FG Rheinland-Pfalz: Teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG – Anwendung der strengen oder modifizierten Trennungstheorie
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.6.2023 – 2 K 1826/20
ECLI:DE:FGRLP:2023:0614.2K1826.20.00
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2023-2289-1
Amtlicher Leitsatz
Überträgt ein Gesellschafter ein in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenes Wirtschaftsgut in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er ebenfalls beteiligt ist, zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Entgelt (teilentgeltlich), so ist eine Aufteilung des Vorgangs in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft vorzunehmen und der vorhandene Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts anteilig beiden Geschäften zuzuordnen (strenge Trennungstheorie).(Rn.25) Werden mehrere Wirtschaftsgüter übertragen, ist der Veräußerungsgewinn jeweils getrennt zu ermitteln.(Rn.27)
EStG 2009 § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 S. 1, Abs. 5 S. 3 Nr. 2, § 4 Abs. 1 S. 1 und S. 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3
Sachverhalt
Streitig ist die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen (SoBV) nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, deren Zweck in der Wartung und Reparatur von … besteht (Bl. 97 Außenprüfungsakte Bd. I). Gesellschafter waren im Streitjahr die A Service Verwaltungs-GmbH als Komplementärin (0%) und als Kommanditisten die AT GmbH (0,17 %), A.X. (66,5 %) und B.X. (33,33 %). Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und war als Handelsgesellschaft zur Buchführung verpflichtet.
Der beigeladene Gesellschafter A.X. vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück (S-straße, D) an die Klägerin und erzielte hierdurch Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217,- € (49.600,- € Grund und Boden; 870.617,- € Gebäude) im SoBV des A.X. bilanziert (Bl. 28aff. Bilanzakten – Trennblatt 2017).
Die Gesellschafter A.X. und B.X. waren daneben zu jeweils 50% an der Komplementär-GmbH und an der M GdbR beteiligt.
Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 (UR. Nr. …) wurde die M GdbR unter Beitritt der A Service Verwaltungs-GmbH als Komplementärin in die M GmbH & Co KG umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der Gesellschafter A.X. das in seinem SoBV gehaltene Grundstück an die M GmbH & Co KG zu einem Kaufpreis von 920.217,- € (UR. Nr. … – Bl. 144ff. Außenprüfungsakte Bd. III). Der Verkehrswert zum Veräußerungsstichtag wurde durch den Beklagten unstreitig mit 1.028.011,- € ermittelt (Bl. 152ff. Außenprüfungsakte Bd. III, Bl. 18 Außenprüfungsakte Bd. IV). Hierbei entfielen auf den Grund und Boden 71.288,- €, auf das Gebäude 956.723,- € (Bl. 94 BP-Berichtsakten-Trennblatt 2014-2017).
In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr 2017 vom 21.03.2019 (Bl. 9ff. Feststellungsakte – Trennblatt 2017) wurde ein Gewinn in Höhe von 612.442,- € festgestellt, davon 259.418,49 € entfallend auf den Gesellschafter A.X. Ein Gewinn in entsprechender Höhe wurde in dem Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag zugrunde gelegt (Bl. 4ff. Gewerbesteuerakte – Trennblatt 2017). Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In einer für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte durch diesen Vorgang einen dem Gesellschafter A.X. zuzurechnenden Gewinn in Höhe von 96.530,76 €. Dabei legte der Beklagte der Berechnung die sog. strenge Trennungstheorie zugrunde. Ausgehend von dem unstreitigen Verkehrswert in Höhe von 1.028.011,- € ermittelte der Beklagte eine Entgeltlichkeitsquote von 89,51 %. Für den entgeltlichen Teil berücksichtigte der Beklagte folglich nur einen Buchwert in Höhe von 823.686,24 (89,51 % von 920.217,- €).
Mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom 11.08.2020 (Bl. 11f. Feststellungsakte, 5f. Gewerbesteuerakte, jeweils Trennblatt 2017) erhöhte der Beklagte den Gewinn auf 720.848,33 €. Hierbei entfielen 363.846,60 € auf den Gesellschafter A.X. Darin enthalten war – neben weiterer nicht streitgegenständlicher Aspekte – auch der ermittelte Veräußerungsgewinn in Höhe von 96.530,76 €.
