FG Baden-Württemberg: Nutzungsdauer, Entnahmewert und Restwert beim Betrieb einer Photovoltaikanlage

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.11.2023 – 10 K 646/22

ECLI:DE:FGBW:2023:1113.10K646.22.00

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2024-1776-1

Sachverhalt

Streitig ist die steuerliche Anerkennung von Verlusten aus dem Betrieb einer Photovoltaik-Anlage (im Folgenden PV-Anlage).

Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung.

Mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX hatte er das Gebäude A erworben. Das Erdgeschoss des Zweifamilienhauses war in den Streitjahren an den Bruder des Klägers vermietet, die Wohnung im Obergeschoss wurde unentgeltlich an die Eltern des Klägers überlassen, im Dachgeschoss wohnte der Kläger selbst.

Auf dem Dach des Hauses installierte der Kläger eine PV-Anlage, die am XX.XX. 2019 in Betrieb genommen wurde. Laut Rechnung der Firma B GmbH vom XX.XX.2019 betrugen die Anschaffungskosten der Anlage XXX Euro brutto (XXX Euro netto) inklusive XXX Euro brutto (XXX Euro netto) Arbeitsleistung (...). Zur Finanzierung der Kosten hatte der Kläger am XX.XX.2019 bei der Bank C ein Darlehen über XXX Euro aufgenommen (...).

Die Solarmodule der PV-Anlage haben eine Leistung von 9,900 kWp. Aus dem Herstellerprospekt ergibt sich, dass es sich bei dem verbauten Batteriesystem über einen DC-gekoppelten Anschluss mit integriertem Wechselrichter handelt (...). Laut Datenblatt des Herstellers übernimmt dieser für die Module die Gewährleistung über fünf und eine Produktgarantie über zehn Jahre (...). Der Hersteller des Stromspeichers inklusive Wechselrichter übernimmt ebenfalls eine „Systemgarantie“ von zehn Jahren (...).

Der erzeugte Strom wird zum Teil im gesamten Haus selbst verbraucht, zum Teil ins öffentliche Stromnetz eingespeist. Als Einspeisevergütung werden 0,1079 Euro/kWh gezahlt (...). Im Jahr 2019 wurden ab XX.XX.2019 insgesamt 886 kWh eingespeist, die im Jahr 2020 mit einer (Nach-)Zahlung von XXX Euro vergütet wurden. Die Einspeisung im Jahr 2020 betrug 2.875 kWh, die Vergütung XXX Euro. Der tatsächliche Eigenverbrauch und die tatsächliche Gesamtproduktion wurden nicht über einen Zähler ermittelt.

In seiner Einkommensteuererklärung 2018 machte der Kläger einen Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage i.H.v. XXX Euro durch Bildung eines Investitionsabzugsbetrags geltend. Der Einkommensteuerbescheid 2018 erging diesbezüglich vorläufig. Er wurde aus hier nicht streitigen Gründen am 7. August 2020 geändert.

Laut seiner Einkommensteuererklärung 2019 erzielte der Kläger in diesem Jahr einen Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage von XXX Euro. Der Bescheid hierüber war bezüglich der Einkünfte aus der PV-Anlage ebenfalls vorläufig und ging am 7. August 2020 zur Post. In der Einnahme-Überschuss-Rechnung erklärte der Kläger Einnahmen in Höhe von XXX Euro (netto) lediglich aus Eigenverbrauch, den er mit 2.000 kWh schätzte. Die Kilowattstunde wurde dabei mit den tatsächlich angefallenen Kosten von XXX Euro angesetzt.

In seiner Einnahme-Überschuss-Rechnung 2020 ermittelte der Kläger einen Gewinn aus der PV-Anlage von XXX Euro. Er ging dabei von einem Eigenverbrauch an Strom von 7.025 kWh aus, den er als Differenz aus der maximalen Jahresleistung und der Einspeisung errechnete (9.900 kWh/kWp ./. 2.875 kWh), und mit tatsächlich entstandenen Kosten von XXX Euro je Kilowattstunde ansetzte.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Streitjahres 2020 erstellte der Beklagte eine Totalgewinnprognose bezüglich der PV-Anlage und ermittelte einen Totalverlust von XXX Euro (...). Er ging dabei von einer Gesamtnutzungsdauer von 20 Jahren und einem Teilwert je erzeugter Kilowattstunde von XXX Euro aus. Der Zinsaufwand wurde mit XXX Euro angesetzt.

