FG Köln: Keine Teilwertabschreibung ohne Einzelbewertung

FG Köln, Urteil vom 16.12.2010 - 6 K 777/06

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2013-366-1

unter www.betriebs-berater.de

LEITSATZ (DES KOMMENTATORS)

Orientteppiche sind einzeln zu bewerten.

HGB §§ 240, 252 Abs. 1 Nr. 3, 256, EStG §§ 5 Abs. 6, 6 Abs. 1 Nr. 2

Sachverhalt

Streitig ist die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung bei Orientteppichen.

Der 1935 geborene Kläger ist iranischer und deutscher Staatsbürger und betreibt seit Jahren an wechselnden Betriebsstätten den Handel mit Orientteppichen. Anfang 1998 verlegte er sein Geschäft mit den vorhandenen Waren in das Ladenlokal an der B-Straße ... in A und kaufte von der dort zuletzt ansässigen D. und D. Orientteppich Handels GmbH deren Warenbestand für ca. 1,5 Mio. DM (etwa 1.500 Teppiche) hinzu.

Bei der Anfertigung der Steuererklärungen wirkte seit 1995 der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer C aus E mit, der den Kläger bis kurz vor seinem plötzlichen Tode im vorliegenden Verfahren vertreten hat. Die laufende Buchführung übernahm eine Buchhalterin. Alle Aufzeichnungen sind in handschriftlicher Form geführt.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Jeder ein­gekaufte Teppich wurde im Konto „Waren" mit den Anschaffungskosten erfasst und konnte durch seine fortlaufende Nummer, die Herkunftsbezeichnung (Provenienz), die Anschaffungskosten sowie die Angabe von Länge und Breite in cm identifiziert werden. Da der Kläger Teppiche - wie in dieser Branche üblich - stets in sog. Partien zu einem Gesamtpreis ohne Zugrundelegen von Einzelpreisen einkaufte und darin Stücke von ganz unterschiedlicher Qualität enthalten waren, teilte der Kläger den Gesamtkaufpreis für die Partie im Wege der Schätzung auf die Teppiche auf. Dabei stützte er sich auf seine langjährige Berufserfahrung.

Bis zum Ende des Streitjahres hatte der Kläger insgesamt 5.855 Teppiche angeschafft. Beim Verkauf zeichnete der Kläger den jeweiligen Verkaufspreis im Konto „Erlöse" bzw. „Mehrwertsteuer" auf. Den zum Jahresende noch vorhandenen Schlussbestand hielt der Kläger in einem Inventarverzeichnis fest. Als Wert übernahm er dabei jeweils den ursprünglich vermerkten Einkaufspreis.

Durch Vergleich des Schlussbestands mit dem Anfangsbestand und den Einkäufen berechnete der Kläger ferner den Wareneinsatz des abgelaufenen Jahres als Aufwandsposten für die Gewinn- und Verlustrechnung.

Der Teppichverkauf in der B-Straße in A entwickelte sich in den ersten beiden Jahren sowie dem anschließenden Streitjahr (2000) wie folgt:

Der Rückgang der Erlöse beim Kläger im Streitjahr gegenüber dem Vorjahr war bereits im ersten Halbjahr spürbar, er betraf aber im Wesentlichen das zweite Halbjahr und lag dort bei fast 50%. Seinen Einkauf reduzierte der Kläger bereits ab dem zweiten Quartal des Streitjahres. Der stärkste Einkaufsmonat im Streitjahr war für den Kläger der Juli, in dem er mehr als die Hälfte seiner Waren bezog. Die monatlichen Zahlen für das Jahr 1999 und das Streitjahr sind aus den Zusammenstellungen in der BP-Akte (Bl. 43 und 41) ersichtlich.

Das Inventar des nachfolgenden Jahres 2001 endete mit dem Teppich Nr. 6076, was auf mindestens 221 Zukäufe im Jahr 2001 schließen lässt. Die Anschaffungskosten dafür betrugen nur noch 40.427 DM. Die Erlöse sanken auf 666.489 DM.

Den erheblichen Rückgang der Erlöse nahm der Kläger nach Beratung mit Herrn C zum Anlass, den zu Anschaffungskosten ermittelten Gesamtwert der zum Ende des Streitjahres vorhandenen Teppiche in Höhe von 1.246.320 DM um einen pauschalen Abschlag von 25% (= 311.580 DM) zu kürzen und die Waren in der Schlussbilanz mit den verbleibenden 934.740 DM auszuweisen. Den Abschlag rechnete der Kläger dem Wareneinsatz hinzu, der darauf in die Gewinn- und Verlustrechnung mit 609.386 DM (= 297.806 + 311.580 DM) eingestellt wurde. Unter Berücksichtigung der übrigen Aufwendungen verblieb ein Gewinn in Höhe von 44.113 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Hauptabschluss am 31.12.2000 Bezug genommen.

Am 15. August 2001 ging die entsprechend erstellte gemeinsame Einkommensteuererklärung nebst Hauptabschluss des Klägers und der mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau für das Streitjahr beim seinerzeit zuständigen Finanzamt A ein. Es setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß durch Bescheid vom 16. November 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest.

Im Juni 2002 begann das Finanzamt A beim Kläger mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000. Der Prüfer beanstandete, dass der Kläger - unstreitig - keine Einzelbewertung vorgenommen habe und verlangte im März 2003 Nachweise dafür, dass sich bei jedem einzelnen Wirtschaftsgut der Wert dauerhaft gemindert habe.

Hierauf erstellte Herr C für den Prüfer die nachfolgende Berechnung. Er ließ den Kläger in dem zum 31. Dezember 2000 aufgestellten Wareninventar für diejenigen Teppiche, die in der Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum Ende des Ausverkaufs am 20. Januar 2002 verkauft worden waren, die tatsächlich erzielten Verkaufspreise (einschließlich Umsatzsteuer) eintragen. So ergab sich eine Nettoverkaufssumme von 549.881 DM gegenüber der Einkaufspreissumme von 454.032 DM. Den daraus folgenden Rohgewinn verminderte er noch um die voraussichtlichen übrigen Kosten des Klägers, die er geschätzt mit 270.000 DM berücksichtigte. Daraus errechnete er einen Verlust für die inzwischen tatsächlich verkauften Teppiche von 174.000 DM. Unter Berücksichtigung der noch nicht verkauften Teppiche ging Herr C von derselben Entwicklung aus und errechnete einen weiteren Verlust von 304.500 DM, insgesamt also 478.500 DM.

Gestützt darauf vertrat C die Ansicht, dass der tatsächliche Bewertungsabschlag von 311.580 DM sogar noch zu niedrig sei. Damit in den nachfolgenden Jahren kein Verlust entstehen würde, müsse der Abschlag richtigerweise sogar auf 478.000 DM erhöht werden, was 40% entspreche. Der Umsatzrückgang im Streitjahr beruhe im Wesentlichen darauf, dass einerseits ein allgemeines Desinteresse für Orientteppiche bei jüngeren Käuferschichten und außerdem ein durch Erbgänge bedingter überhöhter Bestand im Privatbereich vorhanden sei. Dies habe sich schon in den Vorjahren gezeigt und zu einer Marktbereinigung geführt. Die Kaufhäuser hätten ihre entsprechenden Abteilungen überwiegend aufgegeben. Es gebe kaum noch reine Orientteppichläden. Für die verbliebenen Händler habe sich die Marktentwicklung in der Gewinnspanne ausgewirkt.

Der Prüfer nahm eine eigene Überprüfung des Inventars zum Ende des Streitjahres vor und ordnete den Stücken alle Verkäufe aus den Jahren 2001 und 2002 gegenüber. Dabei stellte er fest, dass der erzielte Verkaufspreis lediglich in 16 Fällen unter dem Einstandspreis, in 460 Fällen jedoch darüber gelegen hatte. Er ließ deshalb die Unterlage als Nachweis für die Wertminderung, die er, der Prüfer, als Teilwertabschreibung ansah, nicht gelten. Im Prüfungsbericht vom 16. April 2003 beharrte er auf einem Einzelnachweis über den Veräußerungspreis am Bilanzstichtag, der nicht mehr die Selbstkosten der Ware zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns decke. Die dazu erforderlichen Angaben lägen nicht vor. Der Prüfer machte sodann den Abschlag von 311.580 DM in voller Höhe rückgängig und erhöhte den bisherigen Gewinn (44.113 DM) entsprechend. Ferner minderte er - insofern im Einvernehmen mit dem Kläger - die Aufwendungen für ein betrieblich und privat genutztes Fahrzeug um 8.640 DM. Schließlich bildete er für den nun erstmals über dem Freibetrag liegenden Gesamtgewinn eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 49.280 DM, so dass ein Gewinn in Höhe von 315.053 DM verblieb.

Durch Bescheid vom 25. August 2003 änderte das Finanzamt A unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und setzte die Steuer unter Hinweis auf den Prüfungsbericht auf umgerechnet 100.512 DM herauf.

Der Kläger legte am 27. August 2003 Einspruch ein, der an den inzwischen zuständig gewordenen Beklagten abgeben wurde. Dieser hielt an der Rechtsauffassung des Finanzamts A fest und wies den Einspruch am 3. Februar 2006 zurück.

Mit der am 21. Februar 2006 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt dazu vor:

Die Gründe für den gefallenen Umsatz im Streitjahr lägen einmal in einer Verschlechterung der allgemeinen Wirtschaftslage, die sich zunächst bei nicht lebensnotwendigen Wirtschaftsgütern auswirke. Ferner sei das Interesse für Wollorientteppiche weggefallen. Außerdem habe sich der Konkurrenzdruck erheblich verstärkt, da durch Ausverkäufe erhebliche Warenmengen auf den Markt geworfen worden seien, die zum Preisverfall bei der besseren Ware bzw. zu mangelnder Nachfrage geführt hätten. Die bevorzugten Seidenteppiche minderer Qualität habe er, der Kläger, im Streitjahr nicht im Bestand gehabt und mangels finanzieller Mittel nicht in größerem Umfang einkaufen können. Erst ab dem Jahr 2001 habe er für insgesamt rund 180.000 DM Seidenteppiche von minderer Qualität und Ramschwollware eingekauft. Die vom Beklagten geforderte Einzelbewertung sei nicht möglich, weil es beim Teppichhandel - wie im gesamten Kunst- und Antiquitätengeschäft - der Preis ausgehandelt werde. Im Gegensatz zu Gütern des täglichen Bedarfs seien Schätzungen im Teppichbereich stets mit extremen Unsicherheiten verbunden.

Das im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegte fortgeschriebene Inventar habe auf einer Stichprobe für einen Zeitraum von zwei Jahren beruht. Es sei eine Schikane, wenn der Beklagte verlange, dass für jeden Teppich aus dem Inventar zum Ende des Streitjahres der tatsächliche Verkaufspreis in den späteren Jahren eingetragen werde. Das Inventar enthalte schätzungsweise 2.500 Teppiche, wovon inzwischen nur noch ein kleiner Teil vorhanden sei.

Der Kläger hat noch zusätzliche Berechnungen - zuletzt unter Berücksichtigung der Ergebnisse bis zum Jahr 2009 einschließlich - vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 5 und 6, 63, 99 ff. FG-Akte).