Am 31.08.2020 erhob die Klägerin durch ihren Prozessbevollmächtigten (Sprung-)Klage und führte hierzu aus, dass bereits im Rahmen der Schlussbesprechung keine Einigung hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns erzielt werden konnte, sodass auch ein Einspruchsverfahren nicht zielführend sei. Die Klägerin vertritt die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nach der sog. modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln sei und – da der Kaufpreis dem Buchwert entspreche – damit 0 € betrage (Bl. 3f. Prozessakte (PA)).
Der Kläger beantragt,
die Bescheide für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie den Gewerbesteuermessbetrag zuletzt in der Fassung vom 11.08.2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A.X. um 96.530,76 € gemindert wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte – der der Sprungklage zugestimmt hat – hält an der strengen Trennungstheorie fest (Bl. 18f. PA).
Mit Beschluss vom 26.04.2023 wurde der Gesellschafter A.X. zum Verfahren beigeladen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Aus den Gründen
Teilweise Begründetheit der Klage
15 Die Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist teilweise begründet.
Veräußerungsgewinn wurde vom Beklagten zu Recht ermittelt, aber die Höhe war falsch
16 I. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 11.08.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2017 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 sind im tenorierten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts vom Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Gesellschafter A.X. beteiligt ist, ermittelt, jedoch beträgt dieser abweichend von den Feststellungen des Beklagten lediglich 93.535,87 €.
Teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern führt zur teilweisen Aufdeckung stiller Reserven
17 1. Nach der allgemeinen für Fälle des Betriebsvermögensvergleichs geltenden Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das Betriebsvermögen i. S. d. Absatzes 1 umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (SoBV – vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR).
18 Das bebaute Grundstück stand im Eigentum des beigeladenen Gesellschafters und wurde an die Klägerin zu Betriebszwecken vermietet. Es handelte sich daher bei dem Grund und Boden sowie dem Gebäude unstreitig um SoBV, das bis zur Übertragung zutreffend in der Sonderbilanz des beigeladenen Gesellschafters erfasst war.
19 Die Wirtschaftsgüter wurden teilentgeltlich an die M GmbH & Co KG übertragen. Dies führt i.E. zur teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven.
Entgeltlliche und unentgeltliche Übertragung
20 a) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem SoBV an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.2012 IV R 1/08, BFHE 237, 503, m.w.N.). Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht. Deshalb ist auch die Einräumung einer Forderung als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts ein Entgelt.
21 Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts zurückbleibt, ist von einer unentgeltlichen Übertragung, folglich einer Entnahme auszugehen. Entnahmen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Satz 1 EStG an, dass – sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist – bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers (SoBV) in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, übertragen wird. Bei dem „Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt“, handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Überführung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist.
Zuordnung des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts zu den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts ist in der Literatur umstritten
22 b) Bei teilentgeltlicher Übertragung ist in der Rechtsprechung und Literatur umstritten, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen ist (vgl. zum Meinungsstand ausführlich BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 [Beitrittsaufforderung] sowie vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81 [Vorlagebeschluss], jeweils m.w.N.).
Von der Finanzverwaltung wird die strenge Trennungstheorie vertreten
23 (1) Nach der von der Finanzverwaltung vertretenen sog. strengen Trennungstheorie, der sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) anschließt, wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufgeteilt (BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279; BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164, jeweils m.w.N.). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein gewisser Gewinnrealisierungsbetrag.
