FG Bremen: Kosten der Zusammenführung von IT-Systemen im Rahmen einer Seitwärtsverschmelzung sind keine Kosten für den Vermögensübergang i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG

FG Bremen, Urteil vom 19.10.2023 – 1 K 134/21

ECLI:DE:FGHB:2023:1019.1K134.21.0A

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2024-1777-1

Sachverhalt

Streitig ist die Behandlung von Kosten der Zusammenführung von IT-Systemen und Daten bei einer Verschmelzung als Kosten für den Vermögensübergang im Sinne von § 12 Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).

Die Klägerin entstand durch eine Verschmelzung der A auf die B aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom … 2014. Verschmelzungsstichtag war nach dem Verschmelzungsvertrag der … 2014. Die Verschmelzung wurde am … 2014 in das Handelsregister eingetragen. Nach der Verschmelzung wurde die Klägerin umfirmiert.

Das Vermögen der A ging aufgrund der Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die B über. Der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag wurde rückwirkend auf den 01.01.2014 festgelegt. Als Vereinigungsbilanzen wurden die Jahresbilanzen von A und B zum 31.12.2013 zugrunde gelegt. Die Verschmelzung erfolgte handelsbilanziell zu Buchwerten. B als der übernehmende Rechtsträger übernahm die Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers (A) mit den Werten aus der auf den 31.12.2013 aufgestellten Schlussbilanz der A. Ein Verschmelzungsgewinn wurde in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen.

Steuerlicher Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG war der 31. Dezember 2013. Die Klägerin berücksichtigte den Vermögensübergang infolge der Verschmelzung daher bereits für den Veranlagungszeitraum 2013. Steuerlich wurde die Verschmelzung unter Nutzung des Antragsrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG ebenfalls zu Buchwerten durchgeführt; der Antrag auf Buchwertfortführung wurde am 10. September 2014 mit der Steuererklärung 2013 beim Finanzamt … eingereicht.

Im Rahmen der Fusion wurden die IT-Systeme von A und B in mehreren Schritten zusammengeführt.

Am … 2013 wurde ein Letter of Intent von A und B mit der C vereinbart.

Die Klägerin schloss mit C am … 2014 einen „Vertrag zur Umsetzung der technischen Fusion“, in dem ein rückwirkendes Inkrafttreten zum 1. Januar 2014 vereinbart wurde. In der Anlage „Leistungen der Vertragspartner, Aufwandskalkulation, Projektorganisation“ zu diesem Vertrag werden die Einzelheiten und Kosten bestimmt.

Die unterschiedlichen IT-Systeme, Apps, Software und sonstigen Anwendungen sowie Datenbestände wurden zusammengeführt. Weiter wurden auch die unterschiedlichen Produkte vereinheitlicht und angepasst. Bestehende Produkte und Dienstleistungen blieben jedoch erhalten. Die Internetauftritte mit ihren entsprechenden Portalen wurden nach der technischen Fusion vereinheitlicht. Die zusammengeführten Systeme wurden zum … 2014 bereitgestellt.

Insgesamt fielen für die technische Fusion Kosten i.H.v. … EUR an.

Die Klägerin berücksichtigte in ihrer Gewinnermittlung für den Veranlagungszeitraum 2014 Betriebsausgaben i.H.v. … EUR, die mit der Fusion in Zusammenhang standen. Darin enthalten waren die Kosten für die Zusammenführung von Systemen und Daten von … EUR. Kosten für den Vermögensübergang i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wurden nicht berücksichtigt. Ein Verschmelzungsgewinn oder –verlust wurde nicht ermittelt.

Am … 2016 wurde die Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheid und Gewerbesteuermessbescheid 2014 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.

Bei einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern wurden neben anderen als laufender Aufwand berücksichtigten Kosten (Beratungsaufwendungen sowie Gerichts- und Anwaltskosten) in Höhe von … EUR Kosten für die Zusammenführung von Systemen und Daten i.H.v. … EUR als Kosten für den Vermögensübergang i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angesehen. Der Gewinn der Klägerin sei außerbilanziell um … EUR zu erhöhen.

Bei der Klägerin bleibe ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger und dem Wert, mit dem die übergegangenen Vermögensgegenstände zu übernehmen seien, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Kosten für den Vermögensübergang, die dem übernehmenden Rechtsträger entstünden, seien bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen, so dass sie hinsichtlich ihrer Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit das Schicksal des Übernahmeergebnisses teilten. Die Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger nach dem Übertragungsstichtag (31.12.2013) entstanden seien, seien dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen und wirkten sich nicht auf das zu versteuernde Einkommen aus. Die Kosten für den Vermögensübergang, die bei der A im Jahr 2014 angefallen seien, seien dem übernehmenden Rechtsträger, der B, zuzuordnen. Diese Kosten seien bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen und außerbilanziell im Jahr der bisherigen Gewinnauswirkung hinzuzurechnen.