Der Kläger hat beantragt, ein Sachverständigengutachten dazu einzuholen, dass sich bei einer Einzelbewertung der Teppiche zum 31. Dezember 2000 ein noch niedrigerer Wert als in der Bilanz ergeben werde. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger an diesem Beweisantrag festgehalten.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2000 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachte Wertminderung des Warenbestands berücksichtigt und die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend aufgelöst wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, dass eine Einzelbewertung der Teppiche möglich sei. Der Kläger habe für Zwecke der Inventur zum Ende des Streitjahres die vorhandenen Teppiche selbst mit Einkaufseinzelpreisen pro Stück erfasst. Aus den Aufzeichnungen sei ein Preisverfall nicht nachvollziehbar. Der Kläger möge eine fortgeschriebene Inventurliste mit den Verkäufen aus den Jahren bis 2005 vorlegen. Warum der Kläger dem nicht nachkomme, sei nicht nachvollziehbar.

Aus den Gründen

Die Klage ist nicht begründet.

Die beantragte Herabsetzung der Einkommensteuer ist nach § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO nicht möglich, weil der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 25. August 2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2006 nicht rechtswidrig sind und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzen. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb hat der Beklagte zu Recht die vom Kläger gebildete Teilwertabschreibung in Höhe von 311.580 DM abzüglich der Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung 49.280 DM nicht abgezogen, weil in dieser Höhe der Gewinn nicht gemindert worden ist.

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb unterliegt der Gewinn der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 EStG). Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Im Streitjahr ist der Gewinn nicht dadurch gemindert worden, dass der Kläger den Wert des Betriebsvermögens zum Ende des Streitjahres durch die Teilwertabschreibung herabgesetzt hat und dadurch ein negativer Unterschiedsbetrag, also ein Verlust, entstanden ist. Denn die Teilwertabschreibung ist sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich nicht zulässig.

Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der Kläger ist Gewerbetreibender und aufgrund von §§ 1 Abs. 1, 238 Abs. 1 Satz 1 HGB in der im Streitjahr geltenden Fassung verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dieser Verpflichtung ist er auch nachgekommen.

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in § 253 Abs. 3 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen. Ist für die Vermögensgegenstände ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Die Teppichbestände gehören zum Umlaufvermögen, weil sie nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Klägers zu dienen (vgl. Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB). Bei ihnen sind keine Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit einem niedrigeren Wert anzusetzen. Denn die Anschaffungskosten der Teppiche übersteigen nicht den Wert, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist.

Dasselbe Ergebnis zeigt sich, wenn man aufgrund des Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG die steuerliche Bewertungsvorschrift in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anwendet. Danach können Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit dem Teilwert angesetzt, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist als die Anschaffungskosten. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Teppiche sind hier gegenüber den Anschaffungskosten nicht dauernd im Wert gemindert.

Die vom Kläger vorgenommene Bewertung ist schon deshalb unzulässig, weil sie gegen § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verstößt, was der Beklagte zu Recht rügt. Nach dieser Bestimmung sind die Vermögensgegenstände zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Auch insoweit gilt steuerrechtlich nicht anderes, wie § 6 Abs. 1 EStG im Eingangssatz zu entnehmen ist, wonach die nachfolgenden Bestimmungen für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter gelten. Der Verstoß liegt darin, dass der Kläger von der Summe der Anschaffungskosten aller zum Ende des Streitjahres noch vorhandenen Teppiche in Höhe von 1.246.320 DM einen pauschalen Abschlag von 25%, eben die hier streitigen 311.580 DM vorgenommen hat. Der Kläger hat selbst eingeräumt, dass er die Teppiche am Jahresende nicht einzeln bewertet hat.

Dem Gericht ist bewusst, dass die Einzelbewertung in Anbetracht der Menge der vorhandenen Teppiche aufwändig ist. Das gilt allerdings für viele Handelsbetriebe mit umfangreichem Warensortiment und rechtfertigt es nicht, die gesetzlichen Voraussetzungen aufzuweichen. Die vom HGB zugelassenen Erleichterungen im Bewertungsverfahren (§ 256 HGB), die beim Kläger nicht eingreifen, sind abschließend.