Im Rahmen der Anhörung hierzu legte der Kläger mit Schreiben vom 9. August 2021 eine eigene Totalgewinnprognose vor, in der er einen Totalgewinn von XXX Euro errechnete. Bei den prognostizierten Einnahmen hatte er dabei unter anderem einen Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer von 20 Jahren i.H.v. XXX Euro (15 % der Netto-Anschaffungskosten von XXX Euro) eingerechnet (...).

Im - nicht mehr streitigen - Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 26. August 2021 wurde der erklärte Gewinn aus dem Betrieb der PV-Anlage von XXX Euro unter Verweis auf die vom Beklagten vorgenommene Totalgewinnprognose nicht angesetzt. Am gleichen Tag änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2018 und 2019 und berücksichtigte die bislang angesetzten Verluste aus dem Betrieb der PV-Anlage ebenfalls nicht mehr. Die Bescheide wurden insoweit für endgültig erklärt.

Gegen sämtliche Bescheide erhob der Kläger am 2. September 2021 jeweils erfolglos Einspruch. Die abweisende Einspruchsentscheidung erging am 25. Februar 2022. Im Rahmen der Rechtsbehelfsbearbeitung erstellte der Beklagte erneut eine Totalgewinnprognose, die er dem Kläger mit Anhörungsschreiben vom 10. Dezember 2021 übersandte (...). Ausgehend von Betriebsausgaben von XXX Euro über eine Gesamtnutzungsdauer von 20 Jahren, die sich aus den Nettokosten der Anlage, dem Zinsaufwand von XXX Euro und Betriebskosten in Höhe von XXX Euro (XXX Euro x 20 Jahre) zusammensetzten und unter der Annahme einer Jahresleistung der PV-Anlage von 9.900 kWh berechnete der Beklagte den Teilwert des selbstverbrauchten Stroms mit XXX Euro/kWh. Über die Gesamtnutzungsdauer ergaben sich so Betriebseinnahmen von XXX Euro. Mithin prognostizierte der Beklagte einen Totalverlust über die gesamte Betriebsdauer von XXX Euro (XXX Euro ./. XXX Euro).

Hiergegen wendet sich der Kläger - vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten - mit seiner Klage vom 28. März 2022.

Zur Begründung seiner Klage verweist der Kläger zunächst auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Thüringen vom 11. September 2019 3 K 59/18 (Entscheidungen der FG -EFG- 2021, 32), wonach es sich bei einer PV-Anlage auf dem eigenen Haus grundsätzlich um keine Liebhaberei handele.

Die vom Beklagten angenommene Gesamtnutzungsdauer von 20 Jahren sei zu gering. Die Qualität von PV-Anlagen habe sich seither deutlich weiterentwickelt und erheblich verbessert. So gehe das Fraunhofer-Institut zwischenzeitlich von einer Nutzungsdauer von mindestens 30 Jahren aus. Die vom Kläger genutzten PV-Module seien technologisch hochentwickelt und insbesondere auch qualitativ deutlich hochwertiger als die noch vor 15 bis 20 Jahren verbauten Module. Insoweit sei vorliegend auch nicht von einer Nutzungsdauer von nur 20 Jahren, sondern einer deutlich längeren, mindestens von 30 Jahren, auszugehen.

Unerheblich sei das (voraussichtliche) Auslaufen der Einspeisevergütung nach 20 Jahren. Stand heute sei nicht auszuschließen, dass im Hinblick auf den Atomausstieg und die notwendige Abkehr von fossiler Energieerzeugung neue Förderprogramme aufgelegt und die „privaten" PV-Anlagen notwendiger Bestandteil der Energieversorgung sein würden, d.h. auch nach Ablauf der Einspeiseverträge weiter Vergütungen gezahlt würden.

