Hessisches FG: Korrektur der Pensionsrückstellung bei Übermaßrente
Hessisches FG, Urteil vom 27.5.2009 - 4 K 409/06
Leitsatz (des Kommentators)
Die Zusage betrieblicher Versorgungsleistungen in Höhe eines im Verhältnis zu den Aktivbezü-gen überhöhten Festbetrags führt zu einer Überversorgung, wenn die Betriebsrentenanwart-schaft zusammen mit der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v. H. der Stichtagsbezüge übersteigt. In die Berechnung der Aktivbezüge sind umgewandelte Entgelte und der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung nicht mit einzubeziehen.
EStG § 6a Abs.3 S.2 Nr.1 S.4
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2009-g-g unter www.betriebs-berater.de
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über die Höhe einer Pensionsrückstellung.
Die durch Gesellschaftsvertrag vom 12.1.1987 errichtete Klägerin ist im Wege der Betriebsaufspaltung als Betriebsgesellschaft aus dem früheren Einzelunternehmen B hervorgegangen. Gegenstand des Unternehmens ist das Verlegen von Fliesen sowie der Handel mit Baustoffen, Kaminen etc. Ursprünglich war Herr B alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin. Seit April 1994 ist Herr B lediglich noch zu 70 % am Stammkapital beteiligt; ein weiterer Geschäftsführer wurde bereits in 1992 bestellt. Der inzwischen verstorbene Herr B wurde im Januar 2006 als Geschäftsführer abberufen.
Im vorliegenden Verfahren wird über die Pensionsrückstellung zugunsten der am 28.12.1942 geborenen A, der Ehefrau von Herrn B, gestritten. Frau A war seit dem 1.5.1978 zunächst bei dem Einzelunternehmen B als kaufmännische Angestellte angestellt, ihr Arbeitsverhältnis ging nach der Betriebsaufspaltung auf die Klägerin über. Frau A war vollzeitbeschäftigt und für den Bereich des Rechnungs- und Finanzwesens sowie für den Ladenverkauf zuständig. Wegen der im Einzelnen ausgeübten Tätigkeiten wird auch auf das Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Zwischen dem Einzelunternehmer B und Frau A war am 24.9.1986 eine Vereinbarung über die Umwandlung von Barlohn in eine Versorgungszusage getroffen worden. Danach wurde ein Anspruch auf laufende Bezüge in Höhe von monatlich 1 000 DM, der zusätzlich zu dem vorherigen Arbeitslohn in Höhe von ca. 2 744 DM gewährt wurde, in einen Anspruch auf spätere Leistung aus einer Versorgungszusage im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt. Gemäß dieser Vereinbarung waren Weihnachts- und Urlaubsgeld nicht mit in die Gehaltsumwandlung einzubeziehen. Am selben Tag erteilte Herr B Frau A eine die Barlohnumwandlung mit einbeziehende Gesamt-Versorgungszusage, wonach ihr eine monatliche Altersrente in Höhe von 6 033,30 DM bei Ausscheiden ab Vollendung des 63. Lebensjahres zustehen sollte. Zusätzlich umfasste die Zusage eine Witwenrente in Höhe von 3 620 DM (60 % der Altersrente) sowie eine monatliche Invalidenrente in Höhe von 1 000 DM. Für diese Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab.
Die Klägerin passivierte in ihren Bilanzen seit ihrer Gründung Rückstellungen für die gegenüber Frau eingegangene Pensionsverpflichtung. Sie wies diese in einem Gesamtbetrag mit den Rückstellungen hinsichtlich der gegenüber den Geschäftsführern der Klägerin eingegangenen Pensionsverpflichtungen aus. Für den umgewandelten Barlohn führte die Klägerin weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge ab.
