FG Münster: Kein passiver RAP für Übernahmegeldbescheide einer landwirtschaftlichen Verschlussbrennerei

FG Münster, Urteil vom 14.3.2023 – 2 K 842/20 E, NZB eingelegt (Az. BFH VI B 22/23)

ECLI:DE:FGMS:2023:0314.2K842.20E.00

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2023-1262-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Ausgleichsbeträgen nach § 58a Abs. 4 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) sowie die Bilanzierung eines Brennrechts für eine landwirtschaftliche Verschlussbrennerei nach Wegfall des Branntweinmonopols.

Der Kläger ist Landwirt und ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jeweils zum abweichenden Wirtschaftsjahr zum 30.06. Im Rahmen seiner Tätigkeit als Landwirt betrieb der Kläger bis zum 30.09.2013 eine landwirtschaftliche Verschlussbrennerei. Im Wirtschaftsjahr 2012/2013 wies er Brennrechte in Höhe von 284.866,- Euro aus, die er in den folgenden Wirtschaftsjahren in Höhe von 49.913,- Euro (2013/2014), 54.123,- Euro (2014/2015) und 57.068,- Euro (2015/2016) abschrieb.

Nachdem der Kläger im September 2013 bei der Bundesmonopolverwaltung einen Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht nach § 58 Abs. 1 BranntwMonG gestellt hatte, erhielt er für die Wirtschaftsjahre 2013/2014 bis 2017/2018 beginnend ab dem 02.12.2013 jährlich im Dezember jeweils Ausgleichszahlungen in Höhe von 95.275 Euro netto; insgesamt also 476.375,- Euro netto (entspricht 51,50 Euro/hl bzw. 257,50 Euro seines regelmäßigen Brennrechts), die jeweils mit entsprechenden „Übernahmegeldbescheiden“ festgesetzt wurden. Die Zahlungen erfasste der Kläger zum Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahme.

Im Rahmen der für die Wirtschaftsjahre 2013/2014 bis 2015/2016 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Ausgleichsbetrag in voller Höhe im Wirtschaftsjahr 2013/2014 als Forderung zu aktivieren sei, da es sich bei den gewährten Ausgleichsbeträgen um in Raten gezahlte Beihilfen für den Wegfall des Branntweinmonopols handele. Eine ratierliche Erfassung der Einnahmen durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens komme – auch aus Billigkeitsgründen – nicht in Betracht. Die in der Bilanz ausgewiesenen Brennrechte seien hingegen im Wirtschaftsjahr 2013/2014 vollständig abzuschreiben. Der Beklagte änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015 (Streitjahre) am 17.12.2018 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend.

Dagegen legte der Kläger am 18.01.2019 Einspruch ein. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der mit jährlichen „Übernahmegeldbescheiden“ festgesetzte Anspruch auf die Ausgleichsbeträge jeweils zu Beginn eines jeden Jahres neu entstehe und deswegen jährlich als Einnahme zu erfassen sei. Dies sei auch bereits mit Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 04.12.2000 (Az. III A2-V 2280-2/00) so vertreten worden. Das Übernahmegeld werde entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 58a BranntwMonG für einen Übergangszeitraum von fünf Jahren gewährt. Es liege keine Veräußerung des Brennrechtes vor; vielmehr habe die Bundesregierung damals beschlossen, dass das geltende Branntweinmonopol nicht verlängert werde. Im Falle einer Veräußerung stelle der verbleibende Branntweinübernahmeentgeltanspruch einen wertbildenden Faktor dar. Dies spreche für eine ratierliche Abgrenzung des noch nicht realisierten Anspruchs.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 änderte der Beklagte die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide dahingehend, dass er die jeweils zum Bilanzstichtag noch ausstehende Forderung lediglich in abgezinster Höhe und den in den Raten enthaltenden Zinsanteil in den Wirtschaftsjahren der Vereinnahmung der jeweiligen Ratenzahlung gewinnerhöhend berücksichtigte. Im Übrigen wies er den Einspruch unter Verweis auf die die Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 04.05.2015 (Kurzinfo ESt 14/2015) als unbegründet zurück und führte hierzu aus, dass eine Forderung in Höhe des gesamten Ausgleichsbetrages bereits im Wirtschaftsjahr 2013/2014 zu berücksichtigen sei, da dieser dem Kläger gesetzlich zugestanden habe und der Anspruch auch bereits hinreichend konkretisiert gewesen sei. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten sei nicht zu bilden, da die Forderung keine Einnahme für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sei. Die Verpflichtung zur Ablieferung sei auf unbestimmte Zeit und damit endgültig entfallen und nicht nur für einen feststehenden Zeitraum von fünf Jahren.

Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 18.03.2020 Klage erhoben. Zur Begründung verwies er u.a. darauf, dass der auf der Grundlage von § 58a Abs. 4 BranntwMonG gewährte Ausgleichsbetrag landwirtschaftlichen Brennereien für jedes Betriebsjahr ab dem vorzeitigem bis zum endgültigen Ausscheiden aus dem Monopol am 31.12.2017 gezahlt werde. Der jeweilige Anspruch entstehe nicht bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung, sondern erst im jeweiligen Wirtschaftsjahr der Zahlung. Insbesondere handele es sich nicht um einen Rückkaufspreis für Brennrechte, sondern um Zuschüsse zur Umstrukturierung. Da das Branntweinmonopol erst zum 31.12.2017 endgültig aufgehoben worden sei, sei die Vergütung für die Ablieferungspflicht jedenfalls auf den Zeitraum vom 01.10.2013 bis zum 31.12.2017 zu verteilen bzw. ein entsprechender Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Soweit der Beklagte vertrete, dass die Ausgleichszahlung für den endgültigen Wegfall der Brennrechte auf unbestimmte Zeit geleistet werde und aus diesem Grund keine Verteilung in Betracht komme, stehe dieser Auffassung das Urteil des BFH vom 09.12.1993 (IV R 130/91 [BB 1994, 827]) entgegen. In diesem sei entschieden worden, dass eine Verteilung von Erträgen auf 25 Jahre notwendig sei, soweit ein Entgelt für eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung gezahlt worden sei. Dies sei vorliegend der Fall, da es sich um eine Entschädigung für den dauerhaften Wegfall der „Erlösquelle“ aus dem Nebenbetrieb handele.

Auf die aktivierten Brennrechte sei eine lineare Abschreibung für Abnutzung bis zum Ende des Branntweinmonopols am 31.12.2017 vorzunehmen. Dies werde auch durch das Finanzgericht Niedersachsen im Urteil vom 18.11.2009, EFG 2010, 699 und von Seiten der Literatur (u.a. Felsmann/Pape/Giere/König/Wiegand, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576a) vertreten.

Zudem widerspreche es dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz, landwirtschaftliche Brennereien anders zu behandeln als gewerbliche Brennereien, für die eine andere steuerliche Handhabung von Seiten des Bundesfinanzministeriums vorgesehen gewesen sei.

Weiterhin sei auch bei der Gewährung der einmaligen Umstrukturierungsprämie bei den der Rückgabe von Zuckerquoten vertreten worden, dass ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei, wie sich unter anderem aus dem BMF-Schreiben vom 09.11.2007 (IV B 2 – S 2134/07/0003) ergebe.

Der Kläger beantragt (sinngemäß),

die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 17.12.2018 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 dahingehend zu ändern, dass die Ausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt 476.375,- Euro nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG über einen Zeitraum von 25 Jahren, hilfsweise über einen Zeitraum von fünf Jahren, verteilt werden und dass die Brennrechte in Höhe von 284.866,- Euro im Wege der Abschreibung für Abnutzung für den Zeitraum 01.10.2013 bis zum 31.12.2017 berücksichtigt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er darauf, dass der Anspruch auf den Ausgleichsanspruch bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung durch den Kläger hinreichend konkretisiert und damit in voller Höhe im Wirtschaftsjahr 2013/2014 als Forderung bilanziell zu erfassen sei. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens sei nicht zulässig. Der Ausgleichsbetrag werde als Anreiz für ein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Branntweinmonopol gezahlt und wegen des einmalig zu erklärenden Verzichts geleistet. Er stelle daher kein Entgelt für eine von dem Kläger in zukünftigen Veranlagungszeiträumen noch zu erbringende Gegenleistung dar. Insbesondere seien mit dem Ausgleichsanspruch auch keine zu passivierenden Pflichten verbunden, die das Betriebsvermögen in folgenden Wirtschaftsjahren minderten. Vielmehr werde eine Minderung des Betriebsvermögens dahingehend berücksichtigt, dass die bilanzierten Brennrechte ebenfalls im Wirtschaftsjahr 2013/2014 vollumfänglich abzuschreiben seien.

Das Urteil des BFH vom 09.12.1993 (IV R 130/91 [BB 1994, 827]) sei nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar, da in dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Fall seitens des Leistungsempfängers in den folgenden Jahren noch eine Gegenleistung zu erbringen gewesen sei.

Die Sache ist durch die Berichterstatterin mit den Beteiligten am 13.12.2022 erörtert worden. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen.

Beide Beteiligte haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt, § 90 Abs. 2 FGO.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die zum Verfahren beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Aus den Gründen

Klage hat keinen Erfolg

Die Klage, über die gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entschieden werden konnte, hat keinen Erfolg.

Sie ist zulässig, …

I. Die Klage ist zwar zulässig. Insbesondere soweit der Kläger in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2015 die Berücksichtigung eines insgesamt höheren Gewinns begehrt, fehlt es ihm insoweit nicht an einer Beschwer im Sinne von § 40 Abs. 2 der FGO. Eine Beschwer liegt u.a. auch dann vor, wenn eine zu niedrige Gewinnfeststellung die Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Zeiträumen zuungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484 m.w.N. [BB 1997, 2156]). Im Streitfall resultiert der niedrigere Gewinn im Einkommensteuerbescheid 2015 insbesondere aus dem Umstand, dass von der Beklagtenseite vertreten wird, dass im Wirtschaftsjahr 2013/2014 eine Aktivierung der Forderung wegen des Antrags auf Befreiung nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG in voller Höhe zu erfolgen habe und die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Betracht komme.

…aber unbegründet

II. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 17.12.2018 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Eine Aktivierung der Brennrechte der als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb bis zum Jahr 2013 geführten Brennerei des Klägers war ab dem Zeitpunkt der Stellung des Antrags auf Befreiung nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG im Wirtschaftsjahr 2013/2014 nicht mehr möglich (dazu 1.). Wegen der Stellung des Antrags war zudem eine Forderung in Höhe des gesamten Ausgleichsbetrages i.H.v. 476.375,- Euro gewinnwirksam zu aktivieren. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens war nicht zulässig (dazu 2.). Aus dem Vorgang resultieren auch keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG (dazu 3.).

Als „Brennrecht“ aktiviertes Wirtschaftsgut war auszubuchen und der Gewinn entsprechend zu verringern

1. Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass das bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2012/2013 i.H.v. 284.866,- Euro als „Brennrecht“ aktivierte Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr 2013/2014 aus der Bilanz auszubuchen und der Gewinn aus LuF dementsprechend in diesem Wirtschaftsjahr um 234.952,- Euro zu verringern war (284.866,- Euro abzüglich der Abschreibung im Wirtschaftsjahr 2013/2014 in Höhe von 49.913,- Euro).

Ansatz eines Aktivpostens nur bei entgeltlichem Erwerb

a. Gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf in der Bilanz für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten (nur) dann angesetzt werden, wenn es entgeltlich erworben wurde.

Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist zwar weit zu fassen. Er umfasst neben Gegenständen i.S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (Sachen und Rechte) auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 02.03.1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360 m.w.N.). Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird in der Regel weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss also ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 26.11.2014 X R 20/12, BFHE 248, 34 m.w.N. [BB 2015, 622 m. BB-Komm. Kleinmanns])

Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2013/2014 existierte im Betrieb des Klägers bezogen auf die „Brennrechte“ kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert

b. Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2013/2014 existierte im Betrieb des Klägers bezogen auf die „Brennrechte“ kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert im vorgenannten Sinne mehr.

