FG München: Keine Ansparrücklage zur Kompensierung eines Steuerfahndungsmehrergebnisses

FG München, Urteil vom 28.5.2008 - 10 K 1426/07, rkr.

Leitsatz (DER REDAKTION):

Für die Bildung einer Ansparrücklage müssen die erforderlichen Angaben zu den geplanten Investitionen (Funktion, Betrag) bei Aufstellung des Jahresabschlusses oder spätestens bei Abgabe der Steuererklärung vorhanden und in der Buchführung verfolgbar sein.

Sachverhalt

Der Kläger (Kl) ist Bankkaufmann und wurde mit seiner Ehefrau in den Streitjahren zusammen zur ESt veranlagt. Der Kl erklärte u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Am 3.5.2000 meldete der Kl das Gewerbe Bankberatung und Bankdienstleistung im Außendienst an. Am 26.3.2003 meldete der Kl sein Gewerbe wieder ab. Dem FA teilte der Kl mit Schreiben vom 13.3.2003 mit, dass er sein Gewerbe nach 3 Jahren wegen zu geringen Einkommens wieder aufgebe. Am 13.4.2004 meldete der Kl wieder ein Gewerbe (Immobilienvermittlung) an. Dem FA teilte er mit, dass die Anmeldung nur rein vorsorglich erfolge, da zwar - mit entsprechenden Kosten - ein Büro im Wirtschafts- und Finanzbüro S unterhalten werde, aber kaum nennenswerte Umsätze zu erwarten seien.

In seinen für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002, für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2003 bis 30.4.2003 und für 2004 für den Gewerbebetrieb Bankberatung und Dienstleistung eingereichten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG vom 28.10.2002 (für 2001), 24.9.2003 (für 2002), 16.6.2004 (für 2003) und 28.3.2006 (für 2004) waren Ansparrücklagen nach § 7g EStG nicht enthalten. Die Gewinnermittlung 2003 enthielt den Zusatz, dass eine Aufgabebilanz nicht erforderlich sei, da sämtliche buchhalterischen Vorgänge bereits erfasst seien.

Aufgrund einer vom 1.3.2005 bis 16.2.2006 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung stellte das FA vom Kl nicht erklärte, auf Provisionszahlungen beruhende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ebenfalls nicht erklärte Kapitaleinkünfte fest. Daraufhin erließ das FA unter dem 19.4.2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide für die Veranlagungszeiträume 2001-2003 über Einkommensteuer (ESt), Solidaritätszuschlag (SolZ) und unter dem 2.6.2006 für den Veranlagungszeitraum 2004 Erstbescheide über ESt und SolZ, welche die Feststellungen der Fahndungsprüfung übernahmen. Ferner erließ das FA unter dem 19.4.2006 Erstbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag (GewStMB) 2001-2003 und unter dem 2.6.2006 zum GewStMB 2004. Festgesetzt wurden folgende Beträge:

Mit Schreiben vom 15.5.2006 erhob der Vertreter des Kl u. a. gegen die Bescheide über ESt, SolZ und GewStMB 2001-2003 Einspruch. Zu dessen Begründung reichte er geänderte Gewinnermittlungen ein, die insbesondere Ansparrücklagen nach § 7g EStG in Höhe von 11 176 Euro (2001), 26 986 Euro (2002), 16 519 Euro (2003) und 35 176 Euro (2004) enthielten. Wegen der Zusammensetzung im Einzelnen wird auf die dem Einspruch beigefügte Einzelaufstellung Bezug genommen. Mit Schreiben vom 13.6.2006 legte der Klägervertreter auch gegen die Bescheide über ESt, SolZ und GewStMB 2004 Einspruch ein.

