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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
27.06.2008
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
: Kein Erfüllungsrückstand bei separat vergüteter Nachbetreuungsleistung

FG München Urteil vom 27.2.2008 - 10 K 1237/07

Sachverhalt

Streitig ist, ob der Kläger als selbstständiger Versicherungsvertreter eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands für künftige Betreuungsleistungen aufgrund bestehender Versicherungsverträge bilden kann.

I. Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr zusammen zur ESt veranlagt. Der Kläger erzielte als selbstständiger Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seiner auf den 31.12.2004 aufgestellten Bilanz machte der Kl eine Rückstellung für die Bestandspflege in Höhe von 15.500 € gewinnmindernd geltend. Auf Nachfrage des Beklagten das FA führte der Kl zur Erläuterung aus, dass für 450 Verträge ein Arbeitsaufwand von 2 Stunden anfalle und hierfür je 20 € angesetzt werden müssten. Von dem sich danach ergebenden Aufwand in Höhe von 18.000 € seien bereits erhaltene Provisionen in Höhe von 2.445 € abzuziehen, so dass sich ein Aufwand von 15.555 € ergebe. Ferner legte er zum Nachweis seiner Verpflichtung zur Betreuung des bestehenden Kundenstamms und zur Abgeltung dieses Aufwands durch die erhaltenen Provisionen einen Vertretervertrag mit der X-Versicherung vom 26.6.2000 vor, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Das FA erkannte diese Rückstellung nicht an, erhöhte den erklärten Gewinn von ... € auf ... € und setzte die ESt durch Bescheid vom 3.7.2006 auf ... € fest. Der Gewerbesteuermessbetrag (GewStMB) wurde mit Bescheid vom selben Tag auf der Grundlage eines Gewinns in Höhe von ... € auf ... € festgesetzt. Auf die gegen diese Bescheide erhobenen Einsprüche berücksichtigte das FA eine wegen der Gewinnerhöhung eingetretene Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung um ... €. Die ESt wurde mit Einspruchsentscheidung vom 13.3.2007 auf ... €, der GewStMB auf der Grundlage eines Gewinns von ... € mit Einspruchsentscheidung vom selben Tag auf ... € herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Im Bestand des Kl befänden sich durchschnittlich 450 Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen, mit der Verpflichtung diese derzeit und künftig zu verwalten. Für den Abschluss und die zukünftige Verwaltung erhalte der Kl eine Abschlussprovision. Zudem erhalte er für die Folgejahre ein geringes Verwaltungsentgelt (Folgeprovision), das jedoch die tatsächlichen Kosten bei weitem nicht abdecke. Insoweit legte der Kl eine neue Berechnung seines Aufwands vor. Auf der Basis einer durchschnittlichen Laufzeit der Versicherungsverträge von 12 Jahren wurde ein Gesamtaufwand von 44.800,83 € errechnet, der unter Berücksichtigung von Folgeprovisionen in Höhe von 29.340 € die Rückstellung in Höhe von 15.500 € rechtfertige. Entgegen der Behauptung des FA betreibe der Kl seine Agentur bei der X-Versicherung bereits seit 1987. Der Vertragsbestand sei bis auf 1 - 2 übernommene Verträge pro Jahr im eigenen Unternehmen des Kl angewachsen.

Die Kläger beantragen,

den ESt-Bescheid 2004 und den GewStMB 2004 vom 3.7.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.3.2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von ... € anerkannt und die ESt und der GewStMB entsprechend herabgesetzt werden.

