FG Münster: Teilwertabschreibung auf Anteile an Betriebs-GmbH bei Betriebsaufspaltung

FG Münster, Urteil vom 29.10.2010 - 2 K 4257/05 E

Sachverhalt:

2 Streitig ist, ob eine Teilwertabschreibung auf einen GmbH-Anteil zu berücksichtigen ist und wie von dem Kläger an eine GmbH geleistete Sanierungszuschüsse steuerlich zu behandeln sind.

3 Der am 21.04.1934 geborene Kläger betrieb zunächst als Alleinunternehmer ein Sägewerk mit Zimmerei und Holzhandlung. Am 23.12.1991 errichtete er die Holzbau E 2 GmbH Zimmerei-Sägewerk-Holzhandlung (im Folgenden: GmbH). Die Stammeinlage in Höhe von 50.000 DM übernahm der Kläger in voller Höhe. Er wurde zum Alleingeschäftsführer der GmbH bestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde UR Nr. 386 für 1991, Notar L, Bezug genommen.

4 Am 01.01.1992 schloss der Kläger mit der GmbH einen Anstellungsvertrag, auf den verwiesen wird. Dieser Vertrag galt ab dem 01.01.1992 und endete vorbehaltlich einer nachträglichen Verlängerung spätestens mit Vollendung des 65. Lebensjahres des Klägers oder bei mehr als 50 %-iger Arbeitsunfähigkeit. Nach dem Protokoll über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 22.03.1999 wurde § 1 des Anstellungsvertrags dahin geändert, dass der Vertrag über den 19.04.1999 hinaus auf unbestimmte Zeit fortgesetzt wurde. Im Übrigen sollte der Anstellungsvertrag unverändert bleiben.

5 Weiterhin schloss der Kläger mit der GmbH am 01.01.1992 einen Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag. Danach verpachtete er auf unbestimmte Zeit das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen an die GmbH, die den Betrieb fortführte. Das Nutzungsentgelt betrug 360.000 DM für die Überlassung des Grundvermögens und 240.000 DM für die Überlassung des beweglichen Anlagevermögens. Die GmbH hatte alle erforderlichen Instandhaltungsaufwendungen zu tragen. Erneuerungen und Ersatzbeschaffungen hatte der Kläger durchzuführen, soweit diese zur Erhaltung der ursprünglichen überlassenen Pachtsache erforderlich waren.

6 Am 25.03.1993 vereinbarten der Kläger und die GmbH, dass aufgrund der zusätzlichen Investitionen im Bereich des beweglichen Anlagevermögens die Pacht von 240.000 DM auf 300.000 DM erhöht wurde. Die Gesamtinvestitionen wurden für das Kalenderjahr 1992 auf 936.484 DM beziffert.

7 Unter dem 18.07.1995 wurde der Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag neu gefasst. Das Nutzungsentgelt wurde für die Überlassung des Grundvermögens auf vorläufig 360.000 DM, für die Überlassung des beweglichen Anlagevermögens auf vorläufig 300.000 DM festgelegt. Das endgültige Nutzungsentgelt sollte jeweils am Ende eines Geschäftsjahres neu berechnet werden, wenn und soweit der Wert des überlassenen beweglichen Anlagevermögens sich gegenüber dem Vorjahr wesentlich erhöhte oder verminderte. Als wesentlich waren in jedem Fall Abweichungen des steuerlichen Teilwerts von mehr als 10 % anzusehen. Die Anpassung der Jahrespacht sollte 36 % der Teilwertdifferenz nicht übersteigen. Die Anpassung des auf die überlassenen Grundstücke entfallenden Entgelts sollte jährlich erfolgen und hatte sich an der Mietpreisentwicklung für gewerbliche Bauten in vergleichbarer Lage und Ausstattung zu orientieren.