Unerheblich sei das (voraussichtliche) Auslaufen der Einspeisevergütung im Übrigen auch deshalb, da die PV-Anlage noch einen Restwert ausweisen werde, der über etwaigen Demontagekosten liege und daher in die Totalgewinnprognose einzubeziehen sei. Das beklagte Finanzamt irre in seiner Einschätzung, es gebe keinen Markt für gebrauchte PV-Anlagen. Beispielhaft könnten verschiedene Internet-Handelsplattformen benannt werden. Die weltweite Rohstoffknappheit, Lieferschwierigkeiten im Zusammenhang mit Ware aus Asien, der geplante Atomausstieg sowie die damit verbundenen Verpflichtungen zum Einsatz alternativer Energiequellen und Förderung erneuerbarer Energien würden den Markt für gebrauchte Solaranlagen in der Zukunft noch weiter steigern. Im Hinblick auf PV-Installationspflichten dürfe auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass vielmals die finanziellen Mittel beschränkt seien und daher die Attraktivität gebrauchter Solar-Module weiter steigen werde. Gebrauchte PV-Module seien im Übrigen bereits jetzt auf dem Markt äußerst begehrt. PV-Module würden zwischenzeitlich nicht mehr nur als Anlagen auf Dächern installiert, sondern der Verwendungszweck habe sich auf weitere, insbesondere auch günstigere Installationsarten erweitert. Nicht nur auf Dächern, sondern auch als Balkongeländer, Vordach oder als Freilandanlagen würden verstärkt PV-Module installiert.

Der Kläger beantragt,

die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2018 und 2019 vom 26. August 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2022 dahingehend zu ändern, dass Verluste aus dem Gewerbebetrieb Photovoltaik für 2018 in Höhe von XXX Euro und für 2019 in Höhe von XXX Euro steuermindernd berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Urteil des FG Thüringen vom 11. September 2019 3 K 59/18 sei nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden, da diesem Urteilsfall diverse Besonderheiten zugrunde gelegen hätten. Eine Vergleichbarkeit des vorliegenden Klageverfahrens mit dem entschiedenen Einzelfall sei daher nicht gegeben, so dass dieses Urteil - unabhängig von seiner Nichtanwendbarkeit über den Einzelfall hinaus - keine Grundlage für eine Entscheidung im vorliegenden Klageverfahren darstelle. Der Beklagte gehe weiterhin von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren aus. Für ihn sei ohnehin die AfA-Tabelle des Bundesministeriums für Finanzen, wonach die Nutzungsdauer von PV-Anlagen 20 Jahre betrage, bindend. Ein längerer Zeitraum sei auch nicht zielführend, weil die Anlagen Leistungsverlusten unterlägen und mit zunehmendem Alter höhere Wartungskosten zu erwarten seien. Nach Ablauf der Förderung gemäß dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) nach 20 Jahren müsse der Netzbetreiber den mit der PV-Anlage erzeugten Strom zwar weiter abnehmen und eine Vergütung bezahlen. Diese hinge vom dann aktuellen Börsenstrompreis ab, der zum jetzigen Stand jedoch nicht kalkulierbar sei, da er sogar stündlichen Änderungen unterliege.

Der Beklagte habe in seiner Gewinnprognose bislang keine Reparaturkosten und weitere Unwägbarkeiten berücksichtigt. Soweit der Prozessbevollmächtigte des Klägers hierzu auf eine Herstellergarantie verweise, betrage diese regelmäßig fünf Jahre. Da der Wechselrichter im Schnitt allerdings nach ca. zehn Jahren ausgetauscht werden müsse, sei dieser Tausch nicht mehr von einer potentiellen Herstellergarantie abgedeckt. Eine im Einzelfall gegebenenfalls mögliche Verlängerung der Herstellergarantie bzw. abgeschlossene Versicherung würde im Übrigen weitere Kosten verursachen, die sodann ebenfalls in die Überschussprognose einzuberechnen wären. Auch Kosten für den Tausch des Stromspeichers, dessen Lebensdauer nach heutigem Stand etwa zehn bis 15 Jahre betrage, seien noch in die Prognose einzubeziehen. Sämtliche noch einzubeziehende Kosten würden sich im Übrigen geschätzt nahezu verdreifachen, wenn man dem Vortrag des Klägers folgen und einen Prognosezeitraum von 30 bis 40 Jahren annehmen würde.

Die Recherche seitens des Beklagten auf den vom Kläger benannten Internetplattformen habe ergeben, dass – soweit die angegebenen Plattformen tatsächlich mit Inhalt hinterlegt gewesen seien – oftmals Neuware zum Verkauf gestanden und bei gebrauchter Ware regelmäßig der Zusatz „knapper Lagerbestand“ bzw. „nicht auf Lager“ angebracht gewesen sei. Ob daher tatsächlich der Kauf einer gesamten gebrauchten PV-Anlage möglich sei, welche sodann beim potentiellen Käufer auch passe, halte der Beklagte für äußerst fraglich. Da der Wirkungsgrad gebrauchter Anlagen unstreitig abnehme und aber auch bislang die Preise für neue Anlagen gesunken seien, sei weiter fraglich, ob vor diesem Hintergrund tatsächlich ein aktiver Markt für gebrauchte PV-Anlagen vorhanden sei bzw. sein werde. Schlussendlich entstünden jedenfalls auch bei der Demontage einer Anlage zunächst weitere Kosten, welche einen – wenn überhaupt erzielbaren – Veräußerungspreis wiederum mindern würden. Weiter sei die Ermittlung eines potentiellen Veräußerungspreises vollkommen unklar. Insoweit halte der Beklagte die Schätzung des Klägers, den Restwert mit 15 % der ursprünglichen gesamten Nettoanschaffungskosten für die PV-Anlage und den Speicher zu bemessen, insgesamt für unrealistisch.

