Niedersächsisches FG: Keine nachträgliche Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1977

Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.5.2010 - 2 K 295/07, rkr.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Gesellschafter nach einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft unter Fortführung der Buchwerte gemäß § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in der Folge an ihre Wahlrechtsausübung dergestalt gebunden sind, dass bei Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Gesamthandbilanz zu Teilwerten und Aufstellung entsprechender negativer Ergänzungsbilanzen zum Einbringungsstichtag für die das Betriebsvermögen einbringenden Gesellschafter in der ersten Schlussbilanz der Personengesellschaft das Bewertungswahlrecht für einzelne Wirtschaftgüter nach Durchschnittssätzen im Gesamthandbereich in Anspruch genommen werden kann mit der Folge, dass eine Teilwertabschreibung im Gesamthandbereich zulässig ist (1.) und ob der im Rahmen des Einbringungsvorganges ausgewiesene Firmenwert entstanden und zutreffend ermittelt worden ist (2.).

Mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Dezember 1995 gründeten die Gesellschafter J, ihr Ehemann E, die R-GmbH und Herr S die N-KG. Komplementäre waren die Eheleute J und E mit einem Anteil von zusammen 61,5%. Die R-GmbH war Kommanditisten zu 35% und Herr S weiterer Kommanditist mit einem Anteil von 3,5%. Gegenstand des Unternehmens war die Anzucht, der Handel und Vertrieb von Pflanzen jeglicher Art im Groß- und Einzelhandel sowie der Handel und Vertrieb mit Gartenzubehör im Groß- und Einzelhandel. Nach § 10 des Gesellschaftsvertrages vom 21. Dezember 1995 war die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung von den persönlich haftenden Gesellschaftern innerhalb von 6 Monaten seit dem Ende des Geschäftsjahres auszustellen und von ihnen zu unterschreiben; der Jahresabschluss war von einem Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater zu prüfen und den Kommanditisten zu genehmigen.

Die Eheleute J und E, die Beigeladenen zu 1. und 2., brachten als persönlich haftende Gesellschafter ohne Festeinlage ihre Betriebe zum 1. Januar 1996 in das Gesellschaftsvermögen der neugegründeten N KG ein. E brachte sein Einzelunternehmen (Vermietung der Geschäftsräume) und die N GmbH & Co. (Handelsbetrieb); seine Ehefrau J ihren landwirtschaftlichen Baumschulbetrieb ein. Die Einbringung sollte nach dem notariellen Vertrag vom 21. Dezember 1995 zum 1. Januar 1996 0 Uhr zuzüglich 1 Minute erfolgen.

Durch die Verträge wurden die Betriebe der Eheleute E und J verschmolzen, und zwar durch Übertragung des gesamten Vermögens der Eheleute auf die neugegründete N KG im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Auflösung ohne Abwicklung. Durch die Zahlung der Kommanditisten R-GmbH (1 Mio DM) und S (100.000 DM) erwarben diese insgesamt 38,5% (35% + 3,5%) der Anteile an der neugegründeten N KG.

Zur Darstellung der zutreffenden Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter sollten die in das Betriebsvermögen der neugegründeten N KG eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz mit den Teilwerten ausgewiesen und für die das Betriebsvermögen einbringenden Gesellschafter E und J  entsprechend negative Ergänzungsbilanzen erstellt werden. In der für die Gesellschafter E und J  zum 01.01.1996 erstellten (gemeinsamen, also einheitlichen) negativen Ergänzungsbilanz wurden folgende stille Reserven als Mehrwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter auf der Passivseite ausgewiesen:

Als Summe der Mehrwerte wurde ein Betrag von 2.671.967,63 DM ermittelt.

Der von der Gesellschafterin J eingebrachte Baumschulbestand wurde in der für sie und ihren Ehemann, den Beigeladenen zu 2., einheitlich erstellten negativen Ergänzungsbilanzen zunächst nicht ausgewiesen. Die bisherigen Buchwerte des eingebrachten Baumschulbestandes wurden zunächst in der Gesamthandbilanz der N KG fortgeführt. Dabei ergaben sich zunächst - unter dem Konto „Pflanzenbestände" in der Gesamthandbilanz der N KG geführte - Ansätze in Höhe von:

Wert per 1. Januar 1996: 337.575,00 DM
Wert per 31. Dezember 1996: 354.745,00 DM
Wert per 31. Dezember 1997: 362.770,00 DM
Wert per 31. Dezember 1998: 326.822,00 DM

Die Klägerin ermittelte den Wertansatz der mehrjährigen Baumschulpflanzen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum Einbringungsstichtag sowie den Schlussbilanzstichtagen der Streitjahre nach Durchschnittswerten. Diese Bewertungsmethode wurde schon vorher bei der Rechtsvorgängerin gewählt.