Der Vierte Senat und Teile der Literatur favorisieren die modifizierte Trennungstheorie
24 (2) Der IV. Senat des BFH und Teile der Literatur lehnen die Verwaltungsauffassung ab und favorisieren eine modifizierte Trennungstheorie. Die wohl am häufigsten vertretene Form der modifizierten Trennungstheorie ist dadurch gekennzeichnet, dass in den Fällen, in denen das Teilentgelt nicht nur unter dem Teilwert, sondern auch unter dem Buchwert des Wirtschaftsguts liegt, der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wird (nachfolgend: modifizierte Trennungstheorie). Andere gehen hingegen von einer strengen Nichtaufteilbarkeit des Buchwerts aus und ordnen diesen ausschließlich dem entgeltlichen Teil zu. Auf dieser Grundlage nehmen sie an, dass bei einer Gegenleistung, die den Buchwert nicht erreicht, aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust realisiert wird. Dieser werde allerdings durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts kompensiert („modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag“). Da das Entgelt im Streitfall dem Buchwert entspricht, spielt die Differenzierung vorliegend keine Rolle. Ein Gewinn würde sich nach beiden Varianten letztlich nicht ergeben.
Senat folgt der vom Beklagten angewendeten strengen Trennungstheorie und den Ausführungen in X R 28/12
25 c) Der Senat folgt der vom Beklagten angewendeten strengen Trennungstheorie und den Ausführungen des X. Senats des BFH im Beschluss vom 27.10.2015. Insbesondere ist es nach Ansicht des Senats gesetzes- und steuersystematisch nicht schlüssig, einen einheitlichen Vorgang – im Streitfall die Veräußerung eines bebauten Grundstücks – zwar in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen, jedoch den Buchwert für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nur dem entgeltlichen Teil dieses Vorgangs zuzuordnen. Auch im Übrigen schließt sich der Senat den Ausführungen des X. Senats an und verweist um Wiederholungen zu vermeiden, auf die amtlich veröffentlichten Ausführungen in der Beitrittsaufforderung vom 19.03.2014 sowie seinem Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, a.a.O. unter Randnummer 46-74.
Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns
26 Abweichend vom Beklagten ergibt sich unter Anwendung der strengen Trennungstheorie allerdings lediglich ein Gewinn in Höhe von 93.535,87 €, zusammengesetzt aus dem auf den Grund und Boden entfallenden Gewinn von 15.093,28 € und dem auf das Gebäude entfallenden Gewinn von 78.442,59 €.
27 (1) Nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung ist jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bewerten, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 Handelsgesetzbuch. Bei dem Grund und Boden und dem darauf befindlichen Gebäude handelt es sich um verschiedene Wirtschaftsgüter, sodass auch die jeweiligen Übertragungsvorgänge getrennt zu beurteilen sind. Der Kaufpreis von insgesamt 920.217,-€ wurde laut Kaufvertrag auf den Grund und Boden sowie das Gebäude aufgeteilt.
28 (2) Für den Grund und Boden wurde ein dem Buchwert des Veräußerungsstichtags entsprechender Kaufpreis in Höhe von 49.600,- € vereinbart. Der auf den Grund und Boden entfallende Verkehrswert betrug 71.288,- €. Dies ergibt eine Entgeltlichkeitsquote von 69,57%, sodass sich nach Aufteilung des Buchwerts auf den entgeltlichen Teil ein Gewinn in Höhe von 15.093,28 € errechnet (49.600,- €./. 69,57% vom Buchwert (34.506,72 €)).
29 Auch das Gebäude wurde zum Buchwert (870.617,- €) entgeltlich übertragen. Der unstreitig ermittelte auf das Gebäude entfallende Verkehrswert betrug 956.723,- €. Dies führt zu einer Entgeltlichkeitsquote von 90,99%, sodass sich nach Aufteilung des Buchwerts auf den entgeltlichen Teil ein Gewinn in Höhe von 78.442,59 € ergibt (870.617,- €./.90,99 % vom Buchwert (792.174,41 €)).
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
30 2. Nach §§ 10, 14 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums maßgeblich. Gemäß § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach dem EStG (oder des Körperschaftsteuergesetzes) ermittelte Gewinn, der entsprechend den obigen Ausführungen anzupassen ist.
Kostenentscheidung
31 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Zulassung der Revision
32 III. Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). In der Rechtsprechung des BFH ist – insbesondere nachdem die Entscheidung des Großen Senats in der Sache GrS 1/16 unterblieben ist – weiterhin ungeklärt, ob bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die strenge Trennungstheorie oder die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist.