Mit Änderungsbescheiden vom 14.7.2006 setzte das FA die ESt 2004 auf 18 006 Euro, den SolZ 2004 auf 888,69 Euro und den GewStMB 2004 auf 0 Euro herab. Die weiteren nach § 175 Abs. 1 S.1 Nr. 1 AO ergangenen ESt-Änderungsbescheide 2004 vom 5.9.2006 und 14.9.2006 ließen die festgesetzten Beträge im Ergebnis unverändert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.3.2007 wies das FA den Einspruch gegen die Bescheide über ESt 2001-2003 und GewStMB 2001-2003 und mit weiterer Einspruchsentscheidung vom selben Tag auch hinsichtlich ESt 2004 und GewStMB 2004 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Das FA habe die Berücksichtigung der Ansparrücklagen zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass es sich beim Gewerbe des Kl nicht um einen lebenden Betrieb handele, da der Kl sein Gewerbe zum 1.5.2003 abgemeldet habe. Der Betrieb habe fortbestanden, insbesondere seien Geschäftsräume beibehalten und Geschäftskontakte aufrecht erhalten worden. Der Kl habe nach Aufnahme seiner Arbeitnehmertätigkeit bei der X-Bank ab 1.5.2003 weiterhin Büroräume im Gebäude A-Str (Büro S) angemietet. Das Volumen seiner gewerblichen Tätigkeit sei zwar deutlich reduziert gewesen, die ausgeführten Arbeiten hätten jedoch regelmäßig statt gefunden. Einzelheiten ergäben sich aus dem vorgelegten Terminkalender des Kl. Der Kl habe während seiner Anwesenheit abends und an den Wochenenden seine aus der Zeit der Selbstständigkeit stammende Kundenkartei gepflegt, Telefonate mit potentiellen Kunden geführt und regen Kontakt mit den im Büro S tätigen Beratern gehalten. Diese Tätigkeit sei aufgrund des deutlich geringeren Zeitaufwandes und der hauptberuflichen Anstellung nicht mehr geeignet gewesen, eine relevante Einkunftsquelle darzustellen. Der Kl habe dies auch nicht angestrebt, sondern sich insbesondere für die Probezeit eine Tür zur Rückkehr in die Selbstständigkeit offen halten wollen. Zudem habe der Kl in der Zeit von Herbst 2003 bis Ende 2004 vorrangig samstags Herrn T in dessen Büro in W vertreten. Hierüber habe der Kl neue Aufträge generieren und den Kontakt zum Vermittlergeschäft erhalten wollen. Dass der Kl trotz seiner Bemühungen und der aufgewandten Kosten keine Umsätze habe tätigen können, sei auf die schwierige wirtschaftliche Situation in der Finanzbranche zurückzuführen.

Der Kl beantragt, die Bescheide über ESt 2001-2003, SolZ 2001-2003 und GewStMB 2001-2003 vom 19.4.2006 sowie über ESt 2004 und SolZ 2004 vom 14.9.2006 und GewStMB 2004 vom 14.7.2006 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 19.3.2007 dahingehend abzuändern, dass die gewerblichen Einkünfte bzw. der gewerbliche Gewinn des Kl um die geltend gemachten Ansparrücklagen in Höhe von 11 176 Euro (2001), 26 986 Euro (2002) und 16 519 Euro (2003) und 35 176 Euro (2004) verringert werden und die festgesetzten Steuern bzw. der festgesetzte GewStMB entsprechend herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen darauf, dass der Kl am Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums keine künftige Investition beabsichtigt habe. Dies ergebe sich aus den Schreiben des Kl und seiner Gewerbeabmeldung.

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Klage

II. 1. Die Klage ist unbegründet.

            Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage: Investitionsabsicht im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung

a) aa) Nach § 7g Abs. 1, 3 und 6 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter den dort genannten Voraussetzungen eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden bzw. Betriebsausgaben in der entsprechenden Höhe berücksichtigen. Voraussetzung ist u. a., dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut „voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 S. 2 EStG). Für Existenzgründer ist § 7g Abs. 3 S. 2 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird (§ 7g Abs. 7 Nr. 1 EStG).

Dabei ist die Ausübung des Wahlrechts zur Rücklagenbildung aber nicht nur durch die Bestandskraft begrenzt und im Übrigen voraussetzungslos (Beschluss des BFH vom 3.12.2007 - VIII B 28/07, in Juris). Vielmehr ergeben sich auch aus den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG Einschränkungen für die Wahlrechtsausübung (BFH-Urteil vom 14.8.2001 - XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181, BB 2002,1745).

So enthält das Gesetz zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i. S. von § 7g Abs. 7 i. V. m. Abs. 6, 3 und 1 EStG „beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (BFH-Urteil vom 12.12.2001 - XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl. II 2002, 385, BB 2002, 1311).

Das Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich" des § 7g Abs. 3 S. 2 EStG, das auch für eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 1.8.2007 - XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl. II 2008, 106, BB 2007, 2675 m. w. N.). Die Prognoseentscheidung ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Hieraus folgt, dass die „voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies zutrifft, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. BFH-Urteile vom 28.6.2006 - III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 17.11.2004 - X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; und vom 19.9.2002 - X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184, BB 2003, 140 Ls).