Durch Übergabevertrag vom 30. Juni 1998 übertrug der Komplementär, Herr E , seinen Anteil auf seine Ehefrau, J , mit sofortiger Wirkung und nebst allen hiermit verbundenen Rechten und Pflichten. Ein Entgelt hierfür wurde nicht vereinbart und gezahlt.

Mit Vertrag vom 31. Juli 1998 wurde Herr R Geschäftsführer/Prokurist der N KG. Zum 30. Dezember 1998 wurde der Geschäftsbetrieb der Klägerin beendet. Der Betrieb wurde durch Realteilung in mehrere Betriebe aufgeteilt. Eine Ausgleichszahlung (Spitzenausgleich) wurde insoweit nicht geleistet. Die Gesellschafter S und die R -GmbH schlossen sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen und betrieben künftig den Baumschulbetrieb. Die Gesellschafterin J  übernahm den Handelbetrieb. Die Realteiler führten die Buchwerte fort.

In der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre wurde der Gewinn zunächst erklärungsgemäß unter Hinweis auf § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) festgestellt.

Nach Durchführung einer Außenprüfung von Mai 2003 bis Januar 2006 (mit Unterbrechungen) wurden die zum Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven von der Betriebsprüfung abweichend von der bisherigen Aufteilung wie folgt verteilt:

Die Betriebsprüferin ermittelte für die Gesellschafter J und E , die Beigeladenen, folgende Ansätze für die jeweilige negative Ergänzungsbilanz zum 01.01.1996:

Hinsichtlich der Wertermittlung des Baumschulbestandes wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Der Prüfer ermittelte die Baumschulbestände zu den jeweiligen Abschlussstichtagen neu und setzte insoweit für die Beigeladene zu 2. in Höhe der noch vorhandenen stillen Reserven entsprechende Werte im negativen Ergänzungsbereich an. Er löste die im Baumschulbestand vorhandenen stillen Reserven jährlich mit 24,19% auf.

Gegen die Änderungen der Betriebsprüfung richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

Die Kläger sind der Auffassung, dass entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung in den Gesamthandbilanzen zum 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und zum 31. De­zember 1998 die dort mit den Teilwerten ausgewiesenen Baumschulbestände - im Gesamthandbereich - nach Durchschnittssätzen bewertet werden dürfen. Außerdem sei der Firmenwert nicht zutreffend ermittelt worden, da ein Geschäftswert für den vom Beigeladenen zu 2. eingebrachten Betrieb nicht bestanden habe.

In der Gesamthandbilanz zum 31. Dezember 1996 sei eine Teilwertabschreibung auf den ursprünglich zum 1. Januar 1996 von der Beigeladenen J  eingebrachten landwirtschaftlichen Baumschulbetrieb in Höhe von 1.784.678,19 DM zulässig. Die Teilwertabschreibung ergebe sich bei dem Übergang von dem mit 2.448.403,19 DM zu bemessenen Teilwert des Pflanzenbestandes der Baumschule und dem Buchwert des Baumschulbestandes, welcher nach Durchschnittswerten entsprechend dem BMF-Erlass vom 9. Januar 1991 lediglich 663.725,00 DM zum 31. Dezember 1996 betrage. Die Teilwertabschreibung sei in der Gesamthandbilanz der Gesellschaft zum ersten Abschlussstichtag (31. Dezember 1996) vorzunehmen, während sich in der Ergänzungsbilanz der Gesellschafterin J , in welcher der von ihr eingebrachte Baumschulbestand bilanziert sei, eine entsprechende Gewinnzuschreibung ergebe. Hierdurch würden bei im Wesentlichen gleichbleibenden Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin die Gewinnanteile der Gesellschafter erheblich verschoben. Die Klägerin verweist wegen der Folgewirkungen der erhöhten Teilabschreibungen auf die Bilanzen sowie die Gewinnermittlungen für die Streitjahre sowie auf die Anlage 1 der zur Akte gereichten Berechnungen (vgl. GA Blatt 68ff.). Hieraus ergebe sich auch die aus den Anträgen zugrundeliegende Gewinnverteilung. Diese Berechnung berücksichtige auch, dass die Beklagte die bei den Bauschulbeständen zu bilanzierenden stillen Reserven teilweise einem nicht existierenden Firmenwert zugerechnet und abgeschrieben habe. Diese Abschreibungen entfielen bei der von der Klägerin begehrten Finanzierung. Der Sachverhalt sei indes vom Finanzamt im Wesentlichen richtig dargestellt. Zutreffend sei insbesondere, dass sich zum Einbringungszeitpunkt am 1. Januar 1996 stille Reserven in Höhe von 2.111.836,93 DM vorhanden gewesen seien. Die Beklagte gehe allerdings fehlerhaft davon aus, dass von diesen stillen Reserven lediglich ein Betrag in Höhe von 1.012.830,28 DM auf die Beigeladene J  und deren eingebrachten Bauschulbestand entfalle, während weitere 1.097.997,91 DM als Firmenwert zu bilanzieren gewesen sein sollen. Tatsächlich entfielen, so die Klägerin, sämtliche stille Reserven auf die Baumschulbestände, welche zum 1. Januar 1996 einen Teilwert von 2.448.403,19 DM aufgewiesen hätten, so dass für die Ansatz eines Firmenwerts kein Raum mehr bleibe. Anhaltspunkt für die Teilwertermittlung sei der Wert der Baumschulbestände zum 31. Mai 2005, welcher durch ein Sachverständigengutachten festgestellt worden sei. Danach habe der Wert der verkaufsfertigen und nichtverkaufsfertigen Gehölzbestände zu diesem Zeitpunkt 1.399.510,00 € betragen; dies entspreche 2.737.203,60 DM. Zum 30. Juni 2002 sei bezüglich des Baumschulbestandes eine körperliche Bestandsaufnahme und Ermittlung des Teilwerts nach dem bundesweit gültigen Baumschulkatalog durchgeführt worden. Von den so ermittelten Preisen sei ein Abschlag in Höhe von 75% vorgenommen und noch einmal ein 10%iger Abschlag für Schwund bzw. unverkäufliche Ware berücksichtigt worden. Hierbei habe sich ein Teilwert in Höhe von 2.632.298,00 DM ergeben. Da es zwischen dem 1. Januar 1996 und dem 30. Juni 2002 keine wesentliche Betriebsvergrößerung des Bauschulbetriebes, sondern nur bei vergleichbarer Betriebsgröße Zukäufe im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebes gegeben habe, könne auf den Teilwert zum 1. Januar 1996 zurück geschlossen werden.

Überdies habe J lediglich deshalb einen Geschäftsanteil in Höhe von 61,499% erhalten, weil dieser Geschäftsanteil im Teilwert der von ihr eingebrachten Baumschulbestände entsprochen habe. Auch hieraus ergebe sich, dass die in dem Baumschulbestand vorhandenen stillen Reserven in Höhe von 2.111.836,93 DM zu bewerten waren.

Der entsprechend dem BMF-Erlass vom 9. Januar 1991 ermittelte Durchschnittswert der Baumschulbestände zum 1. Januar 1996 habe unstreitig 337.575,00 DM betragen. Zum 31. Dezember 1996 habe sich dieser Durchschnittswert durch Zukäufe auf einen Wert von 663.725,00 DM erhöht. Schreibe man indes den Teilwert der Baumschulbestände in Höhe von 2.448.403,10 DM zum 31. Dezember 1996 auf diesen Durchschnittswert in Höhe von 663.725,00 DM ab, ergebe sich eine von der Beklagten nicht berücksichtigte Teilabschreibung in Höhe von 1.784.678,19 DM in der Gesamthandbilanz. Das Wahlrecht zur Bilanzierung der Baumschulbestände mit dem Durchschnittswert habe die zum 1. Januar 1996 durch Einbringung des Baumschulbetriebes gegründete Klägerin erstmals in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 1996 ausüben können. Die Wahlrechtsausübung sei auch noch bis zum Eintritt der Bestandskraft der auf der Bilanz beruhenden Gewinnfeststellung zulässig. Die der Bilanz zum 31. Dezember 1996 zugrundeliegenden Bescheide seien aber noch nicht bestandskräftig gewesen. Die Klägerin begehre auch keine Teilwertabschreibung per Saldo aller Bilanzen, sondern lediglich eine andere Verteilung der laufenden Einkünfte laut Gesamthandbilanz und den Ergänzungsbilanzen. Die Klägerin sei auch nicht daran gebunden, dass von ihr in der Gesamthanderöffnungsbilanz die stillen Reserven nicht zutreffend beim Baumschulbestand, sondern beim Firmenwert erfasst worden seien. Ein solcher Fehler könne im Wege der Bilanzberichtigung noch korrigiert werden.

