Sächsisches FG: Korrektur der Pensionsrückstellung bei Übermaßrente

Sächsisches FG, Urteil vom 28.3.2012 - 8 K 1159/11, rkr.

Leitsatz (des Kommentators)

Die Zusage betrieblicher Versorgungsleistungen in Form einer im Verhältnis zu den Aktivbezügen überhöhten Festrente führt zu einer Überversorgung, wenn die Betriebsrentenanwartschaft zusammen mit der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v. H. der Stichtagsbezüge übersteigt. Aufgrund einer Betriebsaufspaltung erhaltene Mietzahlungen sind nicht mit in die Berechnung der Aktivbezüge des GGF einzubeziehen.

§§

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Pensionsrückstellungen der Klägerin nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG zu vermindern sind.

Die Klägerin wurde von ihrem 1942 geborenen Alleingesellschafter/Geschäftsführer 1992 im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gegründet. Das neben den Mietzahlungen für die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an den Alleingesellschafter/Geschäftsführer ausgelobte Geschäftsführergehalt betrug laut Anstellungsvertrag 15 032 Euro/Jahr. Am 1.12.1996 erteilte die Klägerin dem Alleingesellschafter/Geschäftsführer eine Pensionszusage in Höhe von 2 659 Euro monatlich bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. mit Abschlägen nach Vollendung des 60. Lebensjahres bzw. bei Berufsunfähigkeit. Die Aktivbezüge des Alleingesellschafter/Geschäftsführer betrugen 2004 und 2005 jeweils 11 520 Euro und 2006 aufgrund einer Erhöhung zum 1.7.2006 31 560 Euro jährlich. Bei Eintritt des Versorgungsfalles im Jahr 2007 belief sich das Geschäftsführergehalt auf 48 650 Euro.

Aufgrund einer Betriebsprüfung verminderte der Beklagte die Pensionsrückstellungen für den Alleingesellschafter/Geschäftsführer nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG 2004 um 219 309 Euro und 2005 um 29 353 Euro; 2006 erhöhte er sie um 203 773 Euro. Dabei berücksichtigte der Beklagte bei der Teilwertberechnung der Pensionszusage die betrieblichen Versorgungsleistungen nur insoweit, als diese zusammen mit der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag erworbenen Anwartschaft auf gesetzliche Altersrente 75 % der Aktivbezüge zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht überstiegen.

Entsprechende Änderungsbescheide über die Körperschaftssteuer 2004, den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005, den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2004 und zum 31.12.2006 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 und den 31.12.2006 ergingen am 16.11.2009. Dagegen legte die Klägerin am 20.11.2009 Einspruch ein, die der Beklagte mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 4.7.2011 als unbegründet zurückwies.

Am 2.8.2011 hat die Klägerin Klage erhoben.

Sie ist der Auffassung, dass bei einer unwiderruflich ausgestalteten Festbetragszusage eine Kürzung nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr.1 S. 4 EStG nicht möglich sei, da diese nicht ungewiss sei. Die Zusage habe arbeitsrechtlich Bestand und müsse erfüllt werden. Es dürfe daher nur unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung geprüft werden, ob die Pensionszusage betrieblich veranlasst sei.

Bei einer Gesamtwürdigung erweise sich die Versorgungszusage in Höhe von 2 659 Euro nicht als überdurchschnittlich hoch und überaus moderat. Sie sei nicht unter dem Aspekt dotiert worden, zukünftige Lohnsteigerungen vorweg zu nehmen, sondern am Kapitalbedarf im Alter bzw. bei Invalidität ausgerichtet worden. Es sei davon ausgegangen worden, dass dem Geschäftsführer nach Abzug einer Einkommensteuer von ca. 40 % und von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen von ca. 15 % noch rund 1 200 Euro/Monat verbleiben.