Es sei für die Ermittlung der Kosten für den Vermögensübergang auf den tatsächlichen, rechtlichen und technischen Vermögensübergang abzustellen. Es bestehe eine starke Parallele zu den Veräußerungskosten, da die Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger einen Veräußerungsvorgang darstelle. Bei einer Veräußerung würden die Veräußerungskosten auch dem Veräußerungsgewinn zugeordnet. Es könne daher auf die BFH-Rechtsprechung zu Veräußerungskosten zurückgegriffen werden. Abzustellen sei auf das auslösende Moment für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182).

Die Kosten im Zusammenhang mit der technischen Funktion i.H.v         EUR, die sich auf die Zusammenführung von Systemen und Daten bezögen, stünden in unmittelbarem Veranlassungszusammenhang mit dem Vermögensübergang. Der Vermögensübergang, die technische und tatsächliche Verschmelzung, sei das auslösende Moment für diese Kosten (Bericht über die Außenprüfung vom 11. Januar 2019).

Mit Änderungsbescheiden vom 7. November 2019 wurden die Feststellungen der Betriebsprüfung umgesetzt.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 9. März 2021 wurden die Einsprüche der Klägerin vom 22. November 2019, soweit über sie entschieden wurde, zurückgewiesen. Neben der Wiederholung der Argumentation der Betriebsprüfung wurde ausgeführt, dass die im Rahmen der technischen Verschmelzung verarbeiteten Daten im Eigentum der Unternehmen stünden. Es handele sich bei den IT-Kosten nicht um Kosten für eine EDV-Umstellung, weil kein neues System implementiert werde, sondern lediglich zwei Datenbestände in einem System zusammengeführt würden. Auslösendes Moment für diese Kosten sei daher die Umwandlung. Auch die neben der Datenzusammenführung aufgeführten Leistungen stünden im engen sachlichen Bezug zur Überführung des Datenbestandes, da die Aufwandspositionen nicht den dahinterstehenden Datenbeständen zugeordnet werden könnten.

Am 6. April 2021 ist die Klage erhoben worden.

Zur Begründung wird vorgetragen, dass es im Veranlagungszeitraum 2014 keinen Verschmelzungsgewinn gebe. Jedenfalls seien die streitigen IT-Kosten nicht als Kosten für den Vermögensübergang einzuordnen.

Ein Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 UmwStG könne nur erzielt werden, wenn vor der Verschmelzung eine Beteiligung am übertragenden Rechtsträger bestanden habe. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Regelung sei ein „Unterschied zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind“ erforderlich. Dies sei etwa der Fall, wenn eine Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen werde. Im Fall der Klägerin handele es sich jedoch um eine sog. Seitwärtsverschmelzung zweier Gesellschaften; die Klägerin sei vor der Verschmelzung nicht am übertragenden Rechtsträger beteiligt gewesen. Die Auffassungen des FG Münster (Urteil vom 16. Januar 2020 10 K 1848/16 K,G,F, EFG 2020, 1198) und des BFH (Urteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509), dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch bei Seitwärtsverschmelzungen anwendbar sei, stünden nicht im Einklang mit dem Gesetz und der Fusionsrichtlinie, deren Umsetzung das UmwStG insoweit diene.

Es sei sachlich nicht gerechtfertigt, die Aufwärtsverschmelzung und die Seitwärtsverschmelzung gleich zu behandeln. Soweit der übernehmende Rechtsträger am übertragenden nicht beteiligt gewesen sei, bleibe das Übernahmeergebnis vollständig außer Ansatz, soweit eine solche Beteiligung aber bestanden habe, finde § 8b KStG Anwendung, was bei Anwendung der §§ 8b Abs. 7-10 KStG sogar zu einer vollständigen Versteuerung des Übernahmeergebnisses führen könne (vgl. BFH-Urteil vom 9. Januar 2013, I R 24/12, BFHE 240, 115; BStBl II 2018, 509).

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612, mit dem die Qualifizierung der im Zuge einer Aufwärtsverschmelzung entstandenen Grunderwerbsteuer beurteilt worden sei, seien nur sehr eingeschränkt übertragbar, da es im anhängigen Fall um eine Seitwärtsverschmelzung gehe. Daher könne die Begründung des BFH mit Blick auf eine Gleichbehandlung mit einer Veräußerung gem. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG für Zwecke der Auslegung des Wortlauts „Kosten für den Vermögensübergang“ nicht übertragen werden. Insoweit sei eine eigenständige Auslegung für Seitwärtsverschmelzungen angezeigt. Übertragen auf die hier strittigen Kosten bedeute dies, dass nicht der Vergleich mit Kosten für die Realisation von stillen Reserven heranzuziehen sei, sondern vielmehr der Vergleich mit Kosten einer Einlage, welche grundsätzlich abzugsfähig seien. Ein Gleichklang mit einer Veräußerung scheide aus.