Am 21. April 2023 fand ein Erörterungstermin vor der zuständigen Berichterstatterin statt. Der Kläger erläuterte hier u.a. auf Nachfragen, er habe einen recht hohen Stromverbrauch und habe sich über PV-Anlagen informiert, um Geld zu sparen. Die Firma B GmbH habe ihm ein sehr günstiges Angebot unterbreitet und ihm vorgerechnet, wieviel er mit der PV-Anlage sparen könne. Diese Rechnungen seien unter dem Aspekt des Eigenverbrauchs vorgenommen worden, eine Prüfung bezüglich erzielbarer steuerlicher Gewinne sei nicht erfolgt.

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der elektronischen Gerichtsakte und den vom Beklagten übersandten Akten (Einkommensteuerakte, EÜR-Akte, Rechtsbehelfsakte) entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf sämtliche zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen. Auf die Niederschriften des Erörterungstermins vom 21. April 2023 und der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2023 wird verwiesen.

Aus den Gründen

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2018 und 2019 vom 26. August 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2022 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers zutreffend nicht anerkannt.

1. Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung eines gewerblichen Verlustes kann nur beansprucht werden, wenn dieser aus einem Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erwachsen ist. Dies erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Fehlt eine solche Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit und damit ein sog. Liebhabereibetrieb vor.

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher vom Steuerpflichtigen widerlegbarer Schluss ist jedoch gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. September 2002 IV R 60/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE- 200, 284, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 85).

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt letzten Endes derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs beruft (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728; vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).

Die Gewinnerzielungsabsicht ist zweistufig zu prüfen. Sie besteht aus einer Ergebnisprognose und der Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Relevanz der Tätigkeit. Bei einer positiven Ergebnisprognose ist die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen; bei einer negativen Prognose ist weiter zu prüfen, welche Gründe dafür verantwortlich sind (Wacker in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 15 Rn. 24 m.w.N.).

2. Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht setzt zunächst eine Prognose über den während der gesamten betrieblichen Tätigkeit (sog. Totalperiode) erzielbaren Totalgewinn voraus (BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282). Hierzu ist eine Prognose nach den einkommensteuerrechtlichen Maßstäben bezüglich der konkreten Gewinnermittlungsart erforderlich (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH

-BFH/NV- 2010, 1446). Die Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume können hierfür wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, Rn. 18; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 8. Oktober 2004, IV C 3-S 2253-91/04, BStBl I 2004, 933, Rn. 33). Grundlage sind tatsächliche Erträge und Aufwendungen, also nicht kalkulatorische Kosten wie z. B. ein Unternehmerlohn. Außergewöhnliche Verluste sind nur bei Vorhersehbarkeit in die Betrachtung einzubeziehen. Grundlage der Prognose sind die Struktur des Betriebs sowie die Betriebsführung (Wacker in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 15 Rn. 25 m.w.N.).

a) Als Prognosezeitraum sind vorliegend aufgrund der Gesamtumstände nach Auffassung des Senats 20 Jahre zugrunde zu legen.

Dies ergibt sich daraus, dass die PV-Anlage als wesentliche Grundlage des klägerischen Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren hat (BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl I 2000, 1532 Tz. 3.1.6). Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen nämlich sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Demzufolge ist davon auszugehen, dass die PV-Anlage unter besonderer Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung lediglich eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweist. Eine längere Nutzbarkeit - wie vom Kläger behauptet 30 bis 40 Jahre - ist rein spekulativ und stützt sich nicht auf derzeit gesicherte Erkenntnisse (so auch Urteil FG Baden-Württemberg vom 9. Februar 2017 1 K 841/15, EFG 2017, 913).