Brennrecht ist ein bilanzierungsfähiges immaterieles Wirtschaftsgut, …

aa. Ein Brennrecht stellt eine Vergünstigung dar, die bei ablieferungspflichtigem Branntwein in einem höheren Übernahmepreis durch die Branntweinmonopolverwaltung bestand (BFH, Urteile vom 05.03.1965 III 259/61 S, BFHE 82, 78, und vom 09.12.1983 III R 40/79, BFHE 140, 306 [BB 1984, 712 m. Anm. Hauter]). Dass dieses so verstandene Brennrecht einen wirtschaftlichen Wert beinhaltete, einer selbstständigen Bewertung zugänglich war und als selbstständig verkehrsfähig angesehen wurde, rechtfertigte – unter gewissen Voraussetzungen – die Bilanzierung als immaterielles Wirtschaftsgut im Rahmen von § 5 Abs. 2 EStG (zur Verkehrsfähigkeit vgl. BFH, Urteile vom 05.03.1965 III 259/61 S, BFHE 82, 78 und vom 09.12.1983 III R 40/79, BFHE 140, 306 [BB 1984, 712 m. Anm. Hauter], zur Erfassung als bilanzierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 18.11.2009 2 K 100/07, EFG 2010, 699 [BB-Entscheidungsreport Schmid, BB 2010, 630]).

… aber zum fraglichen Zeitpunkt existierte kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert mehr

bb. Durch die Änderung des BranntwMonG (Gesetz zur Abschaffung des Branntweinmonopols vom 28.06.2013, BGBl. I Seite 1650) ist ab dem 01.10.2013 für alle bisher monopolgebundenen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien – wie der Kläger sie betrieb – sowohl die Pflicht, aber auch das Recht, zur Ablieferung zum Branntweinübernahmepreis an die Bundesmonopolverwaltung endgültig entfallen (vgl. hierzu § 58a Abs. 6 Branntweinmonopolgesetz in der ab dem 29.06.2013 geltenden Fassung). Zugleich wurde durch die Neuregelung klargestellt, dass die Möglichkeit, einen Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht nach § 58 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG zu stellen und damit auf das Recht zur Ablieferung (endgültig) zu verzichten, nur noch bis spätestens zum 30.09.2013 bestand (vgl. hierzu auch BT-Drs. 17/12301, S. 26).

Damit existierte ab dem Zeitpunkt, in dem der Kläger den Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht gestellt hat (hier im September 2013), spätestens aber ab Wegfall des Monopols ab dem 01.10.2013, kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert mehr. Insbesondere konnte das zuvor noch bestehende Brennrecht ab dem Zeitpunkt der Antragstellung auch nicht mehr auf einen Dritten übertragen werden. Denn gemäß § 42 Abs. 4 Satz 2 BranntwMonG in der bis zum 31.12.2017 geltenden Fassung werden Brennrechte von Brennereien, die nach § 58 Satz 2 BranntwMonG (also aufgrund eines Antrags auf Befreiung) aus dem Monopol ausscheiden, nicht mehr übertragen.

Vom Kläger angeführte Literatur und Urteile greifen im Streitfall nicht

cc. Dem Kläger, der sich u.a. auf die in Felsmann/Pape/Giere/König/Wiegand, Kommentar zur Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576a vertretene Auffassung beruft, dass im Jahr 2013 noch aktivierte Brennrechte linear bis zum 31.12.2017 abzuschreiben seien, kann insoweit nicht gefolgt werden.

Die Begründung, dass wegen des Endes des Branntweinmonopols im Jahr 2017 eine lineare Abschreibung aller noch aktivierten Brennrechte bis zum 31.12.2017 zu erfolgen habe, überzeugt nicht. Vielmehr ist die Pflicht (und damit auch das Recht) zur Ablieferung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien bereits zum 01.10.2013 entfallen. Dass das Branntweinmonopolgesetz (erst) mit Ablauf des 31.12.2017 vollständig aufgehoben wurde und bis zu dem Zeitpunkt Abfindungsbrennern, Stoffbesitzer und Obstgemeinschaftsbrennereien – zu denen der Kläger nicht zählt – noch bis Ende 2017 Alkohol im Rahmen des Branntweinmonopols produzieren und an die Bundesmonopolverwaltung abliefern konnten (vgl. hierzu auch BT-Drs. vom 06.02.2013, 17/12301, S. 1), ist für die Einordnung des Brennrechts des Klägers nicht von Relevanz.