Aufgrund eines Prüfungsvorschlages vom 26.6.2002 und einer Prüfungsanordnung vom 23.9.2002 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung für das Jahr 2000 statt, die bis zum 15.10.2003 dauerte. Im Rahmen dieser Prüfung vertrat die hinzugezogene Fachprüferin die Ansicht, die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber Frau A sei nicht in vollem Umfang anzuerkennen, da die Versorgungszusage nach den Grundsätzen der sog. Überversorgung überhöht sei. Die Höhe der Versorgungsleistungen war bei früheren Außenprüfungen unbeanstandet geblieben. Im Rahmen des Berichtes ermittelte die Prüferin zunächst die ihrer Meinung nach zulässige Höhe der Pensionsrückstellungen auf den 31.12.2000, vertrat jedoch die Ansicht, dass eine Korrektur im Jahr 2000 nicht möglich sei, weil die Steuerbescheide für diesen Veranlagungszeitraum bestandskräftig seien. Es sei eine Korrektur im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum, dem Jahr 2001, vorzunehmen. In diesem Zusammenhang ermittelte die Prüferin, dass die Pensionsrückstellung hinsichtlich Frau A mit einem Wert in Höhe von 651 748 DM in der Bilanz zum 31.12.2001 enthalten war. Diese Rückstellung erkannte sie bezogen auf den 31.12.2001 nur in Höhe von 460 367 DM an.
Das FA schloss sich der Auffassung der Prüferin an und berücksichtigte bei der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 2001 die geminderte Rückstellung. Gemäß § 60 Abs. 2 EStDV verminderte es die von der Klägerin gebildete Rückstellung zum 31.12.2001 von 651 748 DM um 191 381 DM auf 460 367 DM. Der Körperschaftsteuerbescheid 2001 wurde am 27.7.2004 zur Post gegeben. Zu diesem Zeitpunkt war für den Veranlagungszeitraum 1999 am 19.1.2001 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Körperschaftsteuerbescheid ergangen, für den Veranlagungszeitraum 2000 hatte das FA am 23.11.2001 einen Körperschaftsteuerbescheid ohne Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Diesen Bescheid für das Jahres 2000 hatte es auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich einer weiteren Prüfungsfeststellung geändert.
Gegen den am 27.7.2004 zur Post gegebenen Körperschaftsteuerbescheid 2001 legte die Klägerin Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wendete sich die Klägerin u. a. gegen die Berücksichtigung einer seit dem 1.8.2003 gewährten monatlichen Sozialversicherungsrente in Höhe von 1 016,93 DM (519,95 EUR)/12 203 DM bei Ermittlung der 75 %-Grenze im Rahmen der Feststellung zur Überversorgung. Sie vertrat die Ansicht, dass nur die aus der Sicht des Zeitpunkts der Zusage der betrieblichen Altersversorgung zu erwartende gesetzliche Rente in die Prüfung mit einbezogen werden dürfte.
Das FA half dieser Argumentation durch Teilabhilfebescheid vom 20.12.2005 ab, so dass sich der von dem FA als zulässig erachtete Betrag der Rückstellung von 460 367 DM auf 483 008 DM erhöhte.
Darüber hinaus wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9.1.2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, die Passivierung eines über den Betrag von 483 008 DM hinausgehenden Rückstellungswertes sei wegen einer Überversorgung gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG unzulässig. Die überhöhte Rückstellung sei daher nach den Grundsatzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz zum 31.12.2001 aufgelöst worden.
Stelle man nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung die Frau A von der Klägerin zugesagte Altersversorgung in Höhe von jährlich ca. 36 400 DM (ohne Berücksichtigung der aufgrund der Entgeltumwandlung gewährten Versorgungsleistungen in Höhe von 36 000 DM) den an Frau A zuletzt gezahlten Aktivbezügen von jährlich 36 400 DM (2 800 DM x 13; die Entgeltumwandlung sei nicht Bestandteil der Aktivbezüge) gegenüber, dann belaufe sich die zugesagte Altersversorgung auf 100 % der letzten Aktivbezüge. Bei Einbeziehung der von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartenden Altersrente in Höhe von jährlich 9 683,05 DM belaufe sich die Altersversorgung sogar auf 126 % der letzten Aktivbezüge.