Jedenfalls liege der zu fordernde enge Veranlassungszusammenhang zwischen dem Übergang eines konkreten Vermögensgegenstands und den Kosten nicht vor.

Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sei der Übernahmegewinn zu kürzen um Aufwendungen für den Vermögensübergang. Dies setze einen Finalitätszusammenhang zwischen Kosten und Vermögensübergang voraus. Nach dem Gesetzeswortlaut könnten die Kosten für den Vermögensübergang nicht nach reinen Kausalitätserwägungen oder dem Veranlassungsprinzip bestimmt werden. Vom finalen Verständnis könne auch nicht wegen einer systematischen Auslegung unter Berücksichtigung der Grundsätze der Ermittlung der Veräußerungskosten i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG abgewichen werden. Es sei vom Gesetzgeber keine Gleichstellung im Hinblick auf den Abzug von „Kosten für den Vermögensübergang“ einerseits und „Veräußerungskosten“ andererseits beabsichtigt gewesen. Auch Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erlaubten es nicht, entgegen dem eindeutigen Wortlaut auf das Finalitätserfordernis zu verzichten. Die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns solle Umwandlungen ermöglichen. Dem entspreche ein finales Verständnis des Veräußerungskostenbegriffs besser als ein kausales oder an Veranlassungsgesichtspunkten orientiertes Verständnis. Nur dann sei ausgeschlossen, dass nach einem Umwandlungsvorgang „bis in alle Ewigkeit“ Betriebsausgaben vom Abzug ausgeschlossen würden.

Die streitigen IT-Kosten seien nach dem finalen Begriffsverständnis der Klägerin nicht „Kosten für den Vermögensübergang“, da sie nicht aufgebracht worden seien, um einen Vermögensübergang herbeizuführen.

In jedem Falle fehle ein enger Veranlassungszusammenhang zum Übergang konkreter Vermögensgegenstände.

Nach dem BFH-Urteil vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 reiche es auch bei einem weiten Begriffsverständnis von Veräußerungskosten nicht aus, dass die Veräußerung ein auslösendes Moment für die Aufwendungen darstelle. Es sei nicht ausreichend, dass Kosten anlässlich der Veräußerung entstünden. Vielmehr müssten sie gerade „wegen“ der Veräußerung entstehen. Übertragen auf § 12 Abs. 2 UmwStG könne dies nur bedeuten, dass Kosten nicht lediglich anlässlich, sondern „durch“ den Übergang von Vermögen ausgelöst werden müssten. Dabei komme es auf bestimmtes, spezifisches Vermögen an (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2017 6 K 1187/16, DStRE 2017, 596). IT-Kosten gehörten nach ganz überwiegender Ansicht in der Literatur nicht zu den Kosten für den Vermögensübergang.

Es sei der Leitentscheidung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 EStG (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458) zu folgen. Der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Kosten für den Vermögensübergang sei der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen, die § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zugrunde liege. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG diene nicht nur seinem Wortlaut, sondern auch seinem Sinn und Zweck nach nur dazu, die für die Umwandlung („für den Vermögensübergang“) entstandenen Kosten zu neutralisieren, da die korrespondierenden Erträge nach derselben Vorschrift außer Ansatz blieben. Aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers stelle der Zugang an Eigenkapital eine Einlage des Gesellschafters des übertragenden Rechtsträgers dar. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG regele das Regelungsproblem der Einlage in der vorliegenden Konstellation. Der Betrag der Einlage sei zu ermitteln. Auf Grundlage dieser Wertung sei die wertgeleitete Zuordnung von Aufwendungen zu den Kosten für den Vermögensübergang möglich. Während Einlagen gesellschaftsrechtlich veranlasst seien, gehe es hier um die betriebliche Entscheidung, ob und wie die IT-Landschaft der Klägerin künftig auszugestalten sei. Es gehe nicht um die nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerfreie Kapitalbeschaffung, sondern um die Nutzung des eingelegten Vermögens.

Nach dem BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 sei für die Bestimmung des die Kosten auslösenden Moments eine wertende Betrachtung erforderlich. Es sei festzustellen, ob eine größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn bestehe. Bei einer Seitwärtsverschmelzung sei zu fragen, ob die Kosten eine größere Nähe zur gesellschaftsrechtlich veranlassten Einlage oder zum laufenden Gewinn der übernehmenden Rechtsträgerin aufwiesen.

Als Aufwendungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erfüllten die streitigen Kosten nicht den Begriff der (nachträglichen) Anschaffungskosten.