Auch das Urteil des FG Niedersachsen vom 18.11.2009, 2 K 100/07, EFG 2010, 699 [BB-Entscheidungsreport Schmid, BB 2010, 630], kann insoweit nicht auf den Streitfall übertragen werden. Dieses betraf die Behandlung eines gewerblichen Brennrechts im Jahr 2000, wobei in dem zu entscheidenden Fall wegen der bereits im Jahr 2000 vorgesehenen gesetzlichen Befristung für gewerbliche Brennrechte bis zum Ablauf des Betriebsjahres 2006/2007 eine (Teilwert-)Abschreibung in Erwägung gezogen wurde.

Ferner kann das vorliegende Verfahren nicht mit den zu den Zuckerrübenlieferrechten entgangenen Entscheidungen (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 17.03.2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159 m.w.N. [BB 2010, 1721 m. BB-Komm. Graf Nesselrode]) verglichen werden. Diesbezüglich hat der BFH entschieden, dass Zuckerrübenlieferrechte abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter sind, da ihre Nutzung zeitlich begrenzt sei, weil sie von der EU-Zuckermarktordnung abhängen, die nur für begrenzte Zeit Gültigkeit habe. Das Brennrecht des Klägers hat hingegen bereits im Wirtschaftsjahr 2013/2014 seine Gültigkeit endgültig verloren.

Bilanzielle Behandlung des Ausgleichsbetrags

2. Für den als Folge des Antrags auf Befreiung von der Ablieferungspflicht auf der Grundlage von § 58a Abs. 4 BranntwMonG von der Bundesmonopolverwaltung gezahlten Ausgleichsbetrags in Höhe von insgesamt 476.375,- Euro (netto) hatte der Kläger im Wirtschaftsjahr 2013/2014 eine Forderung zu aktivieren (dazu a.). Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens war nicht zulässig (dazu b.).

Kläger hatte im Wirtschaftsjahr 2013/2014 eine Forderung zu aktivieren

a. Der Kläger hatte wegen des von ihm gestellten Antrags eine Forderung in Bezug auf den in Aussicht stehenden Ausgleichsbetrag, und zwar jedenfalls in der Höhe des von dem Beklagten im Rahmen der Einspruchsentscheidung abgezinsten Betrages, gewinnwirksam zu aktivieren, da diese Forderung vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 entstanden ist.

Realisierung am Abschlusstag als Voraussetzung

aa. Die Aktivierung einer Forderung richtet sich bei buchführenden Gewerbebetrieben nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Forderungen nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.11.2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, m.w.N. [BB 2001, 877]).

Forderung ist vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 rechtlich entstanden

bb. Hier ist die Forderung vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 rechtlich entstanden

Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut von § 58a Abs. 4 Satz 3 BranntwMonG, nach dem im Falle des Stellens eines Antrags bis zum 30.09.2013 die jeweiligen Ausgleichsbeträge in Höhe von 51,50 Euro je hl A des regelmäßigen Brennrechts für die nachfolgenden fünf Betriebsjahre gezahlt werden. Für die rechtliche Entstehung des Anspruchs sind insoweit keine weiteren Voraussetzungen in den folgenden Betriebsjahren geknüpft. Voraussetzung ist lediglich die Stellung des Antrags innerhalb der genannten Ausschlussfrist. Der Umstand, dass eine Verteilung auf die nachfolgenden fünf Betriebsjahre erfolgt, betrifft lediglich die Zahlungsmodalitäten (so im Ergebnis auch Gossert, in: Korn, EStG, 139. EL, § 13 Rz. 140.1 und Felsmann/Pape/Giere/König/Wiegand, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576a).

Ein solches Verständnis der Vorschrift folgt auch daraus, dass hierdurch die in Art. 1 der Verordnung (EU) Nr. 1234/2010 enthaltenen Vorgaben umgesetzt worden sollten (vgl. hierzu auch BT-Drucksache 17/12301 vom 06.02.2013, Seite 26). In Art. 1 Nr. 1234/2010 EU-VO ist vorgesehen, dass Art. 182 Satz 4 der Verordnung (EU) 1234/2007 Abs. 4 lit. b dahingehend geändert wird, dass beim Ausscheiden der landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien aus dem Monopol diese eine Ausgleichsbeihilfe in Höhe von 257,50 Euro je hl A der regelmäßigen Brennrechte erhalten. Diese Ausgleichsbeträge können/durften jedoch nur vor Ablauf des 31.12.2013 gewährt werden. Lediglich die Auszahlung durfte demnach auf mehrere Raten verteilt werden, wobei die letzte Auszahlung spätestens zum 31.12.2017 erfolgen musste.

