FG Baden-Württemberg: Steuerneutrale Übertragung bei Schwesterpersonengesellschaften möglich

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.7.2012 - 13 K 1988/09, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 80/12)

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2013-369-1

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Leitsatz (des Kommentators)Die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft zum Buchwert auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft führt nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

EStG § 6 Abs. 5 , UmwStG 2001§ 20 Abs. 7 

Sachverhalt

Durch notariellen Verschmelzungsvertrag vom 27.8.2001 übertrug die X GmbH + Co. KG ihr Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 3 Abs. 1 UmwG auf die Y-GmbH(Verschmelzung durch Aufnahme). Zugleich wurde die Firma der Y-GmbH geändert in Z GmbH (= Klägerin).

Durch notariellen Kaufvertrag vom 24.8.2001 hatte die X GmbH + Co. KG zwei Grundstücke A-Str. 1 in Q mit 15,03 a und mit 72,40 a, auf denen ein Fabrik- und Verwaltungsgebäude steht, an die U GmbH + Co. KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 6 691 604,00 DM veräußert. Gleichzeitig wurde die Auflassung erklärt.

Im Rahmen einer für das Streitjahr 2001 durchgeführten Außenprüfung wurde im Prüfungsbericht vom 11.9.2008 (Tz. 13) folgende Auffassung vertreten: Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei eine Buchwertfortführung im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG nicht möglich, da dieser eine solche zwischen Personengesellschaften nicht vorsehe. Auch die Übertragung einer bei der X GmbH & Co. KG gebildeten § 6b-Rücklage auf die U GmbH & Co. KG greife nicht, da die X GmbH & Co. KG nicht selbst an der U GmbH & Co. KG beteiligt sei. Für die Jahre 1999 bis 2001 habe für die Übertragung einer § 6b-Rücklage die gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise gegolten und nicht wie in den Jahren davor und danach die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Es sei daher bei der X GmbH + Co. KG eine Realisierung stiller Reserven vorzunehmen, in Höhe von 945 000 DM für das Fabrikgebäude III und in Höhe von 620 000 DM für das Verwaltungsgebäude (vgl. Anlage 4 zum Prüfungsbericht vom 11.9.2008).

Das FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung in einem nach § 164 Abs. 2AO geänderten Feststellungsbescheid für 2001 vom 20.11.2008, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 142 020 DM feststellte. Mit Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 11.11.2008 wurde aus diesem Gewinn ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 52 300 DM festgesetzt.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25.3.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidung führt u. a. aus: Den angefochtenen Bescheiden lägen die Ergebnisse einer Außenprüfung zugrunde. Dabei seien stille Reserven aus der Übertragung von Grundstücken an eine Schwestergesellschaft in Höhe von 945 000 DM und 620 000 DM der Besteuerung unterworfen worden bei entsprechender Minderung der Gewerbesteueranrechnung um 177 820 DM. Eine Begründung des Einspruchs sei trotz Ankündigung nicht erfolgt. Mangels näherer Einspruchsbegründung seien die angefochtenen Bescheide nach Aktenlage geprüft worden; dabei seien keine Fehler festgestellt worden.

Mit der Klage vom 27.4.2009 wird u. a. vorgebracht:

Im Zeitpunkt des Kaufvertrags vom 24.8.2001 hätten bei Verkäufer und Käufer folgende Beteiligungsverhältnisse bestanden:

Gesellschafter der X GmbH + Co. KG (Verkäufer):

- Y-GmbH, als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen;

- Frau S., als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 6 741 000 DM bzw. einer Beteiligung von 74,9 % am Gesellschaftsvermögen;

- W AG (kurz W) als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 2 259 000 DM bzw. einer Beteiligung von 25,1 % am Gesellschaftsvermögen.

Gesellschafter der U GmbH & Co. KG (Käufer):

- Y-GmbH, als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen;

- Frau S., als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 374 500 Euro bzw. einer Beteiligung von 74,9 % am Gesellschaftsvermögen;

- W AG (kurz W) als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 125 000 Euro bzw. einer Beteiligung von 25,1 % am Gesellschaftsvermögen.

Am 27.8.2001 sei die X GmbH & Co. KG mit deren persönlich haftenden Gesellschafterin Y-GmbH verschmolzen worden bei gleichzeitiger Änderung der Firmierung in Z GmbH. Die Verschmelzung sei antragsgemäß zum 1.1.2001 erfolgt. Die Z GmbH sei Rechtsnachfolgerin der X GmbH + Co. KG.

Das von der X GmbH + Co. KG in der Zeit bis zur Verschmelzung erzielte Einkommen sei antragsgemäß ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag (1.1.2001) der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet worden.

Bei der in 2007 durchgeführten Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 11.09.2008) sei festgestellt worden, dass bei der Veräußerung eine Realisierung der stillen Reserven vorzunehmen sei.