Im Übrigen geht der Kläger im Rahmen seiner im Streitjahr geltend gemachten Abschreibung für Abnutzung (AfA) selbst von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren aus, indem er jährlich eine lineare AfA von 5 % ansetzt. Auch die Einspeisevergütung nach dem EEG wird nur für 20 Jahre gezahlt. Gegen eine Nutzungsdauer von mehr als 20 Jahren spricht ferner, dass die Produktgarantien für Solarmodule und Speicher lediglich jeweils zehn Jahre umfassen. Anhaltspunkte dafür, dass z.B. Wechselrichter und Speicher als wesentliche Teile der Anlage eine über 20 Jahre hinausreichende Nutzungsdauer aufweisen, liegen nicht vor. In der Gesamtbetrachtung der technischen und vertraglichen Voraussetzungen des Gewerbebetriebs des Klägers ergibt sich als gesicherte Grundlage der gewerblichen Tätigkeit daher ein Zeitraum von 20 Jahren.

Hinzu kommt, dass die PV-Anlage des Klägers nach jetzigem Stand auch bei einem Prognosezeitraum von 30 Jahren keinen Totalgewinn erwarten lässt: Als Betriebsausgaben fällt in diesem Zeitraum ein Betrag von XXX Euro an (XXX Euro Anschaffungskosten + XXX Euro Zinsaufwand + XXX Euro laufende Kosten [XXX Euro x 30]). Ausgehend von einer Gesamtleistung von 297.000 kWh - ohne Berücksichtigung der Degradation - ergibt sich ein Teilwert von XXX Euro/kWh. Bei einem geschätzten Eigenverbrauch von 207.900 kWh (70 % x 297.000 kWh) ergeben sich Betriebseinnahmen hieraus von XXX Euro. Hinzu kommen Einnahmen aus der Einspeisung von XXX Euro (89.100 kWh x XXX Euro), wobei außer Acht gelassen wurde, dass eine Abnahmeverpflichtung der Netzbetreiber für über 20 Jahre alte Anlagen bisher nur bis 2027 besteht. Gesamtbetriebseinnahmen von XXX Euro stehen Betriebsausgaben von insgesamt XXX Euro gegenüber; es ergibt sich ein Totalverlust von XXX Euro.

b) In einem Prognosezeitraum von 20 Jahren ergibt sich nach der zutreffenden Berechnung des Beklagten in seinem Schreiben vom 10. Dezember 2021 ein Totalverlust von XXX Euro.

Bei seiner Schätzung der Betriebseinnahmen ging der Beklagte bei einer PV-Anlage mit 9.900 kWh/kWp in nicht zu beanstandender Weise von einer jährlichen Stromerzeugung von 9.900 kWh aus. Wird die erzeugte Strommenge vom Kleinanlagenbetreiber nicht nachgewiesen, kann sie aus Vereinfachungsgründen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp geschätzt werden (vgl. auch Landesamt für Steuern Niedersachsen S 2240-St 222/St 221-2473/2022, 9.1.2., juris). Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren ergibt sich hieraus eine Stromerzeugung von insgesamt 198.000 kWh. Dabei hat der Beklagte zugunsten des Klägers einen jährlichen Leistungsverlust nicht in Abzug gebracht. Der Kläger hat sich diesen Ausgangswert in seiner Totalgewinnprognose zu eigen gemacht.

Des Weiteren hat der Beklagte in nicht zu beanstandender Weise auf Basis der Werte des Jahres 2020 einen Anteil von rd. 29,04 % (57.500 kWh) für die Einspeisung und einen Anteil von rd. 70,96 % für den Eigenverbrauch (140.500 kWh) zugrunde gelegt. Bei einer festgelegten Einspeisevergütung von 0,1079 Euro/kWh ergeben sich somit prognostizierte Einnahmen aus der Einspeisung von Strom von XXX Euro (57.500 kWh x XXX Euro/kWh).

c) Hinsichtlich des selbst verbrauchten Stroms (140.500 kWh) kommt es zu einer als Betriebseinnahme zu erfassenden Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Sätze1 und 2 EStG.

Die mit der PV-Anlage erzeugte und in den Verkehr gebrachte elektrische Energie ist ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut. Der private Verbrauch ist daher keine Nutzungs-, sondern eine Sachentnahme. Als Bewertungsmaßstab für die Entnahme ist damit nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Teilwert zugrunde zu legen (vgl. jeweils für Wärmeenergie BFH-Urteil vom 12. März 2020 IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226; Urteil des FG Niedersachsen vom 12. Juni 2012 13 K 135/10, juris).