An der Einschätzung, dass die Forderung im Wirtschaftsjahr 2013/2014 in voller Höhe zu aktivieren war, vermag auch der Umstand, dass die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein jährlich „Übernahmegeldbescheide“ erlässt, in denen sie auf Grundlage des Brennrechts Ausgleichsbeträge festsetzt, nichts ändern. Durch diese Verfahrensweise setzt sie lediglich praktisch die Anweisung der Zahlungsansprüche der jeweiligen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien um. An der rechtlichen Betrachtung, dass die Forderung bereits im Jahr 2013/2014 entstanden ist, ändert dies jedoch nichts.

Selbst wenn man vertreten würde, dass die Forderung rechtlich noch nicht entstanden sei, waren aber jedenfalls die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschafts-/Geschäftsjahr gesetzt und der Kläger konnte mit der künftigen rechtlichen Entstehung fest rechnen. Voraussetzung und damit Ursache für die Gewährung des Ausgleichsbetrages war nämlich ausschließlich die Stellung des Befreiungsantrags bis zum 30.09.2013 und das bis dahin bestehende Brennrecht.

Bildung eines RAP war nicht zulässig

b. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Hinblick darauf, dass die Zahlung nur ratenweise erfolgte, war nicht zulässig.

Anwendungsbereich des RAP

aa. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen.

Eine Einnahme, die die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten rechtfertigen kann, kann zwar auch in einer – wie im vorliegenden Verfahren der Fall – als Ertrag gebuchten Forderung bestehen (vgl. hierzu vgl. BFH, Urteil vom 15.02.2017, VI R 96/13, BFHE 257, 244 m.w.N. [BB 2017, 1839 m. BB-Komm. Heyd]).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung umfasst weiterhin neben gegenseitigen Verträgen auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann beispielsweise auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann und die Subvention und die hieran anknüpfende Verpflichtung zueinander in einem – den gegenseitigen Verträgen nach § 320 BGB wirtschaftlich vergleichbarem – Verhältnis von Leistung und Gegenleistung stehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 05.04.1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552 [BB 1984, 1404]). Zudem ist notwendige Bedingung für die Passivierung von Zuschüssen, dass der Zuschussempfänger durch den Erhalt der Subvention eine über den Bilanzstichtag hinausreichende selbständig bewertbare Verpflichtung eingeht (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 09.03.1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, m.w.N. [BB 1988, 1304]). Im Hinblick auf eine – am Bilanzstichtag – bereits vollzogene Leistung hingegen kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 15.02.2017, VI R 96/13, BFHE 257, 244 m.w.N. [BB 2017, 1839 m. BB-Komm. Heyd]).

Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG können darüber hinaus auch dann angenommen werden, wenn als Gegenleistung eine zu erbringende Dauerleistung steht, für die zwar kein Endzeitpunkt bestimmt werde kann, sich aber ein Mindestzeitraum für die Dauer der Leistung berechnen lässt (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 09.12.1993, IV R 130/91, BFHE 173, 393 [BB 1994, 827]).

Wirtschaftliche Grund für die Gewährung des Ausgleichsbetrages vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 und der Zahlungsverpflichtung der Bundesmonopolverwaltung steht keine Verpflichtung des Klägers gegenüber

bb. Vorliegend liegt der wirtschaftliche Grund für die Gewährung des Ausgleichsbetrages vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 und der Zahlungsverpflichtung der Bundesmonopolverwaltung steht keine – über den Bilanzstichtag noch hinausreichende – Verpflichtung des Klägers gegenüber.

