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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
08.05.2013
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
FG Hamburg: Rückstellungen wegen nachlaufender Betreuung von Versicherungsverträgen

FG Hamburg, Urteil vom 6.9.2012 – 2 K 90/12, NZB eingelegt (Az. BFH X B 209/12)

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2013-1202-1 unter www.betriebs-berater.de

AMTLICHE LEITSÄTZE
1. Ein Versicherungsmakler befindet sich nur dann in einem Erfüllungsrückstand, wenn er auf Grund einer inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung dazu verpflichtet ist, die von ihm vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln.
2. Eine konkrete Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ergibt sich nicht aus einer Vereinbarung zwischen dem selbständigen Vermögensberater und der Vermögensberatungsgesellschaft über eine allgemeine Pflicht zur ständigen Pflege des betreuten Kundenstamms unter Einhaltung der Beratungsstandards der Gesellschaft.
EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1, § 86, § 92

Tatbestand: 
Die Kläger begehren die Berücksichtigung von Rückstellungen für die nachlaufende Betreuung von Verträgen über Kranken- und Lebensversicherungen. 
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger zu 1) ist seit ... selbständiger Handelsvertreter und hat jeweils einen Gewerbebetrieb als "A-Vermögensberater" (Steuer-Nr. .../.../...) und als Leiter einer Geschäftsstelle (Steuer-Nr. .../.../...) der A Finanzdienstleistungen AG (im Folgenden A) in Hamburg. Seine Rechte und Pflichten als A-Vermögensberater sind in den Streitjahren 2005 und 2006 gegenüber der A mit Vertrag vom ... 2002 geregelt. Danach vermittelt der Kläger zu 1) als selbständiger Gewerbetreibender die A-Dienstleistungen und die von A freigegebenen Finanzprodukte, die in der Provisionsordnung aufgeführt sind. Er ist berechtigt und auch verpflichtet, sich bei Wahrnehmung seiner Tätigkeit der Einrichtung und das Personal derjenigen Geschäftsstelle zu bedienen, welcher er zugeordnet ist (§ 2 Abs. 3 des Vertrages). Weiter heißt es in § 2 Abs. 5 des Vertrages: "Alle Kunden, die der Consultant im Rahmen seiner A-Tätigkeit gewinnt oder übertragen bekommt, sind Kunden von A und ihm lediglich zu Beratung und Betreuung anvertraut. ...." Die Vergütung erfolgt in Form von Provisionen und Honoraren, die ausschließlich über A zu beziehen sind. Der Anspruch auf Provisionen und Honorare besteht, sobald A einen Anspruch gegenüber der jeweiligen Vertragsgesellschaft hat. Hilfspersonen darf der Kläger nach dem Vertrag ausschließlich im Rahmen seiner eigenen persönlichen Organisation beschäftigen. In § 9 des Vertrags heißt es dazu: "Tätigkeiten, die unmittelbar die Arbeit des Consultant nach § 1 Abs. 2 bzw. die Tätigkeit eines Geschäftsstellen-Sekretariats betreffen, dürfen nicht auf diese Hilfspersonen übertragen werden. Der Consultant hat sicherzustellen, dass seine Hilfspersonen keinen Zugang zu den Kundenakten, der A-EDV oder A-internen Informationen erhalten. Die Geschäftsstelle ist als Beschäftigungsort ausgeschlossen." Hinsichtlich der Provisionen und Honorare im Einzelnen wird auf die Provisionsordnung verwiesen. Auf den Inhalt des Vertrags und der Provisionsordnung wird ergänzend Bezug genommen.  
In den Streitjahren war der Kläger zu 1) der Geschäftsstelle-1 zugewiesen, deren Leiter er auch ist. Er hat eine gewerberechtliche Zulassung nach §§ 34c und 34 d der Gewerbeordnung ( GewO) als Handelsvertreter sowie als Versicherungsmakler. 