Die Klägerin beantragt,

entsprechend dem Schriftsatz vom xx.xx.xxxx eine Teilwertabschreibung im Gesamtbereich in Höhe von 1.784.678,19 DM zum Abzug zuzulassen und dabei entsprechende Folgerungen im Ergänzungsbereich zu ziehen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und ist weiterhin der Auffassung, die Änderungen durch die Betriebsprüfung seien ordnungsgemäß. Bei Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Gesamthandbilanz zu Teilwerten und gleichzeitiger Abbildung der stillen Reserven in entsprechenden negativen Ergänzungsbilanzen könne das Wahlrecht zur Bewertung einzelner Wirtschaftgüter nach Durchschnittsätzen - hier für die Bewertung der Baumschulbestände in der Gesamthandbilanz - nicht mehr, jedenfalls nicht gewinnwirksam, in Anspruch genommen werden.

Außerdem sei der im Außenprüfungsbericht vom xx.xx.xxxx unter Tz. 10.4 für den Gesellschafter E , den Beigeladenen zu 2., in dessen negativer Ergänzungsbilanz zum 1. Januar 1996 ausgewiesene Firmenwert in Höhe von 424.840,00 DM zutreffend ermittelt worden.

Zudem habe die Klägerin erst, nachdem die Betriebsprüfung den Geschäftswert um die in dem Baumschulbestand enthaltenen stillen Reserven in Höhe von 1.685.987,51 DM gemindert und den in der Gesamthandbilanz ausgewiesene Baumschulbestand entsprechend erhöht habe, vorgetragen, dass die im Baumschulbestand enthaltenen stillen Reserven nun doch höher anzusetzen seien. Der Jahresabschluss sei von einem Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater zu prüfen und von den Kommanditisten zu genehmigen gewesen. Es müsse daher unterstellt werden, dass sich sämtliche Gesellschafter bei Gründung der N KG über die Wertverhältnisse der eingebrachten Betriebe im Klaren gewesen seien und der für das eingebrachte Betriebsvermögen des E  angesetzte Firmenwert einvernehmlich und zutreffend ermittelt worden sei. Die im Einspruchsverfahren nachgereichten Gutachten vom 16. August 2002 und vom 31. Mai 2005 rechtfertigten keine andere Bewertung des Baumschulbestandes und des Firmenwertes des von E  eingebrachten Betriebes zum 1. Januar 1996. Da zwischenzeitlich mehr als zehn Jahre vergangen seien, bestehe auch keine Möglichkeit, den nicht mehr vorhandenen Baumschulbestand bzw. den im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen Firmenwert abweichend neu zu bewerten.

Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Sitzungsprotokolle, sowie die Steuerakten verwiesen. Der Rechtsstreit wurde durch Senatsbeschluss dem Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

Kläger und Beklagter waren sich in der mündlichen Verhandlung vom 12. Mai 2010 dahingehend einig, dass stille Reserven zum Einbringungszeitpunkt ausschließlich auf den Baumschulbestand entfielen (Sitzungsprotokoll).

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll sowie auf die Steuer- und Prüferakten verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet. Das Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht eine Teilwertabschreibung für den Baumschulbestand auf den 31. Dezember 1996 versagt.