Der Teilwert des selbst verbrauchten Stroms entspricht den für seine Erzeugung aufgewandten Kosten.

Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil“ der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden (BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984,33). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17).

Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht im Zeitpunkt ihrer Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, später den Wiederbeschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540; vom 29. April 1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681; vom 9. Dezember 2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821).

Der vom Kläger produzierte Strom gehört zum Umlaufvermögen und nicht zum Anlagevermögen des Betriebs. Anlagevermögen sind die Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Umlaufvermögen sind die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Der mit der PV-Anlage erzeugte Strom wird entweder veräußert oder selbst verbraucht. Er erfüllt daher die Voraussetzungen für das Vorliegen von Umlaufvermögen.

Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnissen) werden die Wiederbeschaffungskosten als Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540). Dem liegt letztendlich die Überlegung zugrunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen. Maßgeblich sind die Wiederbeschaffungskosten, die sich in dem betreffenden Betrieb (betriebsindividuelle Bewertung) ergeben (z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 1972 III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748; vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33).

Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt aber nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681; vom 9. Dezember 2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821). Der Teilwert liegt daher unter den Herstellungs-(Reproduktions-) kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat (BFH-Urteil vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794).

Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen somit die betriebsindividuellen Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde.

Zugunsten des Klägers ist der Beklagte in seiner Totalgewinnprognose von einem Teilwert in Höhe der Reproduktionskosten ausgegangen, die er aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage und den Betriebskosten verteilt auf die in 20 Jahren zu erwartende Stromproduktion mit XXX Euro netto korrekt berechnet hat. Hierbei hat er neben den Anschaffungskosten der Anlage auch den bis 2034 zu erbringenden Zinsaufwand von XXX Euro sowie jährliche Betriebskosten von XXX Euro berücksichtigt, die er aus der Einnahme-Überschuss-Rechnung 2020 entnommen hat. Dass die Kosten für den Batteriespeicher mit Wechselrichter bei der Berechnung zu Recht in den Gesamtkosten der Anlage enthalten sind, weil beides untrennbar zur PV-Anlage gehört, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Da die Wiederherstellungskosten bei der Bestimmung des Teilwerts der selbst verbrauchten Elektroenergie die Wertobergrenze bilden, kann schon aus rechtlichen Gründen der von der Finanzverwaltung in bestimmten Fällen aus Vereinfachungsgründen akzeptierte Pauschalwert von 0,20 Euro/kWh nicht - wie der Kläger meint - zur Anwendung kommen, um die Betriebseinnahmen rechnerisch zu erhöhen.

Im Übrigen bewertet der Kläger selbst den Eigenverbrauch in seiner Gewinnermittlung mit einem von ihm errechneten Teilwert von XXX bzw. XXX Euro/kWh. Es wäre widersprüchlich, bei der Prognose des Totalgewinns den Eigenverbrauch mit 0,20 Euro zu bewerten, bei der Ermittlung des tatsächlich angefallenen Gewinns dagegen einen geringeren Wert anzusetzen.

d) Ein Restwert der Anlage nach Ablauf der 20jährigen Nutzungsdauer ist nach Auffassung des Senats letztlich nicht als Einnahme zu berücksichtigen.

Zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Klägers (spätestens) im Jahr 2018 war kaum vorhersehbar, welche Faktoren in welchem Umfang zu einem nennenswerten Restwert der Anlage beitragen könnten bzw. werden. Die diesbezügliche Unsicherheit besteht fort, so dass eine Ermittlung bzw. Schätzung des Restwerts auf ausreichend gesicherter Grundlage nicht möglich erscheint. Jedenfalls ergibt sich vor diesem Hintergrund kein Restwert, der im Streitfall zu einer positiven Ergebnisprognose führen könnte.

aa) Der Restwert bildet letztlich die über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren hinausgehende Nutzung der Anlage ab, entweder in Form einer fortlaufenden Stromproduktion oder durch die anderweitige Verwertung der Anlage.