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es aus, dass der Kl eine Folgeprovision erhalten habe, die seinen Betreuungsaufwand abdecken solle. Ferner scheide eine Rückstellungsbildung ohnehin für die Verträge aus, die der Kl im Jahr 2000 vom früheren Vermittler übernommen habe. Denn insoweit habe der Kl keine Provisionsansprüche übernommen, so dass auch ein Erfüllungsrückstand nicht in Frage komme. Schließlich sei eine Rückstellungsbildung auch nur bei einer aus wirtschaftlicher Sicht wesentlichen Belastung möglich. Die Wesentlichkeit sei in Bezug auf die Bedeutung für das Unternehmen zu beurteilen. Nach den eigenen Angaben des Kl betrage der für die Betreuung anfallende Aufwand abzüglich der Folgeprovisionen 4,8 % des gesamten betrieblichen Aufwands, 1,28 % der Provisionserlöse und 1,73 % des Gewinns. Eine Wesentlichkeit sei daher nicht gegeben.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 5.4.2007, 5.7.2007, 22.10.2007 und 11.2.2008 sowie des FA vom 31.7.2007 und 8.11.2007 Bezug genommen.

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Aus den Gründen

II. 1. Die Klage ist unbegründet.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückständen liegen nicht vor.

a) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735, m.w.N.). Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge i.S. der §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei - abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten - noch nicht voll erfüllt sind (BFH, Großer Senat in BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735 mwN).

Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpfte den Begriff des Erfüllungsrückstandes herkömmlicherweise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen. Dabei wird allerdings vorausgesetzt, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung (BFH, Großer Senat in BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735 mwN). Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH-Urteil vom 28.7.2004 - XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866, BB 2004, 2743 mwN).

b) Im vorliegenden Fall haben die Kläger nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass sich der Kl mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befand, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachten Provisionszahlungen insgesamt zu leisten hatte.

Nach § 3 Abs. 2 des vorgelegten Vertretervertrags vom 26.6.2000 hat der Kl die Verpflichtung übernommen, den ihm zugeordneten und von ihm selbst vermittelten Bestand zu pflegen. Hierzu zählen nach dem Vertragswortlaut insbesondere die Kundenbetreuung sowie die Erhaltung des Bestandes. Der Vertreter hat bei Schadens- und Leistungsfällen mitzuwirken, wie dies im Sinne der Bestandspflege den Umständen nach erwartet werden kann.

Es ist jedoch weder in rechtlicher noch in wirtschaftlicher Sicht erkennbar, dass mit der Zahlung der Abschlussprovision Betreuungsleistungen abgegolten wurden, die im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf die Abschlussprovision noch nicht erfüllt waren. Die Bestimmungen über die Zahlung von Abschlussprovision im Bereich Lebensversicherungen weisen keinen Bezug zu Leistungen des Vermittlers im Bereich Kundenbetreuung/ Bestandspflege auf. Nach § 5 Abs. 1 des Vertretervertrags erhält der Vertreter für seine Vermittlungstätigkeit Provisionen nach Maßgabe der dem Vertrag beigefügten Provisionsbestimmungen. Gemäß § 5 Abs. 2 des Vertretervertrages sind mit der Zahlung der Provision alle Aufwendungen des Vertreters aus dem Vertragsverhältnis abgegolten. Auf welche Provisionszahlungen der Vertreter Anspruch hat, ist in den dem Vertrag beigefügten Anlagen geregelt. Diese weisen nach Versicherungssparten differenzierte Provisionsregelungen auf. Dort ist --mit Unterschieden im Detail-- ausdrücklich bestimmt, dass für die Vermittlung von Versicherungsverträgen Abschlussprovision und für die Betreuung und Erhaltung des Versicherungsbestandes Folgeprovision bezahlt wird (s. ...). Insbesondere im hier streitigen Bereich der Lebensversicherungen wird sowohl hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf Abschlussprovision als auch hinsichtlich der geregelten Fälle von Kürzung und Rückzahlung der Abschlussprovision nicht an Kundenbetreuungs- bzw. Bestandspflegeleistungen des Vertreters angeknüpft (...). So ist insbesondere nicht ersichtlich, dass eine Verpflichtung zur teilweisen Rückgewähr von Abschlussprovision besteht, wenn der Vertreter seine vertragliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung und Bestandspflege nicht oder nicht im erforderlichen Umfang erfüllt. Auch die Bemessung der Höhe der Abschlussprovision lässt keinen Bezug zu künftigen Leistungsverpflichtungen im Bereich Kundenbetreuung und Bestandspflege erkennen. Vielmehr ist die Höhe der Abschlussprovision im Wesentlichen von der Beitrags- oder Versicherungssumme und dem gewählten Lebens- bzw. Rentenversicherungstarif abhängig. Dies lässt darauf schließen, dass für die Abschlussprovision das vom Vertreter generierte Versicherungsvolumen ausschlaggebend ist und nicht sein Aufwand in der Bestandsbetreuung.