Weiterhin beruhe § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in Bezug auf die Kosten für den Vermögensübergang auf einem Redaktionsversehen und sei daher eng auszulegen. Auch der BFH gehe von einem engen Verständnis der Kosten für den Vermögensübergang aus, indem er sie als Transaktionskosten umschreibe (BFH-Urteil vom 9. Januar

2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509).

Bei den streitgegenständlichen IT-Kosten handele es sich nicht um Kosten für den Vermögensübergang i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

Der Zusammenführung der Daten liege bereits kein Übergang von „Vermögen“ zu Grunde. Die von der A auf die Klägerin überführten Daten gehörten nicht zum Vermögen der Klägerin bzw. zuvor der A. Bei der Zusammenführung von Daten komme es nicht „zu einem zivilrechtlichen Vermögensübergang. Es sei zudem nicht ersichtlich, inwiefern die nicht datenbezogenen IT-Kosten durch den Übergang spezifischer Vermögensgegenstände veranlasst sein sollten. So habe lediglich ein Anteil von … EUR der IT-Kosten überhaupt einen Datenbezug.

Jedenfalls sei auslösendes Moment der IT-Kosten nicht der Vorgang des Vermögensübergangs, sondern die Kosten seien nur durch den laufenden Geschäftsbetrieb veranlasst.

Auslösendes Moment im Sinne des Veranlassungsprinzips könne nur dann der Vermögensübergang aufgrund einer Verschmelzung sein, wenn die Entscheidung des Steuerpflichtigen, diese konkrete Aufwandsposition zu tätigen, nur im Lichte des Vorgangs der Verschmelzung und des damit einhergehenden „Übergangs des Vermögens“ nachvollziehbar sei.

Die Kosten für die Zusammenführung von zwei IT-Systemen könnten betriebswirtschaftlich auch dann sinnvoll entstehen, wenn keine Verschmelzung geplant sei oder stattgefunden habe. Denn diese Kosten seien unabhängig davon, welcher Vorgang der Anschaffung der IT-Systeme zugrunde liege. Es sei ohne Weiteres eine Verschmelzung denkbar, nach der die beteiligten Unternehmen auf eine Zusammenführung ihrer IT-Systeme entweder ganz verzichteten oder sie jedenfalls um einige Jahre aufschöben. Wie diese Entscheidung ausfalle, hänge maßgeblich von den Gegebenheiten des laufenden Betriebs ab bzw. von den Erwartungen und Planungen, die im Hinblick auf den nach der Verschmelzung anlaufenden gemeinsamen Betrieb bestünden.

Dementsprechend habe der Beklagte richtigerweise Umzugskosten nicht als Kosten für den Vermögensübergang angesehen. Während Beratungs- und Gerichtskosten bei einer Umwandlung zwangsläufig anfielen, sei das Entstehen von Umzugskosten letztlich einer unternehmerischen Entscheidung geschuldet. Es sei schlichtweg wirtschaftlicher, nach einer Fusion wirtschaftlich überflüssige Standorte aufzugeben.

Nicht anders verhalte es sich bei den Daten, deren Migrationskosten hier Gegenstand seien. Es handele sich also gewissermaßen auch hier um „Umzugskosten“ weshalb schon fraglich sei, weshalb der Beklagte hier einen anderen Maßstab anwende als bei den übrigen Umzugskosten. Technisch sei es ohne weiteres möglich, aber eben nicht wirtschaftlich gewesen, beide IT-Systeme beizubehalten. Stattdessen habe die Klägerin sich für die in solchen Fällen übliche Systemintegration entschieden. Entscheidend sei, dass ein Vermögensübergang auch ohne die Datenübertragung möglich gewesen wäre. In der Folge seien die Migrationskosten durch den operativen Betrieb der Klägerin angefallen und damit nicht außerbilanziell hinzuzurechnen.