Zudem sei ein Versorgungsniveau von 75 % der letzten Aktivbezüge nicht mehr zeitgemäß. Eine Versorgungslücke sei bei der Einführung der sog. Riesterrente bereits dann gesehen worden, wenn die Gesamtversorgung nicht 90 % der letzten Aktivbezüge erreiche.

Ferner seien bei der Überversorgungsprüfung die letzten Aktivbezüge maßgeblich. Nur mangels deren Kenntnis werde vom BFH auf die Verhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag abgestellt. Im Streitfall aber seien die letzten Aktivbezüge bekannt und müssten zugrunde gelegt werden. Schließlich seien auch die Mietzahlungen der Klägerin an den Alleingesellschafter/Geschäftsführer zu berücksichtigen, da auf die Gesamtversorgung abgestellt werde.

Der Gesellschafter/Geschäftsführer sei stets auf das Wohl und Wehe des Unternehmens bedacht gewesen und habe sich deshalb nur ein unangemessen niedriges Geschäftsführergehalt zugebilligt. Hätte er sich ein angemessenes Gehalt unter gleichzeitiger Barlohnumwandlung eingeräumt, käme man nicht zu einer Überversorgung.

Schließlich führe die Überversorgungsprüfung bei Direktzusagen zu einer Ungleichbehandlung gegenüber anderen Durchführungsformen der betrieblichen Altersversorgung, bei denen eine solche Prüfung nicht stattfinde.

Am 28.3.2012 hat die Klägerin die Klage gegen die Bescheide über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2004 und zum 31.12.2006 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 und den 31.12.2006 zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide über die Körperschaftssteuer 2004 und den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 vom 20.11.2009 in Gestalt der zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 4.7.2011 dergestalt zu ändern, dass die vorgenommene Kürzung der Pensionsrückstellung zurückgenommen wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Aus den Gründen

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Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die zuletzt noch angefochtenen Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 FGO). Der Beklagte hat dem Grunde und der Höhe nach zutreffend die von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung teilweise aufgelöst.

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Nach der für die Bewertung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Vorschrift des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

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Diese Regelungslage lässt sich nicht dadurch umgehen, dass Pensionsleistungen von vornherein höher bemessen werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.2010 - I R 78/08, BB 2010, 2167 m. BB-Komm. Teckentrup). Es ist unzulässig, selbst wahrscheinliche künftige Entwicklungen des Lohn- und Gehaltstrends u.ä. vorwegzunehmen. Zugrunde zu legen ist vielmehr stets der niedrigere Stichtagslohn (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2007 - VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930, BB 2007, 2271, m. w. N.).

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Die höchstrichterliche Rechtsprechung sieht eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Entwicklungen typisierend in einer Überversorgung. Eine Überversorgung liegt vor, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.2010 - I R 78/08, BB 2010, 2167 m. BB-Komm. Teckentrup, m. w. N.). Ebenso mit einzubeziehen in die Überversorgungsprüfung sind Direktversicherungen (vgl. BFH-Urteil vom 16.5.1995 - XI R 87/93, BStBl. II 1995, 873, BB 1996, 191) und weitere Formen der betrieblichen Altersversorgung über  Pensionskassen bzw. Pensionsfonds (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004 - IV B 2-S 2176-13/14, BB 2004, 2683).

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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese höchstrichterliche Rechtsprechung nicht überholt. Der Bundesfinanzhof hat an der Überversorgungsgrenze von 75 % der Aktivbezüge zum Bilanzstichtag, wie er sie erstmalig mit seinem Urteil vom 13.11.1975 - IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142, entwickelt hat, ungeachtet der teilweise veränderten Rahmenbedingungen festgehalten.

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Dass das vormalige handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für Neuzusagen ab 1987 nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB einer Passivierungspflicht gewichen ist, ist ohne Belang. Streitig ist nicht der Ansatz, sondern die Bewertung von Pensionsrückstellungen und Betriebsausgaben. Dabei geht § 6a EStG bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften vor (vgl. § 5 Abs. 6 EStG).