Als A-Vermögensberater betreute der Kläger in dem Streitjahr 2005 ca. ... Kunden und hatte ... Verträge über Lebensversicherungen und Krankenversicherungen im Bestand. Für diese Versicherungen wird, anders als bei Sachversicherungen, bei Vertragsabschluss eine Einmalprovision an den Makler gezahlt. Seine Mutter und seine Ehefrau, die Klägerin zu 2), sind bei ihm als Teilzeitbeschäftigte angestellt. Sie sind nach Angaben der Kläger mit Aufgaben aus dem Bereich der Bestandspflege betraut. 
Die Rechte und Pflichten als Leiter der Geschäftsstelle-1 wurden mit Vertrag vom ... 2002 geregelt. Danach obliegt dem Kläger zu 1) die finanziell eigenverantwortliche und rentable Führung der Geschäftsstelle. Nach § 2 des Vertrages umfasst dies insbesondere die Überwachung, Anleitung und Steuerung des Sekretariats, die Betreuung und Führung der Mitarbeiter einschließlich der Einarbeitung, Aus- und Weiterbildung. Einstellungen und Entlassungen von der Geschäftsstelle unterstellten Mitarbeitern haben in Abstimmung mit dem Vorstand der A zu erfolgen (§ 4 des Vertrages). In der Geschäftsstelle sind zwei Sekretärinnen beschäftigt. Des Weiteren gehören ihr ... A-Berater an, die als selbstständige Versicherungsmakler und Handelsvertreter tätig sind. Die nichtselbständigen Mitarbeiter haben Arbeitsverträge mit A, die auch die Lohnsteuer abführt. Die Geschäftsstelle hat aus den ihr vertraglich gebührenden Provisionszuweisungen die Kosten der Mitarbeiter einschließlich der Kosten des Geschäftsstellenleiters sowie die laufenden Kosten der Geschäftsstelle zu tragen. In der Geschäftsstelle wurden im Streitjahr 2005 ... Verträge über Kranken- und Lebensversicherungen betreut.  
Von dem Provisionsaufkommen erhält in etwa 60 % der Berater, 20 % die A-Zentrale und 20 % die Geschäftsstelle. 
Mit den Steuererklärungen für die Streitjahre erklärte der Kläger zu 1) Gewinne als A-Vermögensberater und Verluste aus der A-Geschäftsstelle. Bei der Gewinnermittlung der Gewerbebetriebe hatte er jeweils Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge gebildet. Aufgrund eigener Erhebungen hatte er den Aufwand für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge in Höhe der Hälfte der Arbeitszeit seiner Mitarbeiter ermittelt. Dem entsprechend veranschlagte er die Rückstellungen bei der A-Vermögensberatung mit einem Betrag von ... € pro Versicherungsvertrag und bei der A-Geschäftsstelle mit einem Betrag von ... € pro Versicherungsvertrag. Die durchschnittliche Laufzeit der Verträge setzte er mit 20 Jahren an, so dass er abgezinst für die A-Vermögensberatung zu einer Rückstellung in 2005 in Höhe von ... € und in 2006 in Höhe von ... € sowie für die A-Geschäftsstelle in 2005 von ... € gelangte. Der Beklagte erkannte die Rückstellungen nicht an und setzte mit Steuerbescheiden vom 08.05.2007 den Gewerbesteuermessbetrag für die A-Vermögensberatung (Steuer-Nr. .../.../...) für 2005 auf ... € und die Einkommensteuer für 2005 auf ... € fest. Mit Vorauszahlungsbescheid für 2006 setzte der Beklagte für Zwecke der nachträglichen Vorauszahlung den Gewerbesteuermessbetrag ebenfalls auf ... € fest. Für den Gewerbebetrieb der Geschäftsstelle stellte der Beklagte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust fest. 