Keineswegs führe ein Verstoß gegen die Mindestanforderungen an … dazu, dass die zivilrechtlichen Folgen der Verschmelzung, also insbesondere der Vermögensübergang, nicht einträten. Entscheidend für den Vermögensübergang, also den Übergang des Eigentums, sei allein die Eintragung im Handelsregister. Etwaige interne Vorgänge zur Einhaltung rechtlicher Vorgaben hätten keinen Einfluss auf die Wirksamkeit des Handelsregistereintrags und somit des Vermögensübergangs (anders als z.B. kartellrechtliche Vorschriften bzw. Genehmigungen). Zudem folge aus den rechtlichen Vorgaben nicht, dass eine Zusammenführung oder irgendeine Art der Anpassung der IT-Systeme im Fusionsfall aufsichtsrechtliche Voraussetzung für die Fusion und damit „für den Vermögensübergang“ sei. Allenfalls könnten Anordnungen zur Sicherstellung der ordnungsgemäßen Geschäftsorganisation getroffen werden. In keinem Fall könne jedoch der zivilrechtliche Eigentumsübergang rückgängig gemacht werden. Die rechtlichen Regelungen wiesen zwar einen Bezug zum Anlass der Fusion auf, hätten aber den inhaltlich engeren Bezug zur laufenden Geschäftsführung. Denn es würden die Anforderungen an die ordnungsgemäße Geschäftsorganisation und somit die Durchführung der laufenden Geschäfte geregelt. Die streitigen Aufwendungen seien durch ein Ereignis in der Vergangenheit, die Verschmelzung, verursacht. Da sie gesetzlich erforderlich seien, um den Betrieb der Klägerin weiterzuführen, bestehe der maßgebliche Veranlassungszusammenhang damit. Die strittigen IT-Integrationskosten seien nicht zwingend gewesen, da die aufsichtsrechtlichen Anforderungen durch Schnittstellen deutlich kostengünstiger hätten erfüllt werden können. Anders als hinsichtlich der Grunderwerbsteuer in dem dem BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 zu Grunde liegenden Fall fehle eine gesetzliche Folge der Verschmelzung.

Es verstoße gegen Art. 7 Abs. 1 der EU-Fusionsrichtlinie, wenn die tatsächlich angefallenen Kosten für den Vermögensübergang den steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinn minderten (vgl. Kempf, IStR 2021, 496 ff.).

Die Nichtberücksichtigung der streitigen Kosten als Betriebsausgaben sei auch verfassungsrechtlich problematisch. Erwerbe ein Unternehmen ein anderes im Wege eines sog. Asset-Deals, seien die Aufwendungen bei ihm unproblematisch als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Eine abweichende Behandlung der Kosten bei der Klägerin sei verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftig. Das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG bedürfe einer sachlichen Rechtfertigung, da im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG), der Besteuerung unterliege (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Eine solche sachliche Rechtfertigung für das Betriebsausgabenabzugsverbot gebe es nicht.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Körperschaftsteuer 2014 vom 7. November 2019 in Gestalt der (Teil-) Einspruchsentscheidung vom 9. März 2021 dahingehend zu ändern, dass die dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell hinzugerechneten Kosten für den Vermögensübergang i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG um … EUR vermindert werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Rechtsauffassung fest.

Bei den angefallenen IT-Kosten handele es sich um Kosten für den Vermögensübergang.

Die Ermittlung eines Übernahmegewinns i.S.v. § 12 Abs. 2 UmwStG setze nicht voraus, dass eine Beteiligung an der übertragenden Körperschaft existiere. Ein Übernahmeergebnis sei in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu ermitteln (BMF-Schreiben vom 11. November 2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – AEUmwStG 2006). Auch der BFH habe mit Urteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509 festgestellt, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Verschmelzungen anwendbar sei, bei denen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dem BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 sei nichts dahin zu entnehmen, dass die Auslegung des Begriffs „Kosten des Vermögensübergangs“ nur für Fälle einer Aufwärtsverschmelzung Bedeutung haben solle. Vielmehr sei das Gegenteil der Fall, wie sich aus der Verweisung auf das BFH-Urteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509 ablesen lasse. Auch der von der Klägerin in Bezug genommene Fachaufsatz von Krohn (DB 2018, 1755) gehe ersichtlich von einer einheitlichen Auslegung des Begriffs im gesamten UmwStG aus.

§ 12 Abs. 2 UmwStG 2006 enthalte die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass unabhängig von der Form der Verschmelzung das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG außer Ansatz bleibe. Aus Gleichbehandlungsgründen dürften die " Kosten für den Vermögensübergang“ deshalb nicht nach anderen Grundsätzen ermittelt werden als die Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 KStG (BFH-Urteil vom 23. November 2022 1 R 25/20, BFHE 278, 541; BStBl II 2023, 612).

Umwandlungen stellten auf der Ebene des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar. Entscheidend sei damit das Veranlassungsprinzip, ein Finalitätszusammenhang sei nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612). Es komme auch nicht darauf an, wann die Kosten entstünden. Es gehe nicht um den tatsächlichen Bezug der Kosten des Vermögensübergangs zu einzelnen, konkreten und übergehenden Vermögenspositionen oder Wirtschaftsgütern, sondern um die im Verschmelzungsvorgang liegende Veranlassung der Kosten.

Die Kosten müssten auch nicht wegen der Veräußerung/Übertragung entstanden sein. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit von Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 KStG sei auf das auslösende Moment für die Entstehung der Kosten und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn abzustellen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182).

Die entstandenen IT-Kosten seien allein durch die Verschmelzung veranlasst und auf keinen anderen Grund zurückführbar. Nach dem Fachaufsatz von Krohn (DB 2018, 1755), der im BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 zitiert werde, zählten zu den Kosten für den Vermögensübergang „interne und externe Migrationskosten aufgrund der Zusammenführung von IT-Systemen der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger.“

Der Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bestehe darin, betriebswirtschaftlich sinnvolle Transaktionen nicht zu behindern, aber gleichzeitig auch keine ungerechtfertigten Steuervorteile zu gewähren.

Die streitigen IT-Zusammenführungskosten hätten auch die größere Nähe zur Verschmelzung als zum laufenden Gewinn. Es habe sich nicht um IT-Verbesserungs- und/ oder Modernisierungskosten gehandelt. Es sei auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorgaben zwingend erforderlich gewesen, die IT-Systeme in irgendeiner integrativen Weise anzupassen. Der faktische Zwang zu einer Verklammerung der IT-Systeme, den die Klägerin in einer bestimmten Weise durchgeführt habe, indiziere die größere Nähe der diesbezüglichen Aufwendungen zum Verschmelzungsvorgang als zum laufenden Gewinn. Der Wunsch „Synergieeffekte zu heben“, sei der Hauptgrund für Fusionen, Übernahmen und Restrukturierungen und indiziere die größere Nähe der streitigen Aufwendungen zur Veräußerung.

Der Letter of Intent vom … 2013 habe der Vorbereitung der technischen Fusion von A und B gedient. Der zeitliche Beginn der Maßnahme verdeutliche, dass die IT-Kosten eine größere Nähe zum Verschmelzungsvorgang als zum laufenden Aufwand hätten.

Der Begriff Vermögensübergang beziehe sich auf den Übernahmeprozess, in diesem Fall auf die Verschmelzung. Es gehe um das gesamte Vermögen, das von einem Unternehmen auf das andere übergehe. Die Daten gehörten zum Vermögen der Klägerin und die Kosten entstünden durch die Datenmigration im Rahmen des Übertragungsaktes Verschmelzung. Es sei kein unmittelbarer Datenbezug erforderlich, um „Kosten für den Vermögensübergang“ darzustellen.

Es seien keine neuen Systeme implementiert oder gewechselt worden, sondern lediglich Datenbestände im gleichen System der C übertragen worden. Diese Übertragung entspreche einer buchtechnischen Abwicklung der juristischen Verschmelzung. Es komme nicht darauf an, dass eine Fortführung der beiden Datenbestände nebeneinander möglich gewesen wäre.

Die Zusammenführung der IT-Systeme im Fusionsfall sei aufsichtsrechtlich zwingend erforderlich, um insbesondere die Erstellung der konsolidierten Bilanz und der aufsichtsrechtlichen Meldungen für das fusionierte Unternehmen sowie die Risikodatenaggregation als Voraussetzung für ein funktionierendes (einheitliches) Risikomanagement sicherzustellen. Für die vorliegende Verschmelzung der beiden Unternehmen habe es zwar keiner aufsichtsrechtlichen Erlaubnis bedurft, jedoch bestünden rechtliche Anforderungen. So müsse im Vorfeld einer Fusion ein Konzept erarbeitet werden, in dem unter anderem auch die notwendigen Anpassungen der IT-Systeme (inklusive der Datenaggregationskapazitäten) dargestellt werden müssten. Es sei daher nicht möglich, die IT-Systeme beider Unternehmen ohne deren Integration und Anpassung beizubehalten. Entscheide sich ein Unternehmen zur Erfüllung dieser Anforderungen für eine IT-Integration, seien diese Kosten damit eine zwingend notwendige Konsequenz der durch die Verschmelzung eintretenden Gesamtrechtsnachfolge. Die Anpassungen der IT-Systeme an die Fusion hätten auch Einfluss auf den laufenden Betrieb der Klägerin. Die Anpassungen würden jedoch nicht erforderlich, weil die Klägerin ihren laufenden Betrieb weiterführe oder umstelle, sondern auf Grund der Vermögensübertragung. Aufgrund des Vermögensübergangs seien die Anpassungen im IT-System vorzunehmen und hätten somit eine größere Nähe zum Anschaffungsvorgang. Die Verpflichtungen der Datenhaltung und des ordnungsgemäßen Zugriffs bestünden auch, ohne dass der Betrieb fortgeführt würde.

Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie treffe keine Regelung zur Berücksichtigung von Veräußerungskosten bei der Steuerfreistellung eines Übernahmegewinns. Zudem beziehe sich die Vorschrift ausschließlich auf Vorgänge, bei denen die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft beteiligt sei. In der bisherigen Rechtsprechung sei kein Konflikt zwischen Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie und § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gesehen worden.

Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigungsnotwendigkeit bestehe nicht. Ein Eingriff in den Schutzbereich eines Grundrechts sei nicht ersichtlich und auch nicht vorgetragen. Die Kernaussage des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sei, dass ein speziell zu ermittelnder Gewinn (oder analog der Symmetriethese auch ein Verlust), außer Ansatz bleibe. Dessen „Schicksal“ sollten Kosten für den (dem genannten Gewinn zugrundeliegenden) Vermögensübergang teilen. Dies sei kein Eingriff, sondern gerade eine Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes. Soweit die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip auch im Bereich der Körperschaftsteuer gälten, unterläge auch bei Anwendung des Umwandlungssteuerrechts prinzipiell das Nettoeinkommen der Besteuerung. Der Gesetzgeber dürfe sich jedoch grundsätzlich am Regelfall orientieren und daher generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082; BVerfGE 145, 106). Das Umwandlungssteuergesetz bestimme für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgehe (BFH-Urteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509).

Die Steuerakten (1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Betriebsprüfungsakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, ebenso wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über Körperschaftsteuer 2014 vom 7. November 2019 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht dem Gewinn der Klägerin die Kosten der Zusammenführung von IT-Systemen und Daten in Höhe von .. EUR als Kosten für den Vermögensübergang i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außerbilanziell hinzugerechnet.

Die der Klägerin entstandenen Kosten der Zusammenführung von IT-Systemen und Daten sind nicht den Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zuzuordnen.

Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz.

1.         Die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG findet nicht nur in Fällen der Aufwärtsverschmelzung, sondern auch bei einer Seitwärtsverschmelzung Anwendung. In der Literatur wird aus dem Wortlaut der Bestimmung gefolgert, dass sie eine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin voraussetze, so dass die Bestimmung bei einer Seitwärtsverschmelzung nicht anwendbar sei (vgl. BeckOK UmwStG/Goß, 23. Ed. 1.10.2022, UmwStG § 12 Rn. 122 m. w. N.; Schießl in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft, Rn. 267_14). Allerdings setzt die Anwendung der Bestimmung nicht voraus, dass durch eine Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden ein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden ist. Die Regelungsformulierung ist als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs zu verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509; Brandis/Heuermann/Klingberg, 166. EL Februar 2023, UmwStG 2006 § 12 Rn. 49).

2.         Als Kosten für den Vermögensübergang i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung - sowie die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlustes. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, muss eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur erfolgen.

3.         Mit Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20 (BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612) hat der BFH entschieden, dass sich die Zuordnung von Kosten zu den „Kosten für den Vermögensübergang“ i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach dem Veranlassungsprinzip richtet.

a)         Die „Kosten für den Vermögensübergang“ sind nach den für die Ermittlung von Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 KStG geltenden Grundsätzen zu bestimmen. Denn Umwandlungsvorgänge werden insgesamt als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge behandelt. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn. Für die Anwendung des Veranlassungsprinzips kommt es nicht auf einen inneren, finalen Zweckzusammenhang mit der Anschaffung an, sondern es ist eine wertende Selektion der Aufwandsursachen vorzunehmen. Einen solchen Veranlassungszusammenhang hat der BFH bejaht, wenn nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG die Grunderwerbsteuer durch den durch die Verschmelzung bewirkten Übergang der Kommanditbeteiligung anfällt (BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 m. w. N.).

Der Zweck des UmwStG besteht darin, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umwandlungen nicht durch steuerliche Hemmnisse zu erschweren oder zu verhindern. (Behrendt/Endert, DStR 2022, 281 m. w. N.). Die Sätze 1 und 2 in § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sollen bewirken, dass das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG behandelt wird (BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612). Der Tatbestand „Kosten für den Vermögensübergang“ ist als Ausnahme zur generellen Abzugsfähigkeit betrieblich veranlassten Aufwands (§ 4 Abs. 4 EStG) eng auszulegen. Schon begrifflich ist ein Bezug der Kosten zum übergehenden Vermögen erforderlich (Hummel in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019 UmwStG § 12 Rn. 55).

Die Abgrenzung der Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ist ebenso wie bei § 16 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 2 EStG vorzunehmen (BFH-Urteil vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719; BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182; Brandis/Heuermann/Rengers, 166. EL Februar 2023, KStG § 8b Rn. 244).