Insoweit hält es der BFH bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen für erforderlich, dass dieser das ihm hinsichtlich der Bildung der Ansparrücklage zustehende (Bilanz-) Ansatzwahlrecht verbindlich durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz ausübt. Es kommt daher für die Bildung der Ansparrücklage entscheidend auf den Zeitpunkt der Bilanzerstellung und -feststellung bzw. auf deren Manifestierung durch Einreichung der Bilanz beim FA an (BFH-Urteil vom 17.11.2004 - X R 41/03, BFH/NV 2005, 848; BFH-Beschluss vom 24.5.2005 - X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563). Hieraus folgt nicht nur, dass auch für das Erfordernis der objektiven Möglichkeit zur Durchführung der geplanten Investitionen auf diesen Zeitpunkt abzustellen ist. Vielmehr müssen auch die erforderlichen Angaben bei Aufstellung des Jahresabschlusses oder spätestens bei Abgabe der Steuererklärung vorhanden sein mit entsprechender Verfolgbarkeit in der Buchführung (BFH-Beschlüsse vom 3.12.2007 - VIII B 28/07 in Juris; vom 31.5.2005 - XI B 240/03, BFH/NV 2005, 1990; und in BFH/NV 2005, 1563; BFH-Urteile vom 2.8.2006 - XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, BB 2006, 2400 Ls; vom 13.12.2005 - XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl. II 2006, 462, BB 2006, 1107; und in BFH/NV 2005, 848; s. in diesem Zusammenhang auch die Anmerkung von Wendt, FR 2007, 33, der das Erfordernis einer zeitnahen Dokumentation der Rücklage hervorhebt). Für den Bereich der Einnahmenüberschussrechnung ergibt sich durch die Bezugnahme des § 7g Abs. 6 EStG auf § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie in einer Buchführung verfolgbar sein müssen. Der Steuerpflichtige muss sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen. Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG ist die Willensbekundung notwendig, eine solche Ansparrücklage für ein - konkretes - Wirtschaftsgut zu bilden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen buchmäßig verfolgt werden können, auch wenn § 7g Abs. 6 EStG nicht die Aufnahme der erst noch anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse voraussetzt (BFH-Urteil in BFHE 212, 208, BStBl. II 2006, 462).

            Im Streitfall keine Anhaltspunkte für die Prognostizierung eines künftigen Investitionsverhaltens

bb) Im vorliegenden Fall ergeben sich aus der Sicht des Endes des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums keine Anhaltspunkte für die Prognostizierung eines künftigen Investitionsverhaltens des Kl, das die geltend gemachten Ansparrücklagen beinhaltet. Es fehlt am erforderlichen buchmäßigen Nachweis der Entscheidung für einen entsprechend konkretisierten Ansparvorgang im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärungen und Einnahmeüberschussrechnungen. Die Steuererklärungen für die Streitjahre gingen am 4.11.2002 (für 2001), 29.9.2003 (für 2002), 12.7.2004 (für 2003) und 7.4.2006 (für 2004) beim FA ein. Keine der mit den Steuererklärungen eingereichten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG enthielt einen Betriebsausgabenansatz für die Bildung entsprechender Ansparposten. Der Kl hat daher im maßgeblichen Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung beim FA sein Wahlrecht dahingehend ausgeübt, keine Ansparrücklage zu bilden. Der Wille zur Bildung einer Ansparrücklage wurde gegenüber dem FA erst mit Einspruchsschreiben vom 15.5.2006 kundgetan und damit erst nach Eingang der Steuererklärungen für die Streitjahre beim FA. Anhaltspunkte dafür, dass bereits bei Einreichung der ursprünglichen Gewinnermittlungen abweichend von diesen ein buchmäßiger Nachweis für entsprechend konkretisierte Ansparvorgänge vorhanden war, wurden weder vorgetragen noch sind sie anderweitig ersichtlich. Vielmehr wurde der Betriebsausgabenabzug zur Bildung von Ansparpotential offensichtlich erst im Zusammenhang mit den sich aus der Auswertung des Steuerfahndungsberichts vom 17.2.2006 ergebenden Steuernachforderungen geltend gemacht.

            Bildung einer Ansparrücklage wäre auch wegen der erhöhten Anforderungen im Fall einer Betriebserweiterung unzulässig

b) Im Übrigen wäre die Bildung der Ansparrücklagen jedenfalls für den Veranlagungszeitraum 2004 auch wegen der erhöhten Anforderungen an die Bildung von Ansparrücklagen im Falle einer Betriebserweiterung unzulässig.

            Voraussichtliche Anschaffung nur bei verbindlicher Bestellung der Wirtschaftsgüter

aa) Wären die im Rahmen der Ansparabschreibung geltend gemachten Investitionsgüter objektiv nur im Falle einer wesentlichen Betriebserweiterung verwendbar, kann von einer voraussichtlichen Anschaffung im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG nach der Rechtsprechung des BFH nur ausgegangen werden, wenn die Investitionsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Urteile vom 12.12.2007 - X R 16/05, BFH/NV 2008, 559; vom 11.7.2007 - I R 104/05, BStBl. II 2007, 957, BB 2007, 2287; BFH-Beschlüsse vom 11.2.2008 - VIII B 224/06, in Juris; vom 26.9.2007 - X B 51/07, BFH/NV 2007, 2284). Hierbei können das Investitionsvorhaben in seiner Gesamtheit und auch der bisherige Inhalt und Umfang der Geschäftstätigkeit in die Gesamtwürdigung einbezogen werden (BFH-Urteil in BStBl. II 2007, 957).