Es trifft jedenfalls nicht zu, dass eine Einzelbewertung gar nicht möglich wäre. Das besagten auch nicht die gutachterlichen Stellungnahme der beiden Sachverständigen für Orientteppiche. Aus ihnen ergibt sich nur, dass Teppiche regelmäßig in Partien zu einem Gesamtpreis verkauft werden und daher für das Rechenwesen eine Aufteilung vorgenommen werden muss. Die Sachverständigen haben aber nicht etwa erklärt, eine Einzelbewertung sei gar nicht möglich. Der Kläger selbst hat in den laufend geführten Aufzeichnungen über die eingekauften Partien stets jedem Teppich einzeln einen Einkaufspreis zugeordnet und dabei seine Berufserfahrung zugrunde gelegt. Dieselbe Aufgabe hätte er in der Inventur bezogen auf die Verhältnisse zum Jahresende erneut durchführen können und müssen. Dass er die einzelnen Einkaufspreise als Werte für die Inventur und die Bilanz schlicht übernommen hat, ist ein klares Indiz dafür, dass er selbst ursprünglich davon ausgegangen ist, der Wert des einzelnen Teppichs entspreche auch am Jahresende noch dem jeweiligen Einkaufspreis.

Unabhängig von der Unzulässigkeit des Bewertungsverfahrens ist der erkennende Senat nicht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO davon überzeugt, dass für alle Teppiche des Klägers die Behauptung stimmt, sie seien allesamt um 25% im Wert gemindert, so dass eine Einzelbewertung sinnlos sei. Gerade die Auswertung der vom Kläger angefertigten Gegenüberstellung der tatsächlichen Verkaufspreise gegenüber den Bilanzansatz vor dem Abschlag zeigt deutlich, dass in vielen Fällen der aus dem Verkauf abzuleitende Wert gegenüber den Anschaffungskosten gestiegen und nicht gesunken ist. In einzelnen Fällen hat der Kläger Teppiche sogar mit erheblichen Aufschlägen verkaufen können (Nr. 722, 853, 2340).

Der Senat verweist außerdem auf die Auswertung des Betriebsprüfers und merkt an, dass diese um weitere Fälle ergänzt werden müsste. Im Inventar hat der Kläger die vorhandenen Teppiche korrekt ohne die abziehbare Vorsteuer angesetzt (§ 9b Abs. 1 EStG). Bei den zum Vergleich eingetragenen Verkaufspreisen handelt es sich jedoch jeweils um die Bruttobeträge einschließlich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Bei einem korrekten Vergleich zwischen Nettoeinkaufs- und Nettoverkaufspreis würde die Zahl der Teppiche, die der Kläger mit einem höheren Preis als dem Einkaufspreis verkauft hat, noch einmal um mindestens 40 Stück steigen. Schließlich besteht keinerlei Relation zwischen dem Bewertungsabschlag und der Lagerdauer der Teppiche.

Der vom Kläger angewandte Abschlag von 25% beruht sonach auf keiner zutreffenden Tatsachengrundlage. Der Kläger hat ihn zudem erst im Nachhinein gerechtfertigt, nämlich als der Betriebsprüfer um Erläuterung gebeten hat, wie die Teilwertabschreibung ermittelt worden sei. Die dabei zutage getretene Berechnung stellt einseitig nur auf die unter Einstandspreis verkaufte Stücke ab und kann deswegen nicht berücksichtigt werden.

Die allgemeinen Ausführungen des Klägers zur Wirtschaftslage im Streitjahr und den Jahren danach, sowie die Absatzschwierigkeiten aufgrund des veränderten Käuferinteresses tragen bei einer Einzelbewertung die Wertminderung bei dem Bilanzposten nicht.

Dem Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens braucht der Senat nicht zu entsprechen. Es wäre Sache des Klägers gewesen, hierzu zunächst einmal Einzelbewertungen für die Teppiche vorzunehmen. Ohne diese gibt es keinerlei Anknüpfungstatsachen für die Begutachtung durch einen Sachverständigen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Für eine Zulassung der Revision sind keine Gründe ersichtlich.