8 1997 errichtete der Kläger ein neues Bürogebäude. Die Anschaffungs-/ Herstellungskosten betrugen ausweislich der Bilanz 496.582,65 DM. Mit Nachtrag vom 1.12.1997 zum Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag erhöhte sich wegen der neu hinzugekommenen Büroflächen das Entgelt für die Überlassung des Grundvermögens auf vorläufig 363.360 DM für 1997 und 400.320 DM ab 1998. Bei dem Entgelt für die Überlassung des beweglichen Anlagevermögens verblieb es.

9 Weitere Nachträge vom 11.05.2000, 27.12.2001 und 28.12.2003 wiesen (vorläufige) Nutzungsentgelte für das Grundvermögen in Höhe von 264.960 DM und ab dem 01.01.2002 von 135.471,84 EUR sowie für das bewegliche Anlagevermögen von 180.000 DM, ab dem 01.01.2002 von 46.016,28 EUR und ab dem 01.01.2004 von 12.000 EUR aus.

10 In der Gesellschafterversammlung vom 06.07.2006 wurde die GmbH aufgelöst. Liquidator war der Kläger (UR Nr. 75 für 2006 des Notars I).

11 Durch Feststellungsbescheide vom 06.12.1994 und 23.02.1996 wurde der gemeine Wert der GmbH-Anteile unter Zugrundelegung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft für je 100 DM des eingezahlten Grund- oder Stammkapitals zum 31.12.1992 auf 282 DM, zum 31.12.1994 auf 2.077 DM festgestellt.

12 Der Einheitswert des Betriebsvermögens wurde auf den 01.01.1993 mit 58.000 DM (Bescheid vom 17.02.1994) und auf den 01.01.1995 mit 360.000 DM (Bescheid vom 08.03.1996) festgestellt.

13 Ab 1997 beliefen sich die Pachteinnahmen/ -ausgaben und die Bruttoarbeitslöhne des Klägers auf:

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15 Auch die Klägerin war bis 1999 bei der GmbH nichtselbständig tätig. Ab 1999 bezogen beide Kläger - neben weiteren Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und Vermietung und Verpachtung - Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus einer Sofort - Rente.

16 Die Steuerbilanzgewinne/ -verluste der GmbH und die Gewinne/ Verluste im Einzel-unternehmen des Klägers betrugen

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18 Bei der Ermittlung der Gewinne/ Verluste für die Jahre 2000 - 2003 waren bei der GmbH außerordentliche Erträge von 180.000 DM in 2000, 180.000 DM in 2001, 100.000 EUR in 2002 und 80.000 EUR in 2003 erfasst. Der Kläger hatte in entsprechender Höhe Sanierungszuschüsse als Betriebsausgaben abgezogen. Vertragliche Vereinbarungen über die Sanierungszuschüsse gab es nicht. In den Protokollen über die außerordentlichen Gesellschafterversammlungen vom 26.10.2000, 20.12.2001 und 17.12.2002 war ausgeführt, dass der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH die Sanierungszuschüsse aufgrund der weiter rückläufigen Umsätze und der zu erwartenden Verluste der GmbH "zur Sicherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere ihrer künftigen Pachtzahlungsfähigkeit" gewährte und die Zuschüsse mit den bestehenden Forderungen gegenüber der Pächterin zu verrechnen waren.

19 Außerdem hatte der Kläger für 2000 eine Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil von 49.999 DM vorgenommen.

20 Das vormals zuständige Finanzamt S setzte die gewerblichen Einkünfte zunächst mit Einkommensteuerbescheiden 2000 und 2001 erklärungsgemäß an. Für 1999 ergab sich ein Verlustrücktrag von zuletzt 93.245 DM. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

21 Bei den Prüfungsvorbereitungen für die Jahre 1998 bis 2001 sah das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung den Betrieb des Klägers nicht als prüfungsbedürftig an. Das Finanzamt S wurde von den Feststellungen, die zu den Sanierungszu-schüssen und zu der vorgenommenen Teilwertabschreibung getroffen worden waren, unterrichtet. Das Finanzamt hörte die Kläger dazu an. Diese verwiesen auf das Urteil des BFH vom 06.03.2003 XI R 52/01 und trugen vor, für eine Aktivierung von Anschaffungskosten bleibe kein Raum, die Sanierungszuschüsse seien in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Auch die Teilwertabschreibung sei zulässig und notwendig gewesen. Die Gesellschaft hätte ohne die Sanierung keine hinreichenden Ertragsperspektiven gehabt.