Streitig sei die steuerliche Zurechnung der durch die am 24.8.2001 erfolgten Veräußerung der Grundstücke und Gebäude durch die X GmbH & Co. KG an die U GmbH & Co. KG aufgedeckten stillen Reserven und die Aufdeckung der stillen Reserven als solche.

Die X GmbH + Co. KG sei durch Verschmelzung i. S. des § 2 UmwG mit Wirkung zum 1.1.2001 (steuerlicher Übertragungsstichtag) auf die Z GmbH übertragen worden (§20 Abs. 8 UmwStG). § 20 Abs. 7 UmwStG bestimme, dass das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft in den Fällender Rückbeziehung auf Antrag so zu ermitteln sei, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i. S. von § 20 Abs. 8 UmwStG auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Rechtsfolgen aller ertragsteuerlichrelevanten Vorgänge würden nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr beim Einbringenden erfasst. Es lägen insoweit Geschäfte der übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Dies gelte sowohl für Rechtsgeschäfte des Einbringenden mit Dritten als auch für solche mit der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Die steuerliche Auswirkung der Rückbeziehung erstrecke sich nicht nur auf die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer, sondern auch auf den Gewerbeertrag. Für die Zeit nach dem gewählten Stichtag seien die für die Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften anzuwenden, das zivilrechtlich noch von der Personengesellschaft erwirtschaftete Ergebnis werde steuerlich als Ergebnis der Kapitalgesellschaft beurteilt und bei dieser besteuert. Daraus folge, dass ein durch die am 24.8.2001 erfolgten Veräußerung der Grundstücke und Gebäude der X GmbH + Co. KG an die U GmbH &Co. KG erzielter Veräußerungsgewinn (bzw. die dadurch ggf. aufzudeckenden stillen Reserven) nicht der X GmbH + Co. KG und deren Gesellschafter zuzurechnen sei, sondern der übernehmenden Kapitalgesellschaft, hier der Z GmbH.

Die Übertragung der Grundstücke und Gebäude von der X GmbH + Co. KG auf die U GmbH & Co. KG habe zu Buchwerten erfolgen können; stille Reserven seien nicht aufzudecken gewesen. Der BFH habe mit Beschluss vom 15.4.2010 - IV B 105/09, BB 2010, 1465 m. BB-Komm. Koch, entschieden, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische[n] Schwestergesellschaft nicht zwangsläufig zur Aufdeckung stiller Reserven führen müsse. Die Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf Vermögensübertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften sei durch den Folgerichtigkeitsgrundsatz gerechtfertigt.

Mit Schreiben vom 13.7.2012 wird weiter u. a. vorgebracht: Hilfsweise werde beantragt, den festgestellten Gewinn in Höhe von 1 142 020 DM im Rahmen einer Ergänzungsbilanz zu der Einbringungsbilanz in eine Rücklage nach § 6b EStG einzustellen. Der Antrag erfolge hilfsweise, da der Antrag voraussetze, dass die Übertragung der Immobilien zu einem Veräußerungsgewinn führe, was nach Auffassung der Klägerin nicht der Fall sei.

Die Klägerin stellt die Anträge aus den Schreiben vom 27.4.2009 und vom 13.7.2012 mit der Maßgabe, dass hilfsweise eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von1 565 000 DM beantragt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bringt u. a. vor:

Die Klägerin habe den Sachverhalt und die Streitfrage in ihrer Klagebegründung zutreffend dargestellt. Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin (kurz: KG) habe Grundstücke auf eine Schwester-Personengesellschaft zum Buchwert übertragen. Dagegen habe der Beklagte im Rahmen einer Außenprüfung die Auffassung vertreten, dass die Übertragung zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt habe und diese der KG zuzurechnen seien. Die Klägerin trage außerdem vor, dass selbst bei Aufdeckung der stillen Reserven diese dann nicht der KG zuzurechnen wären.

Der Beklagte halte an seiner Rechtsauffassung fest. Diese werde durch das inzwischen ergangene BFH-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08 (BStBl. II 2010, 471, BB 2010, 562 m. BB-Komm. Koch) bestätigt. Danach sei seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (UntStFG) vom 20.12.2001 eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften zu Buchwerten nicht mehr möglich.