Entscheidend für die Einschätzung, dass es der Gewährung der Leistung keine von dem Kläger noch zu erbringende Gegenleistung gegenüber steht, ist der Umstand, dass die Verpflichtung zur Ablieferung des Branntweins für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien ab dem Betriebsjahr 2013/2014 endgültig entfallen ist. Mit dem Ausgleichsbetrag ist somit nicht ein ansonsten bis zum Ende des Jahres 2017 noch fortbestehender Anspruch bzw. Vorteil abgegolten worden, auf den der Kläger durch Stellung des Befreiungsantrages verzichtet hat. Das Branntweinmonopol bestand lediglich für Abfindungsbrenner, Stoffbesitzer und Obstgemeinschaftsbrennereien noch bis Ende des Jahres 2107 fort. Für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien hingegen bestand ab dem Betriebsjahr 2013/2014 keine Möglichkeit mehr, auf Grundlage eines Brennrechts Alkohol im Rahmen des Branntweinmonopols zu produzieren und an die Bundesmonopolverwaltung abzugeben.

Der Gewährung der Ausgleichszahlung stand auch deshalb keine über den Bilanzstichtag hinausreichende Verpflichtung gegenüber, weil nach den gesetzlichen Vorgaben Voraussetzung für deren Gewährung weder die Absicht war, in den Folgejahren weiter Alkohol zu produzieren noch die Brennereitätigkeit als solche einzustellen.

Mit dem Antrag auf Befreiung ist somit auch nicht eine besondere Duldungs- oder Unterlassungspflicht des Klägers in den folgenden Streitjahren verbunden. Vielmehr erhält der Kläger den Ausgleichsbetrag für den vor dem Abschlussstichtag erklärten Verzicht innerhalb der Ausschlussfrist und somit für eine vor dem Stichtag bereits vollständig vollzogene Leistung. Anders als bspw. den Urteilen des BFH vom 17.07.1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363 oder vom 15.02.2017, VI R 96/13, BFHE 257, 244 [BB 2017, 1839 m. BB-Komm. Heyd] zugrunde liegenden Fällen ist in dem Antrag auf Befreiung auch wirtschaftlich gesehen keine Verpflichtung zu einer künftigen Unterlassung zu sehen.

Die von dem Kläger zur Begründung herangezogene Entscheidung des BFH vom 09.12.1993, IV R 130/91, BFHE 173, 393 [BB 1994, 827] ist bereits deshalb nicht mit dem Fall des Klägers vergleichbar, weil es an dem Vorliegen einer zeitbezogenen, über den Bilanzstichtag hinausreichenden Gegenleistung seitens des Klägers fehlt.

Auch der Verweis darauf, dass betreffend die gezahlte Umstrukturierungsprämie bei den Zuckerlieferrechten die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten befürwortet worden sei (so wohl Felsmann/Pape/Giere/König/Wiegand, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576K, der zu Recht darauf hinweist, dass die Bildung eines passiven Abrechnungsposten umstritten ist, a.A. BMF-Schreiben vom 09.11.2007 (IV B 2 – S 2134/07/0003. S. 3), führt zu keinem anderen Ergebnis. Selbst wenn man dieser Auffassung im Falle der Zuckerlieferrechten folgen würde, unterscheidet der Fall sich vom vorliegenden dahingehend, dass die Rückgabe der entsprechenden Quoten lediglich als Option bis zum endgültigen Wegfall der Zuckermarktordnung vorgesehen war (siehe hierzu Felsmann/Pape/Giere/König/Wiegand, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576K).

Weiterhin liegt auch die von dem Kläger eingewandte ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen den gewerblichen und landwirtschaftlichen Brennereien nicht vor. Denn das Ende der gewerblichen Brennereien war anders ausgestaltet als das der landwirtschaftlichen Brennereien. Für die gewerblichen Brennereien stand bereits im Jahr 2000 fest, dass die Pflicht zur Ablieferung ab dem Betriebsjahr 2006/2007 endet, wobei zugleich die Option eingeräumt wurde, auf das Brennrecht frühzeitig zu verzichten. Es liegt somit bereits keine Vergleichbarkeit vor.