1. Die Möglichkeit der Bewertung des eingebrachten Baumschulbestandes nach Durchschnittswerten zum 31.12.1996 im Gesamthandbereich bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Abschreibung in Höhe der Differenz zum Teilwert war hier nicht eröffnet.

a) Das Wahlrecht wird gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 ausschließlich durch die (aufnehmende) Personengesellschaft ausgeübt ("die Personengesellschaft darf ... in ihrer Bilanz ansetzen"; BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, III R 39/91, BStBl II 1994, 458; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104). Nach der Gesetzeslage besteht weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht der Einbringenden, obwohl der Ansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar ihren steuerlichen Gewinn (vgl. § 24 Abs. 3 UmwStG 1977) beeinflussen kann (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93; Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 26; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104).

Das Wahlrecht ist einheitlich für alle Wirtschaftsgüter auszuüben (BFH-Urteile in BStBl II 2004, 893; vom 21. Juni 1994, VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856; in BStBl II 1994, 458; BFH-Beschluss vom 21. August 1998, XI B 7/98, BFH/NV 1999, 177) und zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 458, 461). Maßgebend ist allein die tatsächlich vorgenommene Bilanzierung (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 458, 461), und zwar unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen. Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. April 2003, I R 102/01, BStBl II 2004, 804, 805). Im Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen (vgl. zur Funktion der Ergänzungsbilanz BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991, VIII R 148/85, BStBl II 1992, 647, 649; in BFH/NV 2000, 34).

b) Danach wählte die Klägerin die Fortführung der Buchwerte. Für die Feststellung, wie das Wahlrecht ausgeübt worden ist, darf nicht auf den bloßen Willen der Beteiligten abgestellt werden, sondern maßgebend ist ausschließlich der von der Personengesellschaft gewählte Bilanzansatz in der Gesamthandbilanz und in den Ergänzungsbilanzen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1994, 458, m.w.N.). Das Bewertungswahlrecht ist nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 auch dann in der Bilanz auszuüben, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994, IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891, unter 3. der Gründe).

Maßgebender Zeitpunkt ist derjenige der Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz (§ 4 EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 24.04 i.V.m. 20.31; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 94; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 161; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 111). Hier wurde das Wahlrecht zum Ansatz der Buchwerte ausgeübt, auch wenn die Klägerin bzw. ihr steuerlicher Berater sich zunächst ggf. nicht der Notwendigkeit bewusst waren, in welchem Umfang zum Ausgleich der Kapitalkonten negative Ergänzungsbilanzen aufzustellen waren.

c) Es ist aber nicht zulässig, den anderen - keine (mit enthaltenen stillen Reserven) Sacheinlage erbringenden Gesellschafter - über den "Umweg" des einmaligen Teilwertansatzes im Gesamthandbereich zum Einbringungsstichtag und des (erneuten) Ausweises des Durchschnittswertes im Gesamthandbereich Verluste zuzuweisen, bevor der zum 01.01.1996 bilanzierte Baumschulbestand verbraucht war. Die Möglichkeit der Bewertung des eingebrachten Baumschulbestandes nach Durchschnittswerten zum 31.12.1996 bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Abschreibung in Höhe der Differenz zum Teilwert dürfte für die die Bareinlage leistenden Gesellschafter z.B. bei gleichzeitiger voller sofortiger Versteuerung des Einbringungsgewinns durch die das Betriebsvermögen einbringenden Gesellschafter bestanden haben. In diesem zuletzt genannten Fall wäre es aber auch zu einem begründeten Wechsel in der Bewertung gekommen, da eine Gewinnrealisierung erfolgt wäre. Ein Wechsel bei der Bewertung lediglich für den Einbringungszeitpunkt im Falle der Buchwertfortführung ist hingegen unzulässig, zumal die Personengesellschaft gem. § 24 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 UmwStG i.d.F. der Streitjahre im Falle eines Buchwertansatzes in die Rechtsstellung des übertragenen Betriebes eintritt. Dem widerspräche es, könnte die übernehmende Gesellschaft für einen Bilanzstichtag einen Ausweis der Durchschnittswerte über den Ausweis der Teilwerte im Gesamthandbereich bei gleichzeitiger Kompensation im Ergänzungsbereich und zur ersten Schlussbilanz wieder zum Ausweis der Durchschnittswerte im Gesamthandbereich übergehen.

Durch die Wahl der Buchwerte kommt es nämlich zu einer verlagerten Gewinnrealisierung. Solange indes ein Verbrauch oder eine anderweitige Gewinnrealisierung nicht erfolgt ist, besteht kein Grund dafür, über eine derartige "Konstruktion" eine Gewinnverlagerung zuzulassen, ohne dass ein entsprechender Verbrauch der Wirtschaftsgüter festzustellen ist.