Zwar sprechen zunächst weder technische noch rechtliche Gesichtspunkte gegen die Annahme, die PV-Anlage könne auch nach Ablauf von 20 Jahren weiter betrieben werden. Eine Abbruchverpflichtung besteht nicht. Die Möglichkeit der Einspeisung und die Höhe der Einspeisevergütung sind nach dem EEG jedoch auf 20 Jahre begrenzt. Zwar sind nach EEG Netzbetreiber bis 2027 verpflichtet, auch den Strom von über 20 Jahre alten Anlagen weiterhin abzunehmen. Hierfür gibt es jedoch keine garantierte Vergütung mehr, sondern der Anlagenbetreiber muss den erzeugten Strom zum jeweiligen Börsenstrompreis absetzen. Der Börsenstrompreis betrug im Jahr 2018 - also im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Klägers - in der Grundlast durchschnittlich lediglich 0,0445 Euro/kWh, im Jahr 2019 - bei Installation der PV-Anlage - durchschnittlich nur 0,0337 Euro/kWh (Quelle: www.ffe.de/veroeffentlichungen/die-deutschen-strompreise-an-der-boerse-epex-spot-in-2019-analyse-des-preisniveaus-und-der-preisschwankungen-preisspreads/; Abruf am 6. Dezember 2023).

bb) Bei der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe sich vor diesem Hintergrund ein Restwert der PV-Anlage ergibt, ist zu berücksichtigen, dass die Prognose aus der Sicht des Klägers zum Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung, also spätestens im Jahr 2018, anzustellen ist. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, m. w. N.). Ob der Kläger bei Bestellung der Anlage davon ausgehen oder sogar darauf vertrauen konnte, dass der Gesetzgeber die Rahmenbedingungen für eine Abgabe des produzierten Stroms an einen Netzbetreiber auch nach Ablauf der 20 Jahre schaffen wird, ist bereits zweifelhaft. Diese Unsicherheit in der ex-ante Betrachtung setzt sich aktuell der tatsächlich gültigen Regelung fort, da diese nur bis 2027 befristet ist.

Maßgeblich sind die konkreten betrieblichen Umstände. Entscheidende Bedeutung kommt daher dem Umstand zu, dass der Kläger die Anlage für den überwiegenden Eigenverbrauch des produzierten Stroms konzipiert hat. Im bisherigen Betriebszeitraum lag der Eigenverbrauch bei etwa 70 % des produzierten Stroms; der Kläger geht in seiner Totalgewinnprognose von 75 % aus. Der Verkauf des Stroms an einen Netzbetreiber stand offensichtlich von vornherein nicht im Vordergrund der Betätigung. Angesichts des für den Prognosezeitraum von 20 Jahren bei einer garantierten Einspeisevergütung von 0,1079 Euro/kWh prognostizierten Ertrags liegt auf der Hand, dass der bei einem Weiterbetrieb zu erwartende Ertrag durch den Stromverkauf dauerhaft kaum ins Gewicht fällt. Bei der Schätzung von zukünftigen Einnahmen durch den Eigenverbrauch ist zu berücksichtigen, dass die Anschaffungskosten der PV-Anlage nach Ablauf von 20 Jahren abgeschrieben sind. Für die Bewertung der Reproduktionskosten kommt es also zunächst nur noch auf die laufenden Betriebskosten an. Zugleich bildet der Abschreibungszeitraum von 20 Jahren die Nutzungsdauer der PV-Anlage in technischer Hinsicht ab (s.o). Für den Weiterbetrieb der Anlage muss daher mit erhöhten Investitionskosten für Reparaturen sowie den Austausch und die Erneuerung von Anlagenteilen, beispielsweise einzelner Module, Wechselrichter und Batterie, gerechnet werden. Dies mag einerseits zu einem (gegenüber der abgeschriebenen Anlage) höheren Teilwert für die eigenverbrauchte Kilowattstunde Strom führen, andererseits mindern diese Investitionskosten den zu erwartenden Ertrag erheblich. Per Saldo dürften die Ertragsaussichten bei einem fortgesetzten Betrieb damit wesentlich geringer sein als im Prognosezeitraum.

cc) Selbst wenn mitunter vor allem einzelne gebrauchte Solarmodule auf den vom Kläger benannten Internetplattformen angeboten werden, ist ein stabiler Zweitmarkt für PV-Anlagen bislang nicht feststellbar. Überdies ist auch an dieser Stelle zu fragen, inwiefern die Entwicklung eines solchen im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung für den Kläger vorhersehbar gewesen soll. Hinzu kommt, dass die tatsächliche Restlaufzeit einer mehr als 20 Jahre alten Anlage, die der Bestimmung eines Restwertes zugrunde zu legen wäre, völlig unklar ist. Die Hersteller der Solarmodule und des Speichersystems übernehmen jedenfalls lediglich Produktgarantien über zehn Jahre.

dd) Bei Abwägung aller vorgenannten Umstände hält es der Senat für ausgeschlossen, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose ein Restwert zu schätzen ist, der im Ergebnis zu einem Totalgewinn führen würde.