Die Klägerin trage außerdem vor, dass die stillen Reserven nicht mehr der im Rahmen der Verschmelzung einbringenden Gesellschaft (= KG), sondern der übernehmenden Gesellschaft (= GmbH) zuzurechnen wären. Denn nach § 20 Abs. 7 UmwStG seien in den Fällen der Rückbeziehung wie hier alle steuerlich relevanten Vorgänge auf Antrag nicht mehr beim Einbringenden zu erfassen, sondern bei der übernehmenden Gesellschaft. Dem könne nicht gefolgt werden. Denn zum Einen würden nach dem Übertragungsstichtag (hier 1.1.2001) erfolgte Einlagen und Entnahmen nach § 20 Abs. 5 (gemeint: Abs. 7) Satz 2 UmwStG nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen. Die Entnahme der Grundstücke wäre also selbst dann nicht der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen, wenn diese nach dem Übertragungsstichtag erfolgt wäre. Zum anderen sei die Veräußerung der Grundstücke ebenfalls rückwirkend auf den 1.1.2001 erfolgt, also nicht nach dem Übertragungsstichtag. Folgerichtig seien die Grundstücke in der Einbringungs-Bilanz zum 1.1.2001 auch nicht mehr enthalten. Sie gehörten daher bei der Verschmelzung nicht mehr zum Betriebsvermögen der KG. Die Berechnung der stillen Reserven sei daher zutreffend bei der KG erfolgt.

Die Klägerin hat u. a. erwidert (Schreiben vom 30.12.2010):

Unabhängig von der Rechtsfrage, ob bei der Übertragung der Grundstücke mit Gebäuden die Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 5 EStG analog zulässig und geboten sei, sei die Anwendung des § 24 UmwStG zulässig und geboten. Die von der X GmbH+ Co. KG übertragenen Grundstücke und Gebäude sei eine Ausgliederung/Abspaltung und Einbringung eines Teilbetriebs. Der Vorgang sei als Einbringung nach § 24 UmwStG zu beurteilen. Danach sei der Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter gem. § 24 Abs.2 S. 2 UmwStG mit dem Buchwert möglich und zulässig. Die Anwendung des § 24 UmwStG werde, wenn die Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG verneint werde, beantragt.

Es treffe zu, dass nach § 20 Abs. 5 (gemeint: Abs. 7) S. 2 UmwStG Entnahmen und Einlagen nicht unter die Rückwirkungsfiktion fielen und nicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet würden. Im vorliegenden Fall sei strittig, ob es sich bei der Veräußerung und Übertragung der Immobilien um eine Entnahme und Einlage handele oder um einen Tatbestand, der nicht unter die Regelung des § 20 Abs. 5 (gemeint: Abs. 7) S. 2 UmwStG falle. Die veräußerten und übertragenen Immobilien seien nicht in ein Privatvermögen übertragen worden, sondern in das Betriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft. Der Vorgang sei wie jedwedes andere Rechtsgeschäft zwischen Personen-Gesellschaften, bei denen danach eine der Personengesellschaften in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde, zu beurteilen.

Die Beklagte trägt mit Schreiben vom 28.7.2011 u. a. vor: Die Klägerin trage in ihrem Schriftsatz vom 30.12.2010 erstmals hilfsweise vor, dass für die Übertragung der Grundstücke auch § 24 UmwStG anwendbar sei, da die Grundstücke einen Teilbetriebdarstellen sollten. Allein die Grundstücke bildeten noch keinen Teilbetrieb. Weiter trage die Klägerin vor, es sei strittig, ob es sich bei der Übertragung der Grundstücke um eine Entnahme und Einlage handele. Die Grundstücke seien nicht in ein Privatvermögen, sondern in das Betriebsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen worden. Dass die Grundstücke nach der Übertragung nicht im privaten Bereich der Gesellschaftergenutzt worden seien, hindere das Vorliegen einer Entnahme nicht. Zumindest soweit die Übertragung der Grundstücke unentgeltlich erfolgt sei, sei der Übertragung eine Entnahme i. S. des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vorausgegangen. Die Übertragung auf die Schwesterpersonengesellschaft sei aus steuerlicher Sicht eine Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließe. Zudem sei die Veräußerung der Grundstücke ebenfalls rückwirkend auf den 1.1.2001 erfolgt, so dass es nicht darauf ankomme, ob die Übertragung zum Buchwert eine Entnahme und Einlage darstelle.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

In der (ersten) mündlichen Verhandlung am 3.5.2012 erklärten die Beteiligten übereinstimmend, dass der Verkaufspreis den Buchwerten entsprochen habe; auch die von der Bp ermittelten stillen Reserven seien der Höhe nach nicht im Streit.

Aus den Gründen

• ► Begründetheit der Klage

Die Klage ist begründet.

• ► Keine Realisierung stiller Reserven durch die streitigen Geschäftsvorfälle

Durch die streitigen Geschäftsvorfälle ist keine Realisierung stiller Reserven eingetreten, weshalb die angefochtenen Bescheide aufzuheben sind.