            Investitionsgüterbeschaffungen wären objektiv nur im Falle einer wesentlichen Betriebs- bzw. Kapazitätserweiterung verwendbar gewesen

bb) Insofern ist im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, dass sich die gewerbliche Geschäftstätigkeit des Kl nach dessen eigener Darstellung spätestens ab Beginn der Festanstellung bei der X-Bank (1.5.2003) jedenfalls deutlich reduzierte. Auch nach dem Ergebnis der Fahndungsprüfung konnten Umsätze nur bis August 2004 festgestellt werden. Für die Zeit ab Beginn seiner Festanstellung hat der Kl die Aufrechterhaltung von Kontakten zu Kunden und Branchenkollegen als wesentlichen Inhalt seiner Tätigkeit dargestellt.

Als Anlagevermögen wies der Betrieb bis 1.5.2003 nur einen am 29.8.2001 für 2 999 DM erworbenen Laptop aus. In der Gewinnermittlung zum 31.12.2004 ist kein Anlagevermögen mehr ausgewiesen. Die geltend gemachten umfangreichen Investitionsgüterbeschaffungen ab dem 2. Halbjahr 2006 (u. a. Sitzmöbel: 1 Ledersitzgruppe mit 4 Ledersesseln, 1 Sitzgruppe mit 4 Stühlen, 1 Schreibtisch mit 3 Stühlen, 1 Sitzgarnitur für Kunden, 1 Schreibtisch mit 3 Sesseln, 1 Kundenledersitzgruppe; Beleuchtungsanlagen: 1 flexible Hängelampenanlage, 2 Stehleuchten, 1 Stehleuchte für Bürovorraum, 1 flexible Beleuchtungsanlage, 1 flexible Hängebeleuchtung für Homeoffice; Bürogeräte: 1 Laptop, 1 Drucker, 2 Kopierer, 1 Farblaserdrucker; 1 Pkw für den Kl, 1 Pkw für die künftig mitarbeitende Ehefrau) hätten dagegen zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 ein Gesamtinvestitionsvolumen von ca. 224 000 Euro umfasst.

Dies lässt darauf schließen, dass die geltend gemachten Investitionsgüterbeschaffungen jedenfalls objektiv nur im Falle einer wesentlichen Betriebs- bzw. Kapazitätserweiterung verwendbar gewesen wären. Denn nur hierdurch wäre die erweiterte räumliche (Unterhaltung von 2 Büros), sächliche (Investitionsgüterbeschaffungen, Unterhaltung von 2 Fahrzeugen) und personelle (Anstellung Mitarbeiterin) Ausstattung des Betriebes wirtschaftlich tragbar geworden.

Dagegen deuten die weiteren Umstände darauf hin, dass auch aus der Sicht des Kl Anhaltspunkte für eine zu prognostizierende derartige Betriebserweiterung bzw. Kapazitätsausweitung nicht bestanden. Bereits mit Schreiben vom 11.3.2003 teilte der Kl dem FA mit, dass er sein Gewerbe wegen zu geringen Einkommens zum 1.5.2003 wieder aufgeben werde. Am 26.3.2003 meldete der Kl sein Gewerbe Bankberatung/-dienstleistung ab. Am 13.4.2004 meldete der Kl ein Gewerbe Vermittlung von Immobilien im Nebenerwerb an. Im Schreiben und der Fragebogenerklärung vom 1.6.2004 teilte der Kl dem FA mit, dass diese Gewerbeanmeldung nur rein vorsorglich erfolge und er nicht mit nennenswerten Umsätzen rechne. Seinen weiterhin vorgehaltenen Büroraum nütze er derzeit nicht. In der Gewinnermittlung 2003 vom 16.6.2004 für den Zeitraum 1.1.-30.4.2003 wies der Kl auf die fehlende Notwendigkeit einer Aufgabebilanz hin, da alle Geschäftsvorfälle erfasst seien. In seinem Schreiben („Statement") vom 3.3.2005 führte der Kl aus, dass er während seiner Anstellung bei der X-Bank im Büro S nur „passives, aber zahlendes Mitglied" sei.

Dass für die angegebenen Investitionsvorhaben die nach der Rechtsprechung (BFH Urteile vom 14.2.2007 - XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110; und in BFH/NV 2005, 846) erforderlichen verbindlichen Bestellungen zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 vorlagen, schließt der Senat nach den Gesamtumständen aus, da die Bildung der Ansparrücklagen offensichtlich erst im Zusammenhang mit der Auswertung des Steuerfahndungsberichts vom 17.2.2006 erfolgte und geltend gemacht wurde.

            Kostenentscheidung

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.