Auch der Kläger konnte nicht befriedigend erklären, wie er zu seiner Schätzung des Restwertes von XXX Euro (15 % x XXX Euro) gelangt ist. Abgesehen davon, dass einem Restwert von 15 % der Anschaffungskosten jede nachvollziehbare Grundlage fehlt, bezieht der Kläger in seine Rechnung auch die Montageleistung ein, die sich im Restwert der technischen Bauteile nicht niederschlägt. Tatsächlich wäre von Anschaffungskosten der Anlage in Höhe von XXX Euro auszugehen (XXX Euro ./. XXX Euro). Nicht berücksichtigt hat der Kläger zudem, dass eine Verwertung der PV-Anlage auf einem Zweitmarkt deren fachgerechte Demontage voraussetzt, die wiederum Kosten verursachen würde, die gegenzurechnen wären.

3. Die Prüfung der einkommensteuerlichen Relevanz aufgrund der negativen Gewinnprognose führt zur Versagung der Gewinnerzielungsabsicht beim Klägern.

a) Ist die Prognose - wie im Streitfall - negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist vielmehr nur dann widerlegbar gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkünftesphäre zu dienen (sog. Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.

Im Fall einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Beschluss vom 16. November 2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118 m.w.N.).

In einem solchen Fall sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, zwar keine hohen Anforderungen zu stellen; die Feststellung ist aber nicht vollkommen entbehrlich (BFH-Beschluss vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018 m.w.N.).

b) Bei dem Betrieb einer PV-Anlage spricht nach Auffassung des Senats der Beweis des ersten Anscheins zwar zunächst dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Nach der Lebenserfahrung ist ein solcher Betrieb typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen wie eine Tätigkeit im Hobbybereich.

Dieser Anscheinsbeweis wird aber bereits dadurch erschüttert, dass nach der Totalgewinnprognose innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren kein Gewinn erzielt werden kann. Dies indiziert das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574).

Hinzu kommt, dass die Tätigkeit nach Überzeugung des Senats auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht und sich der Kläger insofern nicht wie ein Gewerbetreibender verhält, weil er die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der allgemeinen Lebensführung und persönlichen Neigungen liegenden Gründen (weiter) ausübt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289).

Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger die Verluste aus der PV-Anlage im Hinblick darauf hingenommen, dass der selbst erzeugte Strom finanziell deutlich günstiger ist als der von einem Stromanbieter bezogene. Der Kläger hat im Erörterungstermin ausdrücklich ausgeführt, er habe einen recht hohen Stromverbrauch und sich über PV-Anlagen informiert, um Geld zu sparen. Die Firma B GmbH habe ihm ein sehr günstiges Angebot unterbreitet und ihm vorgerechnet, wieviel er mit der PV-Anlage sparen könne. Diese Rechnungen seien unter dem Aspekt des Eigenverbrauchs vorgenommen worden, eine Prüfung bezüglich erzielbarer steuerlicher Gewinne sei nicht erfolgt (...).

Diese Erwägungen des Klägers sind persönliche und außerhalb der steuerrechtlich relevanten Einkünftesphäre liegenden Gründe für den Betrieb der PV-Anlage.

Wenn eine verlustbehaftete Betätigung von einem anderen Motiv des Steuerpflichtigen anstelle von einem erwerbswirtschaftlichen getragen wird, ist schon dies mit dem Erfordernis, die Erzielung von Gewinnen zu beabsichtigen, nicht in Einklang zu bringen. Verluste aus solchen Betätigungen sind einkommensteuerrechtlich der Privatsphäre zuzuordnen (BFH-Beschluss vom 16. November 2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118 für ökologische Motive). Das ist der Fall, wenn das Motiv für die Montage einer PV-Anlage (allein) in der finanziellen Ersparnis durch günstig selbst erzeugten Strom liegt. Hierin liegt kein erwerbswirtschaftliches Motiv.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nicht zuzulassen. Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung in Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH; die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen daher nicht vor.Überdies sind die im Streitfall angewandten Rechtsgrundsätze im Hinblick auf die Regelung des § 3 Nr. 72 EStG für aktuelle Fälle der Inbetriebnahme von PV-Anlagen auf eigengenutzten Wohnhäusern (mit Selbstverbrauch) nicht mehr maßgeblich.