Entgegen der Ansicht der Klägerin seien umgewandelte Entgelte bei der Berechnung der 75 %-Grenze nicht zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der letzten Aktivbezüge sei der Arbeitslohn nach § 2 LStDV maßgebend. Entgeltumwandlungen seien nicht Bestandteil dieser Bezüge. Entgegen der Auffassung der Klägerin liege keine Versorgungszusage vor, die lediglich auf einer Entgeltumwandlung beruhe, so dass der von der Klägerin vorgelegte Schriftverkehr der X-GbmH mit dem BMF betreffend das BMF-Schreiben vom 3.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04 (BStBl. I 2004, 1045, BB 2004, 2683) zu keinem anderen Ergebnis führen könne. Darüber hinaus sei die Überversorgung von Frau A auch nicht allein durch die Vornahme der Entgeltumwandlung entstanden. Der BFH habe die Entscheidung dieser Frage mehrfach offen gelassen, so dass vor dem Hintergrund des früheren BFH-Urteil vom 16.5.1995 - XI R 87/93 (BStBl. II 1995, 873) die 75 %-Grenze auch in Fällen der Barlohn-Umwandlung zu prüfen sei.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei bei der Prüfung der 75 %-Grenze die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur insoweit einzubeziehen, als sie im Zusagezeitpunkt aufgrund der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge habe erwartet werden dürfen, sondern in vollem Umfang.
Die zulässigen Höchstbeträge für die Pensionsrückstellungen seien unter Zugrundelegung angemessener Versorgungsbezüge ermittelt worden. Wie oben dargelegt sei dabei von einer angemessenen betrieblichen Rente in Höhe von 17 616,95 DM auszugehen. Werde zu diesem Betrag die zu erwartende Sozialversicherungsrente in Höhe von 9 683,05 DM hinzugerechnet, ergäbe sich eine Altersrente in Höhe von 27 300 DM. Zur Ermittlung des zulässigen Höchstbetrages für die Pensionsrückstellung sei zu der angemessenen betrieblichen Rente noch die Rente aus der Entgeltumwandlung in Höhe von 36 000 DM hinzugerechnet worden, so dass sich ein Betrag von 53 616,95 DM ergäbe, der als angemessene betriebliche Gesamtrente bezeichnet werden könne. Bei Zugrundelegung der angemessenen betrieblichen Gesamtrente, einer Invalidenrente in Höhe von 12 000 DM und einer Witwenrente in Höhe von 30 658,10 DM betrage der gemäß § 6a EStG höchstens zu passivierende Teilwert der Pensionsverpflichtung 483 008 DM.
Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass in der Bilanz auf den 31.12.2000 eine überhöhte Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber Frau A ausgewiesen worden sei und dass die hierdurch verursachte Gewinnminderung in dem Körperschaftsteuerbescheid für 2000 nicht mehr berücksichtigt werden könne. Dies rechtfertige nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs eine gewinnerhöhende anteilige Auflösung der Pensionsrückstellung im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2001.
Entgegen der Auffassung der Klägerin seien auch nicht die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung gegeben gewesen.