• ► Verschmelzung durch Aufnahme

Mit notariellem Kaufvertrag vom 24.8.2001 hatte die damals noch existente Firma X GmbH + Co. KG Grundstücke an die beteiligungsidentische Firma U GmbH & Co. KG zum Buchwert veräußert. In der Folgezeit, nämlich mit Verschmelzungsvertrag vom 27.8.2001, hat die X GmbH + Co. KG ihr Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 3 Abs. 1 UmwG auf die Y-GmbH übertragen (Verschmelzung durch Aufnahme).Gleichzeitig wurde die Firma der GmbH geändert in Z GmbH. Die Verschmelzung erfolgte mit Wirkung zu Beginn des 1.1.2001. Nach dem Verschmelzungsvertrag gelten vom 1.1.2001 an alle Handlungen und Geschäfte der KG als für Rechnung der GmbH vorgenommen.

• ► Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum werden steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet

Nach § 20 Abs. 7 UmwStG (in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung) sind auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Im vorliegenden Verfahren ist nicht im Streit, dass der steuerliche Übertragungsstichtag (1.1.2001) innerhalb des 8-monatigen Rückbeziehungszeitraums gemäß § 20 Abs. 8 UmwStG liegt. Aus diesen Vorschriften folgt, dass Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum (hier: vom 1.1.2001 bis 27.8.2001) steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden. Die Übertragung auf die Kapitalgesellschaft wird für ertragsteuerliche Zwecke durch gesetzliche Fiktion auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: 1.1.2001) zurückbezogen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10.3.2006 - VII 314/04, EFG 2006, 1364).

• ► Veräußerungsvorgang fällt in den Rückbeziehungszeitraum und ist ertragsteuerlich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen

Daraus folgt für den Streitfall, dass der Veräußerungsvorgang vom 24.8.2001 in den Rückbeziehungszeitraum (vom 1.1.2001 bis 27.8.2001) fällt und ertragsteuerlich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist.

• ► Entnahme der Grundstückeist nicht ebenfalls rückwirkend erfolgt ...

Der Auffassung des Beklagten im Schreiben vom 22.10.2010, die Entnahme der Grundstücke sei ebenfalls rückwirkend auf den 1.1.2001 - also nicht nach dem 1.1.2001 - erfolgt, kann nicht gefolgt werden. Zwar bestimmt der Kaufvertrag vom 24.8.2001, dass die Besitzübergabe am 1.1.2001 erfolgt ist. Jedoch bestimmt der Verschmelzungsvertrag vom 27.8.2001, dass die Vermögensübernahme mit Wirkung „zu Beginn des 01.01.2001" erfolgt. Damit fallen auch am 1.1.2001 erfolgte Geschäftsvorfälle in den Rückbeziehungszeitraum. Im Übrigen konnte mit der Rückbeziehung der Besitzübergabe auf den 1.1.2001 noch kein (wirtschaftliches) Eigentum erworben werden. Denn eine Rückbeziehung des Besitzübergangs auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des notariellen Kaufvertrags (am 24.8.2001) setzt den Erwerber nicht in die Lage, den Veräußerer bereits vor Vertragsschluss von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2011 - IV R35/08, BFH/NV 2012, 377).

• ► ... und ist der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen

Der weiteren Auffassung des Beklagten im Schreiben vom 20.10.2010, die Entnahme der Grundstücke sei nicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen, weil nach § 20 Abs. 7 S. 2 UmwStG Entnahmen und Einlagen nicht unter die Rückwirkungsfiktion fielen, kann im Ergebnis ebenfalls nicht gefolgt werden. Denn im Streitfall liegt keine Entnahme vor, sondern die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft zum Buchwert auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft; dies führt nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Das Gericht folgt den überzeugenden Ausführungen im BFH-Beschluss vom15.4.2010 - IV B 105/09, BStBl. II 2010, 971, BB 2010, 1465 m. BB-Komm. Koch; hierauf wird verwiesen. Damit weicht das Gericht ab vom BFH-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, BB 2010, 562 m. BB-Komm. Koch. Daraus folgt die Zulassung der Revision.

• ► Hilfsantrag zur Rücklagenbildung nach § 6b EStG kommt nicht zum Tragen

War mithin eine Übertragung zum Buchwert möglich, kommt es auf den Hilfsantrag der Klägerin, in Höhe der vom FA angenommenen Realisierung stiller Reserven von 1 565 000 DM (945 000 DM + 620 000 DM) eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden, nicht mehr an.

• ► Kostenentscheidung

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

• ► Erstattungsfähigkeit von Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten für ein Vorverfahren

Gemäß § 139 Abs. 3 S. 3 FGO sind Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten für ein Vorverfahren erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ist nicht notwendig, wenn dieser - wie im Streitfall - außer der Einspruchseinlegung nicht weiter tätig wird. Denn einen Einspruch ohne weitere Begründung kann jedermann auch ohne Bevollmächtigten einlegen (vgl. FG München, Beschluss vom 14.10.1991 - 15 K 730/91, EFG 1992, 210; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 12.2.1981 - I 248/79, EFG 1981, 352).