Die von der Klägerin zitierte Literatur (insbesondere Kanzler in Leingärtner "Besteuerung der Land- und Forstwirte" 29 Rz. 145, vgl. Einspruchsakte Bl. 249) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Danach können zwar die Wahlrechte nach §§ 6ff. EStG grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz nach Einbringung ausgeübt werden. Dies ist im Streitfall indes nicht streitig, da auch zum Einbringungsstichtag per Saldo (Differenz Gesamthand- und Ergänzungsbereich) ein Ansatz zu Durchschnittswerten erfolgt ist. Es geht im Streitfall nicht um die erstmalige Ausübung des Wahlrechtes, da das Wahlrecht vor Einbringung, bei Einbringung und in der ersten Schlussbilanz nach Einbringung durch Ansatz der Durchschnittswerte ausgeübt wurde.

2. Des Weiteren kann die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung nicht von der Art der Darstellungstechnik abhängen, so dass die Klage bereits aus diesem Grunde - unabhängig von den oben dargestellten Erwägungen - keinen Erfolg haben kann.

a) Bei der Nettomethode werden im Gesamthandbereich die Buchwerte fortgeführt. Die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu Korrekturen der Gewinnanteile der Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG (BFH VIII R 52/04). Die Auf- und Abstockungen sind zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 34; in BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz. 472, m.w.N.). Wird anstelle der Nettomethode die Bruttomethode gewählt, um die Kapitalkonten in das richtige Verhältnis zu bringen, muss ebenso durch Auf- und Abstockungen in Ergänzungsbilanzen in der Folgezeit korrespondierend entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter eine gewinnwirksame Auflösung erfolgen (BFH IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68).

b) Durch die Auflösung der Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöht sich der Gewinnanteil des Einbringenden bis zu dem Maße, in dem ihm die stillen Reserven auch bei Fortführung des Unternehmens (Mitunternehmeranteils) zugute gekommen wären. Es handelt sich bei den Abstockungen nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter (BFH-Urteil in BStBl II 1996, 68). Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469ff.).

c) Durch die Darstellungsmethoden wird gewährleistet, dass der Einbringende die stillen Reserven in derselben Weise wie bei Fortführung des eingebrachten Unternehmens versteuert (BFH v. 28.05.1995, IV R 57/94). Der saldierte Wertansatz ist nicht von der Technik der Darstellung abhängig. Sowohl die Netto- als auch die Bruttomethode führen zum gleichen Ergebnis, sie sind beide steuerlich möglich und anerkannt (Umwandlungssteuererlass 1998, Tz. 24.14; Lademann/Jacobs, § 24 UmwStG Rz. 71). Bei Aufstockung der Ansätze in der Gesamthandbilanz (Bruttomethode) ergibt sich lediglich der Vorteil, dass die Kapitalkonten die tatsächlichen Wertverhältnisse in der Gesellschaft widerspiegeln.

Die Klägerin verkennt, dass der maßgebende steuerbilanzielle Wert der sich nach einer Zusammenfassung von Gesamthand- und Ergänzungsbereich ergebende Wert ist. Insoweit ist, da dieser Saldo unstreitig die früheren (fortgeführten) Buchwerte ausweist, eine Teilwertabschreibung auf einen niedrigeren Wert gerade nicht angezeigt. Da die Klägerin im Gesamthandbereich zum Einbringungsstichtag den Ansatz der Teilwerte, verbunden mit negativen Ergänzungsbilanz, geltend macht, muss sie diese Technik auch für die folgenden Abschlussstichtage beibehalten und kann die Durchschnittsbewertung nur durch Abstockung der Teilwerte entsprechend dem Abgang des Baumbestandes vornehmen; insoweit sind dazu spiegelbildlich entsprechende Folgerungen im Ergänzungsbereich zu ziehen.