22 Das Finanzamt folgte dem nicht. Es erkannte die Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil und die Sanierungszuschüsse nicht als Betriebsausgaben an. Mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordung (AO) berichtigten Einkommensteuerbescheiden 2000 und 2001 vom 07.05.2004 erhöhte es die gewerblichen Einkünfte in 2000 von ./. 255.075 DM um 229.999 DM auf ./. 25.077 DM und in 2001 unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung von ./. 97.724 DM um 175.600 DM auf 77.876 DM. Für 1999 wurde mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom 07.05.2004 ein Verlustrücktrag aus 2000 nicht mehr berücksichtigt.

23 Mit - erstmals ergangenem - Einkommensteuerbescheid 2002 vom 12.05.2004 setzte das Finanzamt einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 52.003 EUR an. Die erklärten Einkünfte von ./. 44.897 EUR hatte das Finanzamt - unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung - um 96.900 EUR erhöht.

24 Die Kläger legten gegen die geänderten Bescheide für 1999 - 2001 und gegen den Bescheid für 2002 Einsprüche ein. Während des Einspruchsverfahrens erging für 1999 der - aus anderen Gründen geänderte - Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.11.2004. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2005, auf die Bezug genommen wird, wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück.

25 Mit der dagegen erhobenen Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest. Sie tragen vor, die GmbH sei seit 1998 in einer andauernden Verlustsituation gewesen. Die Gewährung der Sanierungszuschüsse sei nicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt. Vielmehr sei wegen des Risikos einer nachhaltigen Verminderung der Kapitaldienstfähigkeit der GmbH und des damit einhergehenden Insolvenzrisikos für den Verpächter ein Wegfall der Pächterin gleichbedeutend mit einem Totalausfall der Pachteinnahmen gewesen. Das wesentliche Interesse der Gewährung eines derartigen Zuschusses habe für den Verpächter in der Vermeidung des Wegfalls einer Einnahmequelle gelegen, die angesichts der bestehenden Kreditverpflichtungen des Verpächters zu einem Verlust der eigenen Kapitaldienstfähigkeit und damit der Kreditwürdigkeit geführt hätte. Angesichts der Branche und der spezifischen Marktentwicklung im Umfeld des Standorts des Unternehmens sei die Möglichkeit einer anderweitigen Verpachtung des Unternehmens mit hoher Wahrscheinlichkeit auszuschließen gewesen. Ein fremder Dritter hätte in gleicher Situation ebenfalls versucht, seine künftigen Einnahmen zu sichern. Dabei sei darauf hinzuweisen, dass die GmbH laufend qualifizierte, mit den finanzierenden Kreditinstituten abgestimmte Unternehmensplanungen erstellt habe, die eine positive Fortführungsprognose ermöglicht hätten.