Gegen diese Bescheide legte der Kläger zu 1) bzw. die Kläger zu 1) und zu 2) am 04.06.2007 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.06.2007 wies der Beklagte die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid, den Gewerbesteuermessbescheid und den Vorauszahlungsbescheid als unbegründet zurück. Über den Einspruch gegen den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust ist noch nicht entscheiden worden. 
Am 28.06.2007 haben die Kläger Klage erhoben. 
Mit Gewerbesteuermessbescheid für 2006 vom 16.12.2008 setzte der Beklagte für die A-Vermögensberatung (Steuer-Nr. .../.../...) den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € fest. 
Nachdem das Verfahren auf Antrag der Beteiligten zwischenzeitlich geruht hat, ist es im Januar 2012 wieder aufgenommen worden. 
Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Klage vor, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung von abgeschlossenen Versicherungsverträgen auch im Streitfall anzuerkennen seien. Bei den Lebens- und Krankenversicherungsverträgen seien häufig Änderungen einzupflegen, wie z. B. auf Grund von veränderten Lebensumständen. Auch gäbe es häufiger Anfragen, ob Beitragszahlungen herabgesetzt oder ausgesetzt werden könnten. Diese Tätigkeiten würden im Gegensatz zu den Sachversicherungen nicht mit den bei diesen Versicherungen jährlich gezahlten Bestandsprovisionen abgedeckt. Die A erwarte aber, dass der Versicherungsmakler weiterhin seine Kunden berate und betreue. Dies komme in den neuen Verträgen, wie sie seit 2010 abgeschlossen würden, deutlicher zum Ausdruck. Seine Pflichten aus dem Handelsvertretervertrag endeten nicht mit der Vermittlung. Die Kläger nehmen hierfür Bezug auf ein zur Akte gereichtes Schreiben der A vom 26.03.2012. Gegenüber den Kunden werde er, der Kläger zu 1), als Versicherungsmakler mit den daraus folgenden Pflichten tätig. Mit dem Kunden werde ein Versicherungsmaklervertrag entsprechend dem zur Akte gereichten Muster geschlossen. 
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ergebe sich auch aus dem Handelsvertreterrecht eine Nachbetreuungspflicht. Die Entscheidung des Oberlandesgerichts (OLG) Karlsruhe (9 U 141/08), wonach der Versicherungsmakler zur Nachbetreuung seiner Kunden verpflichtet sei, sei auch auf den Versicherungsvertreter zu übertragen, da die Tätigkeit identisch sei. Inzwischen habe auch der BFH ausdrücklich festgestellt, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand zu bilden sei, wenn der Versicherungsvertreter die Abschlussprovision für die weitere Betreuung erhalten habe. In den Beraterverträgen ab 2012 habe die A explizit die Pflicht zur Bestandspflege und laufenden Betreuung geregelt. Die umfassende und bestmögliche Kundenbetreuung zähle unabhängig von der anzuwendenden Fassung des Beratervertrags zu den wichtigsten Grundsätzen der A. Dies sei schon der Präambel seines ursprünglichen Beratervertrags aus 1999 zu entnehmen. Auch sähen die Versicherungsvereinbarungen zwischen der A und den Versicherern die laufende Betreuung und Bestandspflege vor. Es existiere damit zumindest eine tatsächliche Nachbetreuungspflicht. Die Betreuung der Verträge führe auch zu einer wirtschaftlichen Belastung für das Unternehmen. Die Schätzung zur Höhe der Rückstellungen für zukünftige Personalkosten sei sachgerecht an der Rest-Lebensarbeitszeit des Klägers zu 1) von 20 Jahren angelehnt, denn die Lebensversicherungsverträge hätten eine durchschnittliche Restlaufzeit von ca. 30 Jahren. Eine manuelle Erfassung der auf die nachlaufende Betreuung der Verträge verwendeten Arbeitszeit habe ergeben, dass 70 % der Arbeitszeit seiner Angestellten darauf verwendet werde. Für die Schätzung der Rückstellung seien 50 % des Zeitaufwands zugrunde gelegt und damit einer Restunsicherheit hinreichend Rechnung getragen worden. 
Die Kläger zu 1) und zu 2) beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 08.05.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2007 in der Weise zu ändern, dass ein Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Ansatz von Rückstellungen in Höhe von ... € bei der Gewinnermittlung der A-Vermögensberatung (Steuer-Nr. .../.../...) und in Höhe von ... € bei der Gewinnermittlung der A-Geschäftsstelle (Steuer-Nr. .../.../...) berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. 
Der Kläger zu 1) beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid für 2005 (Steuer-Nr. .../.../...) vom 08.05.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2007 sowie Gewerbesteuermessbescheid für 2006 (Steuer-Nr. .../.../...) vom 16.12.2008 in der Weise zu ändern, dass Rückstellungen in 2005 in Höhe von ... € und in 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 und 2006 entsprechend niedriger festgesetzt wird. 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 
Der Beklagte ist der Auffassung, dass der streitige Sachverhalt grundsätzlich mit dem durch das BFH-Urteil XI R 63/03 entscheidenden Sachverhalt vergleichbar sei. Unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 28.11.2006 bestünde im vorliegenden Fall jedoch kein Aufwand, der die begehrte Rückstellung rechtfertige. Die Bildung einer Rückstellung sei nur dann zulässig, wenn die erhaltenen Abschlussprovisionen auch für die weitere Betreuung der Kunden gezahlt würden. Der Kläger zu 1) sei weder gesetzlich noch vertraglich zur nachlaufenden Betreuung seiner Bestandkunden verpflichtet gewesen, so dass er sich nicht in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Weder aus §§ 84, 86 des Handelsgesetzbuches ( HGB) noch aus §§ 34c, 34d der Gewerbeordnung ( GewO) ergäben sich gesetzliche Nachbetreuungspflichten für den Kläger zu 1). Der BFH habe in seinen Entscheidungen vom 28.07.2004 (XI R 63/03) und vom 09.12.2009 (X R 41/07) eine gesetzliche Nachbetreuungsverpflichtung ebenfalls nicht gesehen. Auch werde der Kläger zu 1) durch den Vertrag mit der A nicht zu einer Nachbetreuung verpflichtet. Der Höhe nach seien die gebildeten Rückstellungen nachvollziehbar. 
Dem Gericht haben vorgelegen die Einkommensteuerakte, die Gewerbesteuerakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../... sowie die Gewerbesteuerakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen. 
Entscheidungsgründe: 
I. 
Die Klage ist zulässig. Der Gewerbesteuermessbescheid 2006 (Steuernummer .../.../...) hat den Vorauszahlungsbescheid für 2006 ersetzt und ist gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009, IV R 73/06, BStBl II 2010, 40, 42). 
II. 
Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Rückstellungen für einen Erfüllungsrückstand auf Grund einer nachlaufenden Betreuung der Verträge über Kranken- und Lebensversicherungen abgelehnt. 
1. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG) in Verbindung mit § 249 Abs. 1 S. 1 HGB als Ausdruck eines handelsrechtlichen Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist unter anderem aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (BFH-Urteil vom 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; Beschluss des Großen Senats vom 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735). Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber einem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpft den Begriff des Erfüllungsrückstands herkömmlicherweise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen, allerdings vorausgesetzt, mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung. Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH-Urteile vom 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 28.07.2004, XI R 63/03, BStBl. II, 2006, 866; Beschluss des Großen Senats vom 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735, m. w. N.). Leistungen, die der Steuerpflichtige gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteile vom 19.07.2011, X R 26/10, BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147; vom 19.07.2011, X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035). 
2. Der Kläger zu 1) befand sich zum Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand, weil er weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet war, die von ihm vermittelten Versicherungserträge zu betreuen und abzuwickeln. Dies gilt sowohl für die A-Vermögensberatung (a) als auch für die A-Geschäftsstelle (b). 
a) Die Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge liegen bei der A-Vermögensberatung nicht vor. 