3. Überdies ist eine anderweitige Ausübung des Wahlrechts im Streitfall jedenfalls aus bilanzsteuerrechtlichen Gründen, insbesondere dem Grundsatz der Bilanzstetigkeit, ausgeschlossen.

a) Die Ausübung eines Wahlrechts stellt eine grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft der auf einer Bilanz beruhenden Gewinnfeststellung bzw. Steuerfestsetzung zulässige Verfahrenshandlung dar (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992, VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958; vom 30. August 2001, IV R 30/99, BStBl II 2002, 49 betreffend die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 6c EStG; vom 14. August 2001, XI R 18/01, BStBl II 2004, 181 betreffend § 7g Abs. 3 EStG).

b) Die Ausübung des Wahlrechts zur Ermittlung des Baumschulbestandes nach Durchschnittswerten durfte die Klägerin in den Grenzen des § 4 Abs. 2 EStG a.F. bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 grundsätzlich auch im Wege einer Bilanzänderung ausüben (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000, VIII R 10/99, BStBl II 2001, 282; vom 2. Oktober 1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104).

c) Indes beurteilt die Rechtsprechung eine nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung in einen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang als steuerrechtlich unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und deshalb als nicht zulässige Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1981, I R 191/77, BStBl II 1981, 620; in BStBl II 1976, 748; in BStBl II 1994, 458, 461; in BStBl II 1998, 104).

d) Für die Klägerin war es danach nicht zulässig, den Baumschulbestand zum Einbringungsstichtag (1. Januar 1996) - abweichend von der bisherigen bilanziellen Behandlung - nachträglich zum Teilwert unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen und zum 31. Dezember 1996 aufwandswirksam im Gesamthandbereich (wieder) zur Behandlung des Ausweises nach Durchschnittssätzen überzugehen. Die Klägerin hat den Baumschulbestand in ihrer zunächst aufgestellten Bilanz zum (bisherigen) Buchwert ausgewiesen. Es ist nicht zulässig, nachträglich zur Erreichung eines steuerlich gewünschten Ergebnisses den Teilwertansatz zum Einbringungszeitpunkt ohne Berücksichtigung der Vereinfachungen der Durchschnittsbewertung - rückwirkend - zu wählen, um dann zum 31.12.1996 (erneut) im Gesamthandbereich einen Ansatz mit Durchschnittswerten zu wählen. Auch wenn generell das Wahlrecht zur Bewertung nach Durchschnittssätzen im Rahmen der für eine Bilanzänderung bis zum Jahre 1998 geltenden Regeln nachträglich geändert werden konnte, ist dies nicht "willkürlich" und unter Missachtung der Grundsätze der Bewertungsstetigkeit möglich. Vielmehr müssen auch Bestandszugänge zu späteren Stichtagen grundsätzlich mit Durchschnittswerten ermittelt werden (Wendt in Leingärtner, Abschn. 29a Rz. 230). Eine Änderung der Bewertungsmethode ist nur möglich, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse wesentlich geändert haben (Wendt, a.a.O.; Giere, Abschn. B Anm. 801). Dies ist hier nicht ersichtlich. Überdies macht die Klägerin einen Wechsel ausschließlich für die Eröffnungsbilanz im Gesamthandbereich, also nur für einen Bilanzstichtag, geltend und begehrt in der Sache für die Schlussbilanz eine Fortführung der bisherigen (Durchschnitts-)Werte. Hieraus können sich indes keine Auswirkungen (Gewinnminderungen) für die Gesellschafter ergeben, die nicht diese Sacheinlage geleistet haben. Insoweit kann dahinstehen, ob ein derartiger Wechsel, den der BFH für den Fall des nachträglichen Ausweises des gemeinen Wertes/Teilwertes statt des Buchwertes und umgekehrt ausschließt, auch in Bezug auf die Technik beim Buchwertausweis unzulässig ist (ähnlich: OFD Hannover v. 05.04.1995 S 2527 - 39 - StH 251; S 2527 - 26 StO 222). Das BFH-Urteil v. 06.04.2000 (IV R 38/99) betrifft schließlich, darauf sei klarstellend hingewiesen, die (nicht vergleichbare) Frage, ob die (Hinzu-) Aktivierung von Feldbeständen zulässig ist und ist daher im Streitfall nicht einschlägig.

Jedenfalls im hier vorliegenden Fall kann ein solcher Wechsel hinsichtlich der Bewertung des Baumschulbestandes nicht zulässig sein, da er lediglich zu der von den Beteiligten gewünschten Gewinnverlagerung führen soll. Dazu bedarf es auch nicht des Rückgriffs auf § 42 AO, - zumal auch dessen Voraussetzungen hier mangels Vorliegen von außersteuerlichen Gründen vorliegen dürften -, weil das von der Klägerin gewählte Vorgehen den dargestellten bilanzsteuerrechtlichen Prinzipien widersprach.