26 Die Kläger haben weitere Unterlagen vorgelegt (u.a. eine Analyse der Bank für die Jahre 1996 und 1997, die Planungen für das Einzelunternehmen und für die GmbH für die Jahre 1999 - 2003, die Bilanzentwicklungen und Vergleiche der Plan- und Ist-Werte), auf die verwiesen wird. Sie haben dazu erklärt, die Bank habe schon im November 1998 die fehlende Kapitaldienstfähigkeit des Unternehmens bemängelt und darauf hingewiesen, dass eine Ausweitung der Kredite nur bei einer Verstärkung der Sicherheiten denkbar sei. Die weitere Begleitung des Engagements sei von der vierteljährlichen Vorlage von betriebswirtschaftlichen Auswertungen auf Basis qualifizierter Planungen abhängig gemacht worden. In der Folgezeit hätten regelmäßig Bankgespräche stattgefunden (01.07.1999, 02.10.2000, 26.10.2000, 19.11.2001, 10.07.2002, 17.12.2002, 10.07.2003, 09.07.2004, 21.04.2005, 02.11.2005, 13.01.2006). Mit Vertrag vom 06.02.2006 sei mit der Bank ein Sanierungsvergleich vereinbart worden, der u.a. auch einen Forderungsverzicht in Höhe von 200.000 EUR umfasst habe. In den Jahren 1999 und 2003 seien die konsolidierten Ergebnisse leicht positiv gewesen. Ansonsten hätten hohe Verluste hingenommen werden müssen. Die negative Entwicklung im Jahr 2000 habe sich bereits im August abgezeichnet. Eine Unternehmensbewertung hätte deshalb bereits im Jahr 2000 angesichts der vorliegenden Risiken zu einer erheblichen Beeinträchtigung des Unternehmenswerts geführt. Selbst wenn man die betriebliche Veranlassung der gewährten Sanierungszuschüsse verneine und von Einlagen des Gesellschafters ausginge, wäre deren Teilwert jeweils mit 0 EUR anzusetzen. Trotz erheblicher Anstrengungen sei es letztlich nicht gelungen, die Ziele zu erreichen und die erforderliche Sanierung erfolgreich abzuschließen.

27 Die Kläger beantragen,

28 die Einkommensteuerbescheide 1999 - 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2005 zu ändern,

29 Verluste aus Gewerbebetrieb von 255.075 in 2000, 97.724 DM in 2001 und 44.897 EUR in 2002 anzusetzen und

30 für 1999 einen Verlustrücktrag in Höhe von 93.245 DM zu berücksichtigen.

31 Der Beklagte beantragt,

32 die Klage abzuweisen.

33 Er bezieht sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und ist der Auffassung, Teilwertabschreibungen seien nicht vorzunehmen. Es sei davon auszugehen, dass im Anlagevermögen der GmbH zum 31.12.2000, insbesondere in den Posten Maschinen und Fuhrpark, erhebliche stille Reserven vorhanden gewesen seien. Herstellungskosten von 720.585,54 DM stünden Buchwerte von 126.613 DM gegen-über. Hinzu komme, dass trotz der vorgetragenen Krisensituation in den Streitjahren das vertraglich vereinbarte Pachtentgelt an das Besitzunternehmen des Klägers erbracht worden sei. Ebenso sei dem Kläger auch ein unverändert hohes Geschäftsführergehalt gezahlt worden. Außerdem seien für den Wert der Beteiligung nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend. Eine Wertminderung ergebe sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden seien. Die Ausführungen der Kläger zur Krisensituation nach Einschätzung der finanzierenden Kreditinstitute rechtfertigten keine Teilwertabschreibung. In den Streitjahre sei auch nach Gesprächen mit den kreditfinanzierenden Banken von einer Fortführung der Betriebsaufspaltung und des operativen Geschäfts durch das Betriebsunternehmen ausgegangen worden. Die Planungen für die Geschäftsjahre ab 2000 hätten eine Verbesserung der Ertragslage und die Wiederher-stellung der Kapitaldienstfähigkeit vorgesehen und seien insgesamt für die GmbH und das Besitzunternehmen mit Werten zwischen 33.070 DM in 2000 und 203.579 DM in 2003 (Anlage 12 zum Schriftsatz der Kläger vom 02.11.2009) positiv gewesen. In Anbetracht der günstigen Prognose in den Streitjahren könne von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Beteiligung nicht ausgegangen werden. Erst später habe festgestanden, dass das Betriebsunternehmen seinen Betrieb würde einstellen müssen.