Anders als in dem vom BFH in BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866 entschiedenen Fall hat der Vertreter im vorliegenden Fall für die Leistungen im Bereich Betreuung und Erhaltung seines Versicherungsbestandes Anspruch auf Folgeprovision. Nach den Anlagen zum Vertretervertrag bestehen für diese Folgeprovision nach Versicherungssparten differenzierte Provisionssätze. Dabei ist festzustellen, dass die Folgeprovision im Bereich Leben 1 % beträgt, während in anderen Sparten deutlich höhere Folgeprovisionen geleistet werden, so z.B. im Bereich Schaden/Unfall 2%, im Bereich Kraftfahrt Normalwagnisse 7,5 % und im Bereich Rechtsschutz 9,5 %. Es ist daher davon auszugehen, dass die Höhe der Folgeprovisionssätze nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten festgelegt wurde und hierbei insbesondere auch der je nach Versicherungssparte in unterschiedlichem Umfang anfallende Kundenbetreuungs- und Bestandspflegeaufwand Berücksichtigung gefunden hat. Der Senat sieht keine Anhaltspunkte, die Zweifel an der wirtschaftlichen Richtigkeit dieser zwischen den Vertragsparteien frei vereinbarten Provisionsregelung begründen. Insbesondere ist auch davon auszugehen, dass diese Provisionsregelung das Ergebnis des Ausgleichs der gegenteiligen Interessen der Vertragspartner darstellt (s. hierzu BFH Urteil vom 6.12.2006 - X R 34/04, BFH/NV 2007, 682). Es besteht daher kein Anlass alle Einzelprovisionen zusammenfassen und diese Gesamtprovision abweichend vom dokumentierten Willen der Vertragsparteien nach dem nun nur durch eine Vertragspartei bestimmten wirtschaftlichen Gehalt auf die Einzelleistungen aufzuteilen. Der Senat geht daher davon aus, dass zwischen den Vertragsparteien sowohl in rechtlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht die Abgeltung des künftigen Betreuungsaufwands ausschließlich durch die hierfür vertraglich vorgesehenen, fortlaufend zu zahlenden Folgeprovisionen erfolgen sollte.

c) Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Folgeprovisionen im Bereich der Lebensversicherungen hinsichtlich des anfallenden Betreuungsaufwands im Betrieb des Kl möglicherweise nicht kostendeckend sind. Denn hieraus folgt nicht, dass die Abschlussprovision rechtlich oder wirtschaftlich zum Teil auch den Betreuungsaufwand für die Bestandskunden abdecken soll. Vielmehr spiegelt sich auch in einem solchen Fall in der Provisionsregelung nur die unterschiedliche wirtschaftliche Bedeutung wider, welche die Parteien des Versicherungsvertretervertrags den einzelnen Leistungen des Versicherungsvertreters zumessen. Wird danach die Vermittlung eines zustande gekommenen Versicherungsvertrages in Relation zum dadurch verursachten Aufwand höher provisioniert als die Bestandsbetreuung, kommt hierin nur zum Ausdruck, dass der Vertreter nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vertrages seine Bemühungen schwerpunktmäßig im Bereich der Neuakquisition und weniger im Bereich der Verwaltung/Bestandspflege entfalten soll.

Die Rückstellung für Erfüllungsrückstände bezweckt nur ein durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfolgsrückstände verursachtes Ungleichgewicht von Vertragsbeziehungen bilanziell abzubilden, nicht dagegen erfasst sie ