeteiligung besteht.

Unter Anwendung dieser Grundsätze gehören die GmbH-Anteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers. Bei den Anteilen handelt es sich nicht um Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz in seinem Betrieb bestimmt sind und ausschließlich betrieblich genutzt werden können bzw. für seinen Betrieb wesentlich sind (BFH in BStBl II 1997, 399, BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 26/02, BStBl II 2004, 218 [BB 2004, 147 Ls]). Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass der Kläger die Anteile bei ihrem Erwerb im Mai 2008 unmittelbar im Rahmen seines Betriebs eingesetzt hat, insbesondere hat der Kläger im Jahr 2008 auch keine Zuordnung zu seinem Betriebsvermögen vorgenommen (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721 [BB 1992, 1464]). Der GmbH-Anteil wurde auch nicht in ein Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aufgenommen. In dem Anlagen- und Abschreibungsverzeichnis zur eingereichten Überschussrechnung für das Jahr 2008 ist lediglich Betriebs- und Geschäftsausstattung aufgeführt. Von einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der gewerblichen Tätigkeit des Klägers mit der GmbH kann bei einer Beteiligung von 162 €, d.h. einem Anteil von 0,46%, nicht die Rede sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 850).

Der Kläger hat auch nicht nachgewiesen, dass die Beteiligung dazu bestimmt war, seine eigene gewerbliche Betätigung entscheidend zu fördern oder den Absatz seiner Produkte zu gewährleisten. Er hat weder dargelegt, dass er eine Beratungstätigkeit für die GmbH übernommen hat bzw. die Beteiligung an der GmbH seine eigene gewerbliche Tätigkeit im Bereich der Immobilienvermittlung unmittelbar gefördert hat. Der Kläger kann auch nicht zu seinen Gunsten einwenden, dass er sich von seiner Beteiligung an der GmbH Aufträge zur Immobiliensuche und Standortprüfung mit entsprechenden Synergieeffekten erhofft hat. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung reichen „normale“ Geschäftsbeziehungen bzw. die organisatorische Zusammenarbeit auch bei Branchengleichheit der Unternehmen nicht aus, um Anteile an Kapitalgesellschaften dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2008 in BStBl II 2009, 634).

 

3. Im Streitfall können die GmbH-Anteile aber auch nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden.

Die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen setzt nach ständiger Rechtsprechung neben einem eindeutigen, nach außen verbindlich manifestierten Widmungsakt des Steuerpflichtigen voraus (ständige Rechtsprechung, vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1995 VIII B 51/95, BFH/NV 1996, 474, unter 1. b, BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874 m.w.N. [BB 2006, 2407 m. BB-Komm. Marx]), dass die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Widmung zu betrieblichen Zwecken auch objektiv geeignet sind, den Betrieb (durch Verstärkung dessen Kapitals) zu fördern. Dies ist zu verneinen, wenn sich ein Verlust aus dem betreffenden Geschäft bereits im Zeitpunkt dessen Widmung zu betrieblichen Zwecken abzeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 63796g[VIII R 63/96], BStBl II 1999, 466 m.w.N. [BB 1999, 1307]). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kommt es für die Beurteilung der entsprechenden Eignung eines Wirtschaftsgut auf den Zeitpunkt der Buchung der Einlage nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in das Betriebsvermögen des jeweiligen Betriebes an (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BStBl II 1982, 461,7. März 1974 I R 44/73, BStBl II 1974, 488 und vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399 [BB 1997, 1092]).

Der Kläger hat erstmals in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2009, die am 29. März 2011 erstellt und am 26. April 2011 beim Finanzamt eingereicht worden ist, objektiv erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass der streitige GmbH-Anteil zum Betriebsvermögen seines Unternehmens gehören soll. Die noch im Jahr 2008 gewählte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG ließ – schon von der Systematik dieser Gewinnermittlungsart - eine für Dritte erkennbare Einlageentscheidung des Klägers nicht zu und ist diesem Rechenwerk auch nicht zu entnehmen (vgl. Ausführungen zu § 4 Abs. 3 S. 5 EStG unter 2. der Urteilsgründe). Sowohl bei der Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 2009 am 29. März 2011 als auch bei ihrer Einreichung beim Finanzamt am 26. April 2011 war jedoch bereits erkennbar, dass die Beteiligung an der GmbH das Betriebsvermögen des Unternehmens nicht stärken, sondern zu Verlusten führen würde. Denn nach dem eigenen Vortrag des Klägers musste die als Dienstleistungsgesellschaft der … SE fungierende … GmbH bereits im November 2008 Insolvenz anmelden, so dass auch die GmbH, die sich an der … SE mit einem Investitionsvolumen von 902.800 € bei einer eigenen Bilanzsumme von 910.927,06 € beteiligt hatte, überschuldet und wertlos geworden ist. Somit ist im Jahr 2009 eine dauerhafte Wertminderung des streitigen Anteils eingetreten, die den Kläger auch zu der - zu Unrecht vorgenommenen Teilwertabschreibung - veranlasst hat.

 

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.