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Ebenso wenig rechtfertigt die arbeitsrechtlich zunehmend erschwerte Anpassung von Direktzusagen nach den Regeln über den Wegfall der Geschäftsgrundlage bzw. nach Treu und Glauben, die zitierte Rechtsprechung zur Überversorgung aufzugeben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die Anforderungen für eine Abänderung von Versorgungszusagen in der Entwicklung der Rechtsprechung namentlich des Bundesarbeitsgerichtes gestiegen sind. Gleichwohl sind Versorgungszusagen nicht unabänderlich (vgl. zuletzt BAG-Urteil vom 15.2.2011 - III AZR 964/08). Hierbei ist auch eine einvernehmliche Änderung bzw. Aufhebung in Betracht zu ziehen, da Arbeitnehmer im Hinblick auf den Fortbestand ihrer Arbeitsplätze vom Wohl und Wehe des Unternehmens abhängen. Gerade im Überversorgungsbereich erscheinen Anpassungen für die Anwartschaftsberechtigten leichter verkraftbar und daher insgesamt wahrscheinlicher. Es wird deshalb weiterhin unter dem Gesichtspunkt des Stichtagsprinzips sowie der periodengerechten Zuordnung zu ermessen sein, inwieweit sich die Entstehung von Versorgungsverbindlichkeiten bis zum Ablauf des Geschäftsjahres bereits realisiert hat.

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Schließlich hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die 75 %-Grenze auch vor dem Hintergrund des Übergangs zur nachgelagerten Besteuerung der Renten und der Erhebung von Kranken- und Pflegekassenbeiträgen von Rentnern beibehalten. Dem folgt das erkennende Gericht. Zwar wird mittlerweile je nach Interessenlage ein Gesamtversorgungsniveau von 80 % bis 90 % der letzten Aktivbezüge für erforderlich gehalten, um den Lebensstandart im Alter erhalten zu können (vgl. Siklóssy, Vergleich der Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorgung aus Eigentümer- und Arbeitnehmersicht, 2009, Seite 1 m. w. N.). Vor dem Hintergrund, dass die private kapitalgedeckte Altervorsorge vom Gesetzgeber mit dem Altersvermögensgesetz - AVmG - vom 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310, als dritte Säule der Altersversorgung anerkannt wurde und gefördert wird (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 30.11.2000 BTDrs. 764/00 Seite 91), erscheint es gleichwohl nicht zwingend, die 75 %-Grenze für die Überprüfung der betrieblichen Altersvorsorge unter Berücksichtigung der gesetzlichen Rentenversicherung nach Überversorgungsgesichtspunkten anzuheben. Zudem ist eine die 75 %-Grenze unter Berücksichtigung der Sozialversicherungsrentenanwartschaft überschreitende betriebliche Altersversorgung lediglich ein Indiz bzw. ein Anhalt für eine steuerrechtlich unzulässige Vorwegnahme künftiger Lohntrends. Sie führt nicht zwingend - im Sinne einer strikten Automatik - zur Kürzung einer Pensionsrückstellung (vgl. BFH-Beschluss vom 13.6.2007 - X B 34/06). Maßgebend für die Beantwortung der Frage, ob das gemessen an den Aktivbezügen zum Bilanzstichtag hohe Versorgungsniveau einer Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von vornherein beabsichtigt war oder die Höhe künftiger Einkommens- und Lohnentwicklungen vorwegnehmen sollte, sind die Umstände des jeweiligen Einzelfalles.