4. Die Übertragung des Anteils durch den Beigeladenen zu 2. im Jahre 1998 auf die Beigeladene zu 1. erfolgte gem. § 6 Abs. 3 EStG, so dass insoweit keine steuerlichen Konsequenzen zu ziehen waren. Die Realteilung zum 30.12.1998 wurde ohne Zahlung eines Spitzenausgleiches vorgenommen, so dass auch diese keine zusätzliche Gewinnrealisierung zur Folge hatte (vgl. auch BFH-Urteil v. 18.05.1996, IX R 20/94).

5. Stille Reserven entfielen allerdings - wie von der Klägerin begehrt - ausschließlich auf den Baumschulbestand und nicht auf einen Geschäftswert des vom Beigeladenen zu 2. eingebrachten Betriebes. Die Beteiligten sind von einem derartigen Wertverhältnis, wonach die stillen Reserven ausschließlich auf den Baumschulbestand entfielen, einvernehmlich ausgegangen; auch nach den später erstellten Gutachten (weitere Einzelheiten BPA Bl. 173ff.) war es angesichts der Bewertung des Baumschulbestandes zu späteren Zeitpunkten von vornherein ausgeschlossen, dass stille Reserven auf einen Geschäftswert des vom Beigeladenen zu 2. eingebrachten Betriebes entfallen. Das Finanzamt hat sich demgemäß dazu verpflichtet, die vorhandenen stillen Reserven ausschließlich dem Baumschulbestand zuzuordnen und die stillen Reserven prozentual entsprechend der bisherigen Auflösung zu vermindern (vgl. zu weiteren Einzelheiten BPA Bl. 313ff. und Anlage 3, 10, 13 zum Bp-Bericht). Ein anderes Verhältnis der Auflösung wäre nicht sachgerecht, da eine Auflösung, wie dargestellt, in dem Verhältnis vorzunehmen war, wie der Baumschulbestand zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht mehr existent war (vgl. auch BFH-Urteil v. 28.09.1995, IV R 57/94 unter 2 b). Im Übrigen wurden gegen den prozentualen Umfang der Auflösung keine Einwendungen erhoben.

Die Höhe der - vom Finanzamt gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zu berechnenden - Auflösung ergibt sich aus den Anlagen 10 und 13 zum BP-Bericht. Danach wurden von dem im negativen Ergänzungsbereich bisher angesetztem Baumschulbestand jährlich in den Streitjahren 24,19% aufgelöst, wie folgende Rechnung ergibt:

Somit ergibt sich für das Streitjahr 1996 für die Beigeladene zu 1. eine Gewinnerhöhung von 24,19% x 424.840 DM im Ergänzungsbereich und eine (in der Summe) entsprechende Gewinnminderung im Gesamthandbereich.

Entsprechend ergibt sich für die Streitjahre 1997 (Bestand zum 31.12.1997 laut Anlage 10 zum BP-Bericht: 870.306 DM) und 1998 (Bestand zum 31.12.1998: 462.465 DM) ein Abgang von 24,19% im Ergänzungsbereich der Beigeladenen zu 1. und im Gesamthandbereich.

Der für den Beigeladenen zu 2. im Ergänzungsbereich angesetzte Geschäftswert war für sämtliche Streitjahre gewinnmindernd für den Beigeladenen zu 2. und gewinnerhöhend im Gesamthandbereich zu erfassen, so dass die bisherige Abschreibung von 1/15 x 424.840 DM = 28.322 DM nicht mehr vorzunehmen ist.

6. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Die Klägerin hatte die Kosten des Verfahrens zu 7/8 zu tragen. Sie hat zu ca. 74.446 DM (102.768 DM ./. 28.322 DM) x 3 Jahre = 223.338 DM obsiegt, hat aber für 1996 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 1.784.678 DM geltend gemacht; dies entspricht einer überschlägig ermittelten Obsiegensquote von 12,5%, also 1/8.

Die Revision war mangels grundsätzlicher Bedeutung der Sache nicht zuzulassen.