Ausgleichsbetrag unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz

3. Der Ausgleichsbetrag ist auch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG zu unterwerfen.

a. Der Ausgleichsbetrag ist – wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen – nicht als Veräußerungsgewinn eines landwirtschaftlichen (Teil-)Betriebes im Sinne des § 14 EStG zu qualifizieren. Eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG scheidet demnach aus.

b. Es handelt sich bei dem Ausgleichsbetrag auch nicht um eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG, die nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist.

aa. Es handelt sich nicht um eine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinne von § 24 Nr. 1 lit. b) EStG. Denn die Zahlung des Ausgleichsbetrages ist nicht daran geknüpft, dass der Kläger die Brennereitätigkeit aufgibt.

bb. Es handelt sich auch nicht um eine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird (vgl. § 24 Nr. 1 lit. a) EStG).

(1) Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der beteiligten Parteien zu beurteilen; dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 09.08.1974 VI R 142/72, BFHE 113, 239). Abzugrenzen hiervon sind solche Zahlungen, die als Ersatz für den Verlust, die Wertminderung oder die Übertragung von Vermögenssubstanz geleistet werden (vgl. BFH v. 28.2.02 IV R 64/00, FR 02, 140; v. 6.8.98 IV R 91/96, BFH/NV 99, 40).

(2) Vorliegend stellt der Ausgleichsbetrag nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG eine in Raten gezahlte Beihilfe für den Wegfall des Branntweinmonopols bzw. der mit den Brennrechten verbundenen Vorteile betreffend das Recht auf Ablieferung an die Bundesmonopolverwaltung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien dar. Sie wird nicht –jedenfalls nicht in erster Linie – als Ersatz für entgehende Einnahmen geleistet (so auch auch Kreckl, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 49, Rz. 13a).

Die Regelung betreffend die Entschädigung ist bereits in der ab dem 22.12.1999 gültigen Fassung des BranntwMonG, dort zunächst als Option, in der entsprechenden Höhe enthalten. Der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 58a BranntwMonG lässt sich entnehmen, dass die gewerblichen Brennereien wegen der Einhaltung einer Übergangsfrist erst ab dem Betriebsjahr 2005/2006 aus dem Monopol entlassen werden, durch die einmalige Zahlung von Ausgleichsbeträgen jedoch ein Anreiz geschaffen werden soll, auf Antrag vorzeitig aus dem Monopol auszuscheiden. Auch für die landwirtschaftlichen Brennereien wurde, obwohl zu diesem Zeitpunkt das Ausscheiden aus dem Monopol für diese Brennereien gesetzlich noch nicht geregelt war, durch die Einführung von § 58a Abs. 4 BranntwMonG ermöglicht, auf eigenen Wunsch unter vergleichbaren Bedingungen aus dem Monopol auszuscheiden (vgl. BT-Drs. 14/1523, S. 198). Die Zahlung erfolgte demnach zwecks Abgeltung des Wegfalls des Brennrechts und um einen Anreiz, freiwillig aus dem Monopol auszuscheiden, zu setzen.

Kostenentscheidung

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Keine Zulassung der Revision

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

An einer Klärungsbedürftigkeit fehlt es im Regelfall, wenn die Rechtsfrage ausgelaufenes oder auslaufendes Recht betrifft und nicht besondere Gründe geltend gemacht werden, die ein Abweichen von dieser Regel rechtfertigen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 01.09.2008, BFH/NV 2009, 135 m.w.N.).

Das Branntweinmonopolgesetz ist mit Ablauf des 31.12.2017 außer Kraft getreten und das darin geregelte Branntweinmonopol vollständig abgeschafft worden. Dass die im Streitfall relevanten Fragen noch für eine Vielzahl von weiteren Fällen Bedeutung haben werden, erscheint vor dem Hintergrund unwahrscheinlich, dass die im vorliegenden Verfahren betroffene Pflicht zur Ablieferung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien bereits ab dem Betriebsjahr 2013/2014 entfallen ist, zu diesem Zeitpunkt bundesweit noch insgesamt 525 landwirtschaftliche Verschlussbrennereien vorhanden waren (siehe hierzu der Bericht des Wissenschaftlichen Dienstes vom 12.10.2017, Az. WD 4 - 3000 - 084/17, S. 4) und das Gericht keine Kenntnis von der Anhängigkeit weiterer Verfahren hat, die die vorliegende Fallkonstellation betreffen.