Anders als von der Klägerin angenommen läge auch keine verstärkte Bestandskraft aufgrund früherer Fachprüfungen vor, da das FA nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen habe.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, die von der Klägerin an ihre Mitarbeiterin A erteilte Versorgungszusage erfülle die gesetzlichen Kriterien der Bestimmungen des § 6a EStG. Es liege keine Überversorgung vor. Entgegen der Auffassung des FA seien bei der Prüfung der 75 %-Grenze im Sinne der Rechtsprechung des BFH der Rentenanteil aus der Entgeltumwandlung und dem Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung nicht einzurechnen, da beide Beträge Teile der arbeitsvertraglichen zu beanspruchenden Vergütungen von Frau A seien. Sie seien tatsächlich ausbezahlt worden und könnten daher keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen sein. Der BFH habe insbesondere die Rechtsfrage der Berücksichtigung einer Barlohnumwandlung nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a BetrAVG i. d. F. des Altersvermögensgesetzes vom 20.6.2001 noch nicht entschieden. Er habe das Problem zwar erkannt, aber ausdrücklich offengelassen (unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 31.3.2004 - I R 70/03 und I R 79/03, BStBl. II 2004, 937 und 940, BB 2004, 1788 und 1956). Den Beteiligten eines Arbeitsverhältnisses stehe es nach den Regelungen des BetrAVG frei, sich in entsprechender Weise über die Modalitäten des Arbeitsentgeltes und seiner Verwendung zu verständigen (unter Hinweis auf § 1 Abs. 5 des BetrAVG bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 3 und § 1a). Werde die betriebliche Altersversorgung vollständig oder teilweise aus eigenen Gehaltsbestandteilen des Begünstigten gespeist oder aufgebaut, so könnten nach allgemeiner Ansicht im Schrifttum die Grundsätze für die Annahme einer sog. Überversorgung keine Anwendung finden. Der BFH beschränke den Begriff der Aktivbezüge bei Prüfung der Überversorgung nicht auf den Begriff des Arbeitslohnes i. S. d. § 2 der LStDV. Der Teil seines Vergütungsanspruchs, den der Arbeitnehmer im Wege einer Umwandlung in seine Versorgung bezahlen lasse, sei und bleibe ein Teil seines Vergütungsanspruches, über den er aus eigener Entscheidung wirtschaftlich habe verfügen können. Es mache insoweit wirtschaftlich und rechtlich keinen Unterschied, ob er eine Versorgung durch eine barlose Umwandlung oder durch den Abfluss einer Lebensversicherung absichere.
Im Ergebnis stelle die 75 %-Grenze der BFH-Rechtsprechung lediglich einen widerlegbaren Anhaltspunkt dar. Eine geringfügige Überschreitung der 75 %-Grenze sei nicht rechtserheblich, da diese Größe nur einen Annäherungswert darstelle. Die Klägerin ist der Ansicht, dass in die Aktivbezüge zur Ermittlung der 75 %-Grenze das Grundgehalt von Frau A, die Entgeltumwandlung und der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung einzubeziehen seien, so dass sich Aktivbezüge in Höhe von 53 241,52 DM ergäben. Bei den Versorgungszusagen sei die Rente aus der Pensionszusage abzüglich der Rente aus der Entgeltumwandlung zu berücksichtigen, so dass Versorgungsanwartschaften in Höhe von 36 400 DM bestünden, zu denen die Hälfte der Anwartschaften bezüglich der zu erwartenden Sozialversicherungsrente hinzuzurechnen seien (1 841,53 DM), so dass sich ein Vergleichswert in Höhe von 41 241,53 DM ergäbe. Damit lägen die Versorgungsanwartschaften bei 77,46 % der letzten Aktivbezüge, so dass lediglich ein geringfügiges Überschreiten der 75 %-Grenze vorliege.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteueränderungsbescheid 2001 vom 20.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.1.2006 dahingehend zu ändern, dass für Frau A die im Rahmen des Jahresabschlusses gebildete Pensionsrückstellung mit 651 748 DM berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA verweist zur Begründung zunächst auf seine Einspruchsentscheidung vom 9.1.2006. Darüber hinaus weist es nochmals darauf hin, dass der BFH hinsichtlich der Aufwendungen für Direktversicherungen, die im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses im Wege der Umwandlung von Barlohn geleistet worden seien, ebenfalls die 75 %-Grenze prüfe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.5.1995 - XI R 87/93, BStBl. II 1995, 873, BB 1996, 191).
Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 28.4.2006 und vom 8.8.2006 sowie auf die Schriftsätze des FA vom 31.5.2006 verwiesen.