(1) Der Kläger zu 1) ist nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu einer fortlaufenden Nachbetreuung seiner Kunden verpflichtet. Unzweifelhaft ergibt sich die Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht aus § 34c oder § 34 d GewO, denn diese Vorschriften regeln die öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis als Anlageberater durch die zuständige Behörde bzw. als Versicherungsvermittler durch die Industrie- und Handelskammer. Sie regeln nicht die Aufgaben und Pflichten gegenüber den Kunden oder dem Unternehmen, für das Geschäfte vermittelt werden. 
Auch aus den Vorschriften des HGB ergibt sich keine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung. Die §§ 84, 86 HGB enthalten allgemeine Voraussetzungen betreffend das Verhältnis zwischen Handelsvertreter und dem Unternehmer, für den Geschäfte vermittelt werden. In diesem Rahmen können vertragliche Zusatzpflichten, wie die Pflicht zur allgemeinen Markt-, Bestand- und Kundenpflege u. ä. vereinbart werden. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19.07.2011, X R 26/10, BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147). Aus den gesetzlichen Regelungen folgt über die Vermittlungs- und Abschlussbemühungen hinaus keine allgemeine Verpflichtung zur Kundenpflege (vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Auflage 2012, § 86 Rn. 13). 
Etwas anderes gilt auch nicht für die gesetzlich geregelten Pflichten eines Versicherungsvertreters nach § 92 HGB. Auch für diesen bedarf es einer vertraglich eindeutigen Individualvereinbarung über Zusatzpflichten, um einen eine Rückstellung rechtfertigenden Erfüllungsrückstand zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19.07.2011, X R 26/10, BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147). Aus § 92 Abs. 4 i. V. m. § 87 a HGB ergibt sich lediglich, wann ein Versicherungsvertreter Anspruch auf die Provision hat, nicht jedoch, welche Leistungen damit abgegolten werden. 
Allein aus der Stellung als unabhängiger Versicherungsmakler - der Kläger zu 1) und auch die A sind als Versicherungsmakler zugelassen - ergeben sich keine nachlaufenden Betreuungspflichten gegenüber dem Versicherungsnehmer auf Grund eines vermittelten Versicherungsvertrags. Derartige Pflichten können auch nicht der von den Klägern zitierten Rechtsprechung entnommen werden. Ein unabhängiger Versicherungsmakler ist grundsätzlich nicht an einen Versicherer gebunden und wird im Interesse des von ihm betreuten Versicherungsnehmers tätig. Soweit nach der Rechtsprechung des BGH den Versicherungsmakler aus dieser Stellung in Bezug auf den vermittelten Versicherungsvertrag gewisse Beratungs- und Betreuungspflichten treffen, sind dies Pflichten im Zusammenhang mit der Vermittlung eines Versicherungsvertrags. Aus den von den Klägern angeführten Entscheidungen des BGH (vom 14.06.2007 III ZR 269/96, NJW-RR 2007, 1503 und vom 16.07.2009, III ZR 21/09 im Nachgang zu OLG Karlsruhe 9 U 141/08, NJW-RR 2009, 1688) ergeben sich keine allgemeinen Nachbetreuungspflichten auf Grund gesetzlicher Bestimmungen. Soweit der BGH in dem Verfahren III ZR 21/09 zum Pflichtenkreis des Versicherungsmaklers auch die Hilfestellung bei der Regulierung eines Versicherungsschadens zählt, liegt dem eine Sachversicherung zugrunde, bei der regelmäßig eine Bestandsprovision wegen der umfangreicheren nachlaufenden Betreuungsarbeiten vorgesehen ist. Der der Entscheidung zugrunde liegende Versicherungsvertrag ist insoweit nicht mit den hier streitgegenständlichen Lebens- und Krankenversicherungsverträgen vergleichbar. 
(2) Eine Verpflichtung zur Nachbetreuung ergibt sich nicht auf Grund einer Individualvereinbarung des Kunden mit dem Versicherungsmakler. Nach dem Vortrag des Klägers zu 1) in der mündlichen Verhandlung wird mit jedem Kunden ein Versicherungsmaklervertrag entsprechend dem vorgelegten Musterformular vereinbart. Vertragspartner sind der Kunde und die A, die ihre Leistung in der Regel durch einen A-Consultant erbringt. In diesem Vertrag sind jedoch keine konkreten Pflichten des Versicherungsmaklers gegenüber dem Kunden bestimmt. Soweit unter Ziffer 2 geregelt ist, dass die Leistungen der A durch die von den Versicherungsgesellschaften gezahlten Courtagen abgegolten werden und deshalb dem Versicherungsnehmer durch die Zusammenarbeit mit A keine zusätzlichen Kosten entstehen, können daraus keine konkreten Betreuungspflichten hergeleitet werden, die einen Erfüllungsrückstand begründen könnten.  
(3) Eine Nachbetreuungspflicht lässt sich auch nicht dem Beratervertrag des Klägers zu 1) mit der A vom 21.01.2002 entnehmen. In diesem, in den Streitjahren geltenden Vertrag ist keine über die allgemeine Betreuung und Kundenpflege hinausgehende konkrete Verpflichtung zur Nachbetreuung vereinbart worden. Dies haben die Kläger mit Schriftsatz vom 16.05.2012 auch eingeräumt. Soweit die Verträge zwischen der A und ihren Handelsvertretern ab 2010 eine Regelung betreffend die Betreuung und Pflege des Kundenstamms enthalten, bedarf es keiner Klärung, ob sie eine ausreichende Grundlage für eine Rückstellung bildet. Dieser Mustervertrag betrifft weder das Vertragsverhältnis des Klägers zu 1) mit der A noch die Streitjahre. Die in § 2 des Beratervertrages vom 21.01.2002 enthaltenen Verpflichtungen des Consultant treffen keine Regelung über Art und Umfang der Betreuung der Kunden. Auch der weiteren Bestimmung sowie der Provisionsordnung, die Bestandteil des Beratervertrags ist, können keine konkreten Vereinbarungen über eine weitere Betreuung der Kunden nach Vermittlung und Abschluss einer Lebens- oder Krankenversicherung entnommen werden, die mit der gezahlten Abschlussprovision abgegolten werden. Vielmehr lässt die Gewährung einer Betreuungsprovision für fondsgebundene Lebensversicherungen des Tarifs F 30 (Ziffer 2. der Provisionsrichtlinie Lebensversicherung) vermuten, dass in besonderen Konstellationen ein bestehender Betreuungsbedarf mit einer gesonderten Provision abgegolten wird, die im Regelfall zu leistende Abschlussprovision aber nicht auch für einen bestehenden Nachbetreuungsbedarf gezahlt wird. Folgerichtig enthält der geltende Beratervertrag auch keine Sanktion bei Verletzung konkreter Nachbetreuungspflichten. Der Einwand des Klägers, dass es sich bei diesem Lebensversicherungsvertrag um einen Sonderfall handelt, widerlegt noch nicht die Vermutung, dass bei zu erwartendem besonderem Nachbetreuungsaufwand eine Bestandsprovision in den Tarif aufgenommen wird.  
Der Anspruch der A, eine gute und umfassende Kundenbetreuung zu gewährleisten, den sie nach ihren Leitlinien oder der Präambel in neueren Verträgen auch an ihre Handelsvertreter weiter gibt, löst noch keine vertragliche Verpflichtung zur Nachbetreuung vermittelter Kranken- und Lebensversicherungsverträge aus. Dieser allgemeine Anspruch an die Qualität der Beratung und Betreuung von Kunden kann nicht Grundlage einer Rückstellung für einen bestehenden Erfüllungsrückstand sein. Vielmehr erfolgt eine gute Kundenbetreuung und -beratung auch im Interesse einer Kundenzufriedenheit und dient damit der Ermöglichung weiterer Vermittlungsgeschäfte. Soweit also aus diesem allgemeinen Interesse eine Betreuung der Kunden erfolgt, ist sie für die Bildung einer Rückstellung irrelevant (vgl. BFH-Urteile vom 19.07.2011, X R 26/10, BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147; vom 19.07.2011, X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035). 
Eine Nachbetreuungspflicht für abgeschlossene Kranken- und Lebensversicherungsverträge ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben der A an den Kläger vom 26.03.2012. In diesem Schreiben legt A lediglich seine Rechtsauffassung zu den aus seiner Rechtsstellung als unabhängiger Versicherungsmakler folgenden Pflichten eines A-Vermögensberaters dar. Über den auch diesem Schreiben zu entnehmenden allgemeinen Anspruch an eine umfassende Kundenbetreuung hinaus enthält es keine, die vertragliche Vereinbarung evtl. konkretisierenden Pflichten. Soweit auf die Regelung in § 2 Abs. 5 des Beratervertrages vom 21.01.2002 hingewiesen wird, ergibt sich daraus nur die allgemeine Verpflichtung zur Beratung und Betreuung der "anvertrauten" Kunden.  
(4) Darüber hinaus ist für den Senat nicht nachvollziehbar, dass dem Kläger zu 1) als A-Vermögensberater Kosten für eine Nachbetreuung entstanden sind. Soweit der Kläger zu 1) Mitarbeiter angestellt hat, muss bezweifelt werden, ob sie in dem vorgetragenen Umfang für eine Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge tätig geworden sind. Denn nach § 9 des Beratervertrags vom 21.01.2002 darf der Consultant Hilfspersonen ausschließlich zu Hilfstätigkeiten im Rahmen seiner eigenen persönlichen Organisation beschäftigen. Die Hilfspersonen dürfen keinen Zugang zu Kundendaten, der A-EDV oder A-internen Informationen erhalten. Daraus folgt, dass die Hilfspersonen nur in ganz geringem Umfang für eine Nachbetreuung eingesetzt werden können, der sich möglicherweise nur auf einen Telefondienst beschränkt. Denn insbesondere die Pflege der Bestandsdaten wird - auch nach Angaben des Klägers zu 1) - von der A-Geschäftsstelle wahrgenommen und kann von den Hilfskräften der A-Vermögensberatung nicht vorgenommen werden, ebenso wenig wie eine Beratung im Hinblick auf die vom Kläger zu 1) vorgetragenen Anfragen zu Vertragsanpassungen oder -umstellungen. Diese Frage kann jedoch offen bleiben, da bereits dem Grunde nach die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellungen nicht vorliegen. 
b) Ebenfalls liegen die Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge bei der A-Vermögensberatung nicht vor. 
(1) Die gesetzlichen Vorschriften betreffend den Handelsvertreter und Versicherungsmakler verpflichten nicht zu einer Nachbetreuung der Kunden. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II 2. a) Bezug genommen. 
(2) Eine Verpflichtung zur nachlaufenden Betreuung der vermittelten Kranken- und Lebensversicherungsverträge durch die A-Geschäftsstelle ergibt sich auch nicht aus vertraglichen Regelungen. Der Geschäftsstellenleitervertrag des Klägers zu 1) vom 25.02.2002 enthält derartige Pflichten nicht. Vielmehr regelt er die Aufgaben und Befugnisse im Hinblick auf die Geschäftsstellenleitung und trifft keine Aussagen zu den in der Geschäftsstelle betreuten Versicherungsverträgen. Nachbetreuungspflichten für die Geschäftsstelle ergeben sich auch nicht aus den gesetzlichen oder vertraglichen Pflichten der in der Geschäftsstelle betreuten Versicherungsmakler. Hierzu wird auf die Ausführungen unter II. 2. a) Bezug genommen. Sofern einzelne Berater mit der A Verträge entsprechend dem vorgelegten Mustervertrag aus 2010 haben sollten, der in § 2 Abs. 6 die Pflicht des Consultants zur ständigen Pflege des von ihm betreuten Kundenstamms unter Beachtung der A Beratungsstandards vorsieht, kann dem auch keine Nachbetreuungspflicht konkreter Versicherungsverträge entnommen werden. Denn die Regelung verpflichtet die Berater entsprechend dem allgemeinen Anspruch und Standard von A die Kunden zu betreuen, enthält jedoch keine konkrete Nachbetreuungspflicht in Bezug auf bestimmte vermittelte Verträge in der Weise, dass ein Erfüllungsrückstand entstehen kann. Die Regelung zielt auch hinsichtlich der Sanktion, bei nicht ordnungsgemäßer Betreuung die Kunden anderen Beratern zuzuweisen, auf die Pflichten als Handelsvertreter gegenüber A ab. Es wird keine Aussage über die nach Vermittlung von Lebens- oder Krankenversicherungen gezahlten Abschlussprovisionen getroffen und in diesem Zusammenhang zu erbringende weitere Leistungen.  
(3) Schließlich ist auch fraglich, ob von der A-Geschäftsstelle überhaupt eine dem Kläger zuzurechnende nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge erfolgt oder ob diese nicht letztlich durch die A erbracht wird. Soweit von den Sekretärinnen der Geschäftsstelle die Bestandsdaten gepflegt werden, die nach Angaben des Klägers zu 1) einen wesentlichen Anteil der Nachbetreuung der Versicherungsverträge ausmachen, stellt sich die Frage, ob dies tatsächlich Leistungen der Geschäftsstelle sind. Denn die nichtselbständigen Mitarbeiter der Geschäftsstelle sind Angestellte der A. Zwar werden nach dem Geschäftsstellenleitervertrag die Personalkosten des Sekretariats der Geschäftsstelle belastet, denn sie hat aus den Provisionszuweisungen die Geschäftsstellenkosten zu tragen. Nach dieser vertraglichen Konstellation sind jedoch die Kosten der Geschäftsstelle und insbesondere die Personalkosten von dem Arbeitgeber A zu tragen, unabhängig davon, ob die Geschäftsstelle diese erbringen kann. Insoweit ist zweifelhaft, ob die durch die Betreuung der Versicherungsverträge entstehenden Kosten tatsächlich von der Geschäftsstelle getragen werden, da sie bei dieser nur einen durchlaufenden Posten bilden. In gleicher Weise hätte A der Geschäftsstelle einen geringeren Provisionsanteil zuweisen und die Personalkosten nicht weiter belasten können. Im Ergebnis wird durch A die auf der Geschäftsstelle zu leistende Betreuung der Versicherungsverträge sichergestellt. 
Nach allem haben die Kläger nicht darlegen können, dass im Hinblick auf die vermittelten Kranken- und Lebensversicherungsverträge ein Erfüllungsrückstand in Form einer noch zu erbringenden Betreuungsleistung besteht. Weder auf Grund gesetzlicher noch vertraglicher Verpflichtungen besteht in Bezug auf die vermittelten Versicherungsverträge eine ungewisse Verbindlichkeit. Der Senat verkennt dabei nicht, dass grundsätzlich auch nach Abschluss der Kranken- oder Lebensversicherungsverträge in gewissem Umfang gegenüber den Kunden Beratungs- und Betreuungsleistungen erbracht werden. Diese folgen jedoch aus dem allgemeinen Interesse der Kundenbindung und Kundenzufriedenheit, die dem Abschluss neuer Verträge und der Gewinnung neuer Kunden dienen. 
III. 
Die Kläger haben nach § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. 
 

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