Auch für die Abgrenzung der Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, §§ 16 Abs. 2, 17 Abs. 2 EStG von den laufenden, abziehbaren Betriebsausgaben kommt es nicht auf eine unmittelbare sachliche Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft an, sondern auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn. Die größere Nähe der Aufwendungen zur Veräußerung besteht, wenn die Aufwendungen aus der Wahrnehmung von Aufgaben in Bezug auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen resultieren (BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182). Für § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der BFH die Zuordnung der Aufwendungen zur „Veräußerungssphäre“ als maßgebliches Kriterium identifiziert (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458). Maßgebend ist danach, ob „auslösendes Moment“ für die betreffenden Aufwendungen die Erwirtschaftung laufender Gewinne oder die Veräußerung gewesen ist (vgl. Haritz/Menner/Bilitewski/Bilitewski, 5. Aufl. 2019, UmwStG § 22 Rn. 113). Aufwendungen können durch verschiedene Umstände kausal verursacht sein. Die steuerrechtliche Beurteilung kann es erfordern, den Aufwand dem vorrangigen Bezugspunkt tatbestandlich zuzuordnen (BFH-Urteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768). Dafür ist eine „wertende Zuordnung“ nötig (BFH-Urteil vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719).

b)         Die Frage, ob die bei einer Fusion entstehenden IT-Kosten zu den Kosten des Vermögensübergangs im Sinne von § 12 Abs. 2 UmwStG zählen, wurde in der Literatur vor dem Ergehen des BFH-Urteils vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 unterschiedlich beurteilt (bejahend: Krohn, DB 2018, 1755, Akt-StR 2023, 281; Stimpel, GmbHR 2012, 199; bejahend für die Kosten der Migration der Hauptbuchkonten: Holle/Weiss, DStR 2018, 167; verneinend: Ott, DStZ 2018, 524; Kusch, NWB 2021, 341; Junior in Frotscher/Drüen, UmwStG, § 12 UmwStG Rz. 62, Stand: 10.01.2022; Ronneberger, NWB 2017, 954; Hummel in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, UmwStG, 2. Aufl. 2019 § 12 Rn. 55).

Nach dem BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612 ist für die Feststellung von Kosten des Vermögensübergangs im Sinne von § 12 Abs. 2 UmwStG in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die konkreten Kosten durch den Vermögensübergang kausal ausgelöst worden sind. Wenn dies zu bejahen ist, ist in einem zweiten Schritt wertend die Frage zu beantworten, ob die konkreten Kosten eine größere Nähe zur Veräußerung (bzw. zum Vermögensübergang) oder zum laufenden Gewinn aufweisen (vgl. Kahsnitz, NWB 2023, 453; Kanzler in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Online-Aktualisierung (Stand: März 2023) Rn. 1986). Allein die Tatsache, dass bestimmte Kosten ohne die Umwandlung nicht angefallen wären (kausal auslösendes Moment) reicht nicht aus, um auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers Kosten für den Vermögensübergang zu bejahen (Ronneberger, NWB 2023, 1507). Andererseits sind nicht nur und ausschließlich Kosten gemeint, die unmittelbar mit der Absicht der Ermöglichung einer Vermögensübertragung im engeren Sinne getätigt werden (BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612).

c)         Die streitigen IT-Kosten wurden durch die Verschmelzung der A auf die B kausal ausgelöst. Ohne die Fusion wären die abgerechneten Anpassungs- und Migrationsarbeiten nicht angefallen.

d)         Allerdings liegt der für Kosten für den Vermögensübergang im Sinne von § 12 Abs. 2 UmwStG erforderliche Veranlassungszusammenhang zum Vermögensübergang nicht vor. Denn diese Kosten weisen eine größere Nähe zum laufenden Gewinn als zur Veräußerung auf. Sie stehen in einem vorrangigen steuerrechtlichen Zurechnungszusammenhang zum laufenden Gewinn der Klägerin. Der Verschmelzungsvorgang war ein auslösender Faktor für die Beauftragung der C zur Zusammenführung der IT-Systeme und Daten der A und der B. Das für die Prüfung, ob Kosten für den Vermögensübergang i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorliegen, maßgebliche auslösende Moment ist gleichwohl darin zu sehen, dass im Hinblick auf die Erwartungen und Planungen für den nach der Verschmelzung bestehenden gemeinsamen Betrieb unternehmerisch entschieden wurde, die IT-Systeme der A und der B zusammenführen.

Maßgeblicher Bezugspunkt der streitigen Aufwendungen war nicht der verschmelzungsbedingte Übergang des Vermögens von A auf B (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2022 I R 25/20, BFHE 278, 541, BStBl II 2023, 612Rn. 23), sondern der künftige laufende Betrieb der Klägerin. Die Entstehung der streitigen Aufwendungen beruhte nicht auf dem umwandlungsrechtlichen Vorgang der Verschmelzung, sondern auf der auf den laufenden Betrieb bezogenen unternehmerischen Entscheidung über das „ob“ und das „wie“ der IT-Integration.

Damit haben die streitigen IT-Aufwendungen eine größere Nähe zum laufenden Gewinn der Klägerin als zur Verschmelzung der A auf B und stellen keine Kosten des Vermögensübergangs i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dar.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.