Dem Gericht haben 9 Bände Steuerakten vorgelegen.
Aus den Gründen
Überwiegende Begündetheit der Klage
1. Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.
Pensionsrückstellungskorrektur für die Jahre 2000 und 2001
a) Die Klage ist insoweit begründet, als das FA im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2001 bzw. des Jahresabschlusses auf den 31.12.2001 die für Frau A gebildeten und im vorliegenden Verfahren streitigen Pensionsrückstellung in vollem Umfang - das heißt nicht nur hinsichtlich der Zuführungen zur Pensionsrückstellung zum 31.12.2001 sondern auch hinsichtlich der Zuführungen bis 31.12.2000 - korrigiert hat.
Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Rechtsfolge eines gemäß § 6a EStG überhöhten Teilwertes einer Pensionsrückstellung deren anteilige Auflösung, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung im Umfang des Unterschiedsbetrages zwischen der tatsächlich gebildeten Rückstellung und dem gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG steuerlich anzusetzenden Betrag führt. Diese - erfolgswirksame - Rückstellungskorrektur ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz in vollem Umfang vorzunehmen (vgl. nur BFH-Urteil vom 31.3.2004 - I R 70/03, BStBl. II 2004, 938, BB 2004, 1788). Die Frage nach der ersten, für eine Korrektur offenen Bilanz ist unter Berücksichtigung der für die Verjährung maßgeblichen Vorschriften und unter Ausschöpfung der gesetzlichen Korrekturmöglichkeiten zu beantworten (ständige BFH-Rechtsprechung insbesondere seit Urteil vom 16.5.1990 - X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044, BB 1990, 2234).
Im Streitfall hätte das FA [hätte] die für Frau A gebildete Pensionsrückstellung nach Abschluss der steuerlichen Außenprüfung für das Jahr 2000 (Schlussbesprechungen 18.2.2003 und 8.7.2003) sowohl durch Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1999 als auch durch Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2000 korrigieren können. Aus den Steuerakten betreffend das Jahr 1999 ergibt sich, dass die Steuererklärung für 1999 am 20.12.2000 bei dem FA eingegangen ist. Das FA hat am 19.1.2001 einen Körperschaftsteuerbescheid für 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Damit hätte der Körperschaftsteuerbescheid des Jahres 1999 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 S. 1 AO bis zum Ablauf des Jahres 2004 korrigiert werden können.
Hinsichtlich des Jahres 2000 ergibt sich, dass entgegen der Auffassung der Betriebsprüferin eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2000, der am 23.11.2001 ohne Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden war, auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätte vorgenommen werden müssen. Die im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung, insbesondere im Rahmen der Fachprüfung betreffend die Pensionsrückstellungen, ermittelten Tatsachen, die dann zur teilweise Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung für Frau A führten, sind erstmals und allein aufgrund der Außenprüfung den für die Bearbeitung der Steuererklärung zuständigen Mitarbeitern des FA bekannt geworden. Es handelt sich um neue Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Weder aus der Steuererklärung für das Jahr 2000 und dem eingereichten Jahresabschluss auf den 31.12.2000 noch aus den Erklärungen und Jahresabschlüssen für die Vorjahre war zu ersehen, inwieweit die gebildeten Pensionsrückstellungen auf Frau A bzw. die beiden Geschäftsführer entfielen. Noch viel weniger war für die zuständigen Bearbeiter des FA erkennbar, welchen Inhalt die Pensionszusagen hinsichtlich der einzelnen Personen hatten bzw. welche sonstigen Rentenanwartschaften hinsichtlich der einzelnen Personen bestanden. Auch die Zusammensetzung der Aktivbezüge ließ sich nicht ohne Weiteres aus den vorliegenden Steuerakten ermitteln. Sowohl der Anstellungsvertrag betreffend Frau A als auch die erteilte Pensionszusage bzw. die Vereinbarung über die Barlohnumwandlung wurden erst im Rahmen der Außenprüfung und dann nochmals im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegt.
Kürzung der Pensionsrückstellung im Umfang der Übermaßversorgung
b) Soweit sich die Klage gegen die Kürzung der Zuführung zu der für Frau A gebildeten Pensionsrückstellung zum 31.12. 2001 unter dem Gesichtspunkt der Überversorgung richtet, ist die Klage unbegründet. Insoweit folgt der Senat der Rechtsauffassung und den Berechnungen des FA. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung des Jahres 2001 in Höhe von 48 286 DM ist anteilig auf der Grundlage des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG im Umfang der Überversorgung zu kürzen.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG sind Werterhöhungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
Der BFH sieht in einer Vorwegnahme künftiger Entwicklung in Gestalt ansteigender säkularer Einkommenstrends deswegen eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt. Von der Prüfung einer möglichen Überversorgung kann danach abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführung zu einer Pensionsrückstellung) 30 v. H. des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 31.3.2004 - I R 70/03 und I R 79/03, BStBl. II 2004, 937 und 940, BB 2004, 1788 und 1956 m. w. N.).
Keine Einbeziehung umgewandelter Entgelte in die Aktivbezüge
Im Rahmen der insoweit vorzunehmenden - und zwischen den Beteiligten streitigen - Berechnung hat das FA als am Bilanzstichtag bezogene Aktivbezüge zutreffend lediglich die an Frau A tatsächlich ausgezahlten Bezüge in Höhe von 36 400,-- DM jährlich (13 x 2 800,--DM) berücksichtigt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der Frau A aufgrund der Vereinbarung über die Umwandlung von Barlohn in eine Versorgungszusage vom 24.9.1986 neben ihrem Grundgehalt zustehende Betrag in Höhe von 12 000 DM im Rahmen der anzustellenden (typisierenden) Vergleichsrechnung nicht in die Aktivbezüge mit einzubeziehen. Zwar hat Frau A im Zeitpunkt der Vereinbarung über den ihr (infolge einer Lohnerhöhung) zustehenden Lohnanteil verfügt. Durch die Verfügung ist der Lohnanteil jedoch in eine Versorgungsanwartschaft umgewandelt worden und ist damit nicht mehr Teil des Aktivlohnes. Dementsprechend führte die Klägerin hinsichtlich des umgewandelte Barlohns auch weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge ab. Anders wäre gegebenenfalls der Fall zu beurteilen, dass der umgewandelte Betrag bei einem Dritten, z. B. Im Rahmen einer Direktversicherung, angelegt worden wäre. Zum anderen folgt die Nichteinbeziehung des umgewandelten Barlohns in die Aktivbezüge im vorliegenden Falle auch aus dem Sinn und Zweck der typisierenden Betrachtungsweise die der 75 %-Grenze zugrunde liegt. Mit ihr soll vor dem Hintergrund des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG typisierend festgestellt werden, ob durch den Umfang der jeweiligen Pensionszusage künftige Entwicklungen vorweggenommen werden bzw. vorweggenommen worden sind. In diese Vergleichsrechnung können nach Ansicht des Senats dementsprechend nur Aktivbezüge einbezogen werden, die am jeweiligen Bilanzstichtag auch tatsächlich der begünstigten Person zur Verfügung standen. Dem Umstand, dass ein Teil der Frau A zustehenden Versorgungsanwartschaften aus dem umgewandelten Barlohn stammt, wird hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass dieser Teil der Anwartschaften im Rahmen der mit den Aktivbezügen zu vergleichenden Versorgungsanwartschaft nicht berücksichtigt wird. Hinsichtlich dieser Nichtberücksichtigung besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. In Rechtsprechung und Literatur wird die Frage der Berücksichtigung von Barlohnumwandlungen kontrovers behandelt. So hat der BFH in Fällen, in denen Arbeitsverhältnisse natürlicher Personen mit dem Arbeitnehmerehegatten zu beurteilen waren in der Vergangenheit auch bei dem Abschluss von Direktversicherungen eine Berücksichtigung im Ergebnis abgelehnt (BFH-Urteil vom 16.5.1995 - XI R 87/93, BStBl. II 1995, 873, BB 1996, 191; entsprechend auch BMF-Schreiben vom 3.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04; BStBl. I 2004, 1045, BB 2004, 2683 unter Tz. 18). Demgegenüber wird im Schrifttum eine Berücksichtigung bei den Aktivbezügen für erforderlich gehalten (vgl. dazu statt vieler Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, § 6a Rz. 42 und die Zitate in BFH, BStBl. II 2004, 937 und 939, rechte Spalte). In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH die Beantwortung der Frage offengelassen (vgl. BFH-Urteile vom 31.3.2004 - I R 70/03 und I R 79/03, BStBl. II 2004, 937 und 940, BB 2004, 1788 und 1956 m. w. N. und vom 9.11.2005 - I R 89/04, BStBl. II 2008, 523, BB 2006, 80).