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Im Streitfall war zu den Bilanzstichtagen 31.12.2004 und 31.12.2005 beim Gesellschafter/Geschäftsführer durch die zugesagte betriebliche Altersvorsorge die 75 %-Grenze im vom Beklagten festgestellten Umfang überschritten. Entgegen der Auffassung der Klägerin durften dabei nicht die Aktivbezüge bei Eintritt des Versorgungsfalles angesetzt werden. Dies widerspräche offenkundig dem Stichtagsprinzip und damit dem Zweck des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG. Bei den Aktivbezügen zu den Bilanzstichtagen dürfen auch nicht die Mieteinkünfte aus der Betriebsaufspaltung mit einbezogen werden. Eine Pensionszusage, die nicht bereits nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Gewinn nicht mindern darf, erhält der Gesellschafter/Geschäftsführer nicht aufgrund seiner

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Gesellschaftereigenschaft sondern als angestellter Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.2010 - I R 78/09). Zudem handelt es sich bei den Vermietungseinkünften nicht um Tätigkeitseinkünfte, bei denen eine Absicherung des Versorgungsniveaus geboten ist, weil sie voraussichtlich im Alter irgendwann nicht mehr im gleichen Maße erzielt werden können.

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Im Streitfall sind keine Umstände ersichtlich, um die Überversorgung zu den streitigen Bilanzstichtagen anders zu erklären, als durch die steuerlich unzulässige Vorwegnahme einer künftigen säkularen Einkommensentwicklung. Gerade der in der mündlichen Verhandlung angeführte Umstand, dass sich der Gesellschafter/Geschäftsführer stets um das Wohl und Wehe des Unternehmens bemüht und sich deshalb nur ein unangemessen niedriges Gehalt zugebilligt habe, macht deutlich, dass die Pensionszusage nicht an diesen als zu gering empfundenen gegenwärtigen Aktivbezügen orientiert, sondern mit Blick auf ein angemessenes aber für die Klägerin erst zukünftig finanzierbares Geschäftsführergehalt ausgestaltet wurde. Dass die begehrte Minderung des Steuerbilanzgewinns ohne Liquiditätseinbuße möglicher Weise durch die Zubilligung eines angemessenen Aktivgehaltes unter gleichzeitiger teilweiser Barlohnumwandlung hätte erreicht werden können, ist eine rein hypothetische Betrachtung, die ohne Einfluss auf die Entscheidung im Streitfall ist. Zudem hat die Klägerin die Pensionszusage ihrem Vortrag folgend nach dem Versorgungsbedürfnis des Gesellschafter/Geschäftsführers bemessen, so dass mit der Überversorgung auch kein Ausgleich für die unzureichenden, unter dem üblichen Lohnniveau liegenden Aktivbezüge gewährt werden sollte (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 13.6.2007 - X B 34/06 m. w. N.).

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Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die Überversorgungsprüfung, die außer bei Direktzusagen nur bei Zusagen über eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 1 EStG unabhängig von einem gesellschaftlichen und/oder persönlichen Näheverhältnis stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2007 - VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930, BB 2007, 2271), zu keiner Ungleichbehandlung gegenüber den kapitalgedeckten versicherungsförmigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersvorsorge über Direktversicherungen oder Pensionskassen bzw. Pensionsfonds. Die versicherungsförmigen und die nicht versicherungsförmigen Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge sind hinsichtlich ihrer steuerlichen Behandlung beim Arbeitgeber nicht vergleichbar. Die versicherungsförmigen Durchführungswege sind - soweit sich nicht aufgrund eines gesellschaftlichen und/oder persönlichen Näheverhältnisses zum Begünstigten nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG oder nach § 4 Abs. 4 EStG etwas anderes ergibt - unter Angemessenheitsgesichtspunkten steuerlich unproblematisch, weil die Beiträge tatsächlichen Aufwand bedeuten und nicht in das Unternehmen zurückfließen (vgl. hierzu § 4d, § 4c und § 4e EStG). Demgegenüber hat der Gesetzgeber für Direktzusagen und Zusagen über Unterstützungskassen im Spannungsfeld zwischen deren angemessener Berücksichtigung unter Vorsichts- und Aufwandsgesichtspunkten einerseits und Steuerminderungsbestrebungen ohne Liquiditätseinbußen andererseits umfassende Bewertungsvorschriften in § 6a EStG und § 4d EStG als erforderlich angesehen, auch wenn eine rein betriebliche Veranlassung außer Frage steht.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.