34 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Kläger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen, sowie auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

35 Aus den Gründen:

36 Die Klage ist nicht begründet.

37 Die Einkommensteuerbescheide 1999 - 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2005 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Teilwertabschreibungen auf den GmbH-Anteil und Sanierungszuschüsse sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

38 Eine Teilwertabschreibung auf die im Betriebsvermögen des Klägers gehaltene Beteiligung an der GmbH in Höhe von 49.999 DM zum 31.12.2000 kommt nicht in Betracht.

39 Die GmbH-Beteiligung gehört zu den Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Diese sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.

40 Vorliegend ist eine dauernde Wertminderung unter die ursprünglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, die 50.000 DM betragen haben, nicht erkennbar. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH, Urteile vom 27.07.1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274 und vom 07.11.1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 342; Beschluss vom 09.03 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184, Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht (BFH, Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, a.a.O. m.w.Nachw.). Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH, Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01 a.a.O.). Auch nach dem von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung für seine Rechtsansicht in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 14.10.2009, X R 45/06, BStBl II 2010, 274 ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig.

41 Für eine Teilwertabschreibung hat der Steuerpflichtige demnach nachzuweisen (BFH, Urteil vom 06.11.2003 a.a.O.) bzw. konkrete Tatsachen und Umstände dafür darzulegen (vgl. zu dieser Klarstellung BFH, Urteil vom 10.11.2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618), dass bei Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten diese dauerhaft in einem solchen Maße gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde.

42 In Anwendung dieser Grundsätze sprechen die Umstände vorliegend nicht dafür, dass die GmbH-Anteile zum 31.12.2000 dauerhaft wertlos waren. Nach Errichtung der GmbH hatte sich der Wert der Anteile, wie sich aus der Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf den 31.12.1994 ergibt, vielmehr aufgrund der Ertrags- und der Vermögenssituation der GmbH wesentlich erhöht. Auch nach diesem Zeitpunkt waren die Ertragsaussichten, abgestellt auf die Gesamttätigkeit des Klägers, positiv. Zwar hatte die GmbH 1997 einen Verlust von 157.481 DM erlitten. Dem stand aber im Einzelunternehmen des Klägers ein Gewinn von 207.261 DM gegenüber. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die GmbH das Geschäftsführergehalt des Klägers erwirtschaftete. Auch der dem Kläger zugeflossene Bruttoarbeitslohn ist bei der Gesamtbetrachtung der Ertragsfähigkeit des Unternehmens einzubeziehen. Der Bruttoarbeitslohn betrug 1997 237.673 DM. Auch 1998 (./. 180.842/ + 130.609/ + 216.338) und 1999 (+ 13.597/ + 31.071/ +125.428) war der Gesamtbetrag positiv. Ein Verlust entstand erst im Jahr 2000. Für dieses Jahr hatte die GmbH erhebliche Umsatzeinbußen erlitten. Sie hatte einen Verlust von 45.500 DM, das Einzelunternehmen ohne Berücksichtigung der hier streitigen Teilwertabschreibung einen Verlust von 205.076 DM erklärt; dem stand ein Bruttoarbeitslohn von 132.554 DM gegenüber. 2001 und 2002 wurden die Gesamterträge wieder positiv (2001 erklärt: + 25.463 DM/ ./. 97.724 DM/ + 118.422 DM, 2002 erklärt: ./. 7.945 EUR/ ./. 44.897 EUR/ + 59.703 EUR). 2003 verzeichnete sowohl die GmbH (bei sich erholenden Umsätzen) als auch das Einzelunternehmen Gewinne (6.883 EUR/ 6.618 EUR); einschließlich des Bruttoarbeitslohns ergab sich ein Gesamtertrag von 72.202 EUR. Ein Einbruch bei Umsätzen und Gewinnen trat erst 2004 ein. Anhand dieser Umstände konnte zum 31.12.2000 nicht davon ausgegangen werden, dass der Wert der GmbH-Anteile dauerhaft unter die Anschaffungskosten von 25.565 EUR (50.000 DM) gesunken war.

43 Eine Teilwertabschreibung unter die historischen Anschaffungskosten schiede - wäre diese für die folgenden Streitjahre hilfsweise geltend gemacht - aus den gleichen Gründen auch zum 31.12.2001 und 31.12.2002 aus.

44 Die in den Streitjahren 2000 bis 2002 geleisteten Sanierungszuschüsse stellen keine Betriebsausgaben dar. Sie waren nicht durch den Betrieb des (verpachtenden) Einzelunternehmens, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur GmbH veranlasst. Dies ergibt sich schon daraus, dass über die Sanierungszuschüsse keine vertraglichen Vereinbarungen zwischen Verpächter und Pächter bestehen. Die Sanierungszuschüsse waren nur Gegenstand der Gesellschafterversammlungen der GmbH. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt außerdem auch deshalb vor, weil ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652). Beteiligen sich fremde Gläubiger nicht an einer Sanierung, besteht dafür eine Vermutung (BFH, Urteil vom 29.07.1997 a.a.O.). Gerade dies war hier der Fall. Fremde Gläubiger, etwa die kreditgebenden Banken, haben nicht durch Unterstützungsleistungen zur Sanierung beigetragen. Die ihnen gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten wurden erfüllt. Besonderheiten, die hier eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, liegen nicht vor. Selbst wenn, wie in der mündlichen Verhandlung nochmals vorgetragen, durch einen Ausfall der Pacht das Risiko der eigenen Insolvenz bestanden hätte, hätte darauf ein fremder Dritter nicht wie der Kläger reagiert. Ein fremder Dritter hätte zumindest eine Vereinbarung dahin getroffen, dass er seine Unterstützung für den Fall, dass die GmbH ihre Notlage überwindet, ganz oder teilweise zurückerhält (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 29.01.2009, 2 K 3081/06 F zum Forderungsverzicht gegen Besserungsschein). Der Kläger hat aber als einziger der Gläubiger und ohne weitere Abreden verlorene Zuschüsse gewährt. Er hat der GmbH frisches Geld zugeführt. Die Sanierungszu-schüsse sind der GmbH gutgeschrieben worden und sollten ihr auch verbleiben. Eine Rückzahlung war nicht vorgesehen. Damit sind die Zuschüsse veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis verdeckt eingelegt. Verdeckte Einlagen sind unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.04.2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 m.w.Nachw.). Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage - wie hier - zur Wertsteigerung geeignet ist. Die nachträglichen Anschaffungskosten sind in der vollen Höhe der Sanierungszuschüsse zu erfassen. Der steuerlich beratene Kläger hat die Unterstützungsleistung an die GmbH bewusst als (verlorene) Sanierungszuschüsse und nicht etwa als (ggfls. geringer zu bewertende) Forderungsverzichte gestaltet. Es kam ihm, wie auch den Ausführungen im Erörterungstermin zu entnehmen ist, auf die Darstellung der außerordentlichen Erträge bei der GmbH an.

45 Begehren die Kläger hilfsweise eine Teilwertabschreibung in Höhe der Sanierungszuschüsse, haben sie auch damit keinen Erfolg. Zwar schließt die Aktivierungspflicht der in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert nicht grundsätzlich aus. Die Vermutung, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten deckt, gilt nicht ohne weiteres für zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen. Allerdings ist nach dem Urteil des BFH vom 18.12.1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15 eine Teilwertabschreibung von zusätzlichen Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen bei Kapitalgesellschaften - wenn nicht eine Fehlmaßnahme vorliegt - dann ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen nicht allein der Abwendung des Konkurses der Kapitalgesellschaft, sondern auch ihrer Sanierung dienen sollen. In einem solchen Fall ist dem Umstand, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, eine für die Wertbestimmung ausschlaggebende Bedeutung nicht beizumessen. Auf die in diesem Urteil aufgestellten Grundsätze hat der BFH im Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416 ausdrücklich verwiesen, allerdings im dort zu entscheidenden Fall, in dem es nicht um einen Sanierungszuschuss, sondern um das Stehenlassen eines bereits vor der Krise gewährten Darlehens ging, nicht angewendet.

46 Der Senat folgt der Rechtsprechung des BFH zu den bei Sanierungszuschüssen anzuwendenden Grundsätzen. Diese Rechtsprechung greift im vorliegenden Fall auch durch. Die Zuschüsse wurden nicht nur zur Abwendung einer Überschuldung, sondern auch zur Sanierung der GmbH geleistet. Der Kläger führte der GmbH die Finanzmittel (auch) zu, um die Ertragsfähigkeit der GmbH wieder zu steigern. Ausweislich der Protokolle vom 26.10.2000, 20.12.2001 und 17.12.2002 kam es ihm auf die Kapitaldienstfähigkeit der GmbH und auf ihre Fähigkeit, die Pachtzahlungen weiter erbringen zu können, an. Er verfolgte damit das Ziel, die Geschäfte der GmbH fortzuführen und damit auch das gesamte Unternehmen zu erhalten. Zu diesem Zweck nahm er in den Streitjahren weitere Änderungen im Betrieb der GmbH vor. Durch Abbau der Arbeitskräfte senkte er die Personalkosten. Während bei der GmbH - ausweislich der jeweiligen Anhänge zur Bilanz - 1999 und 2000 noch durchschnittlich 36 Arbeitnehmer (ohne Geschäftsführung) beschäftigt waren, sank diese Zahl auf durchschnittlich 28 in 2001, 23 in 2002 und 22 in 2003. Außerdem realisierte der Kläger durch Verkleinerung des Fuhrparks stille Reserven und senkte die laufenden Kfz-Kosten. Die Maßnahmen des Klägers beruhten auf kaufmännischen Überlegungen. Diese hatte der Kläger schon deshalb anzustellen, weil er gegenüber den kreditgebenden Banken Rechenschaft über das Unternehmen ablegen musste. Er hatte, wie vorgetragen, ab Ende 1998 vierteljährlich betriebswirtschaftliche Auswertungen auf Basis qualifizierter Planungen vorzulegen. Seine Planungen zeigten, dass der Kläger noch für 2003 (ohne sein Arbeitseinkommen) mit einem Gesamtergebnis von GmbH und Einzelunternehmen von 104.088 EUR rechnete. Im Übrigen gewährte er der GmbH in 2003 nochmals einen Finanzierungszuschuss. Auch dies lässt erkennen, dass der Kläger die GmbH weiter sanieren wollte. Die kreditgebenden Banken teilten die Einschätzung des Klägers, denn sie hielten ihr Engagement aufrecht. Auch wenn die Ist-Werte hinter den Planungen zurückblieben, stellten sich die in den Streitjahren gewährten Sanierungszuschüsse nicht als Fehlmaßnahme dar. Erst aufgrund späterer Umstände kamen die Geschäfte der GmbH zum Erliegen. So erwirtschafteten die GmbH und auch das Gesamtunternehmen des Klägers ab 2004 hohe Verluste. Die Umsätze gingen ab 2004 wesentlich zurück. In 2006 erklärten die Banken, wie vom Kläger vorgetragen, einen Forderungsverzicht. In diesem Jahr löste der Kläger die GmbH auch auf. Nach allem kommt eine Teilwertabschreibung nicht in den Streitjahren, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt in Betracht.

47 Da ein Verlustrücktrag für 1999 nicht verbleibt, hat die Einkommensteuerfestsetzung auch insoweit Bestand.

48 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.