Keine Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in die Aktivbezüge
nicht in die Aktivbezüge mit einzubeziehen. Insoweit handelt es sich nicht um Arbeitslohn. Unabhängig davon, dass in den bisherigen Urteilen zu diesem Problembereich die Arbeitgeberanteile nicht in die zu berücksichtigenden Aktivbezüge eingerechnet werden, ist der Arbeitgeberanteil auch deswegen nicht zu berücksichtigen, weil er dem Arbeitnehmer als Arbeitslohn definitiv nicht zur Verfügung stand.
Bei der Berechnung der den Aktivbezügen gegenüber zu stellenden Versorgungsanwartschaften besteht zwischen den Beteiligten insoweit Einigkeit, dass die Pensionszusage zu berücksichtigen ist, aber die sich anteilig aus der Entgeltumwandlung ergebende Anwartschaft nicht einzubeziehen ist. Soweit der BFH die Berücksichtigung von Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung für angezeigt hält, differenziert er nicht zwischen den Anwartschaften die aus dem Arbeitgeberanteil stammen und den Anwartschaften, die aus dem Arbeitnehmeranteil der Einzahlung resultieren. Im Ergebnis ist auch insoweit das Vorgehen des FA zutreffend, sodass die Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem nach dem Näherungsverfahren ermittelten Wert in Höhe von 9 683,05 DM zu berücksichtigen sind.
Nach all dem übersteigen die Versorgungsanwartschaften und Rentenanwartschaften von Frau A 75 % ihrer am Bilanzstichtag 31.12.2001 bezogenen Aktivbezüge erheblich, sie erreichen nach den Berechnungen des FA, denen sich der Senat anschließt, einen Wert in Höhe von 126 % der Aktivbezüge. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung für das Jahr 2001 ist lediglich hinsichtlich eines solchen Betrages steuerlich anzuerkennen, der einem Betrag in Höhe von 75 % der Aktivbezüge entspricht. Diese belaufen sich auf 36 400 DM. Zur Berechnung der Überversorgung verweist der Senat auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 6.1.2006.
Keine Anhaltspunkte für Unangemessenheit der Lohnerhöhung
c) Anhaltspunkte dafür, dass die mit der Lohnumwandlung einhergehende Lohnerhöhung für Frau A unangemessen war und den einer verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt, liegen nicht vor.
Berechnung
d) Die Berechnung des Betrages um den die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu reduzieren ist und die Ermittlung des aufgrund dieses Urteils festzusetzenden Steuerbetrages werden dem FA auf der Grundlage des § 100 Abs. 2 S. 2 FGO und nach Maßgabe der Urteilgründe übertragen.
Kostenentscheidung
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit der Kosten des Vorverfahrens aus § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
Zulassung der Revision
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 zuzulassen.
Vorläufige Vollstreckbarkeit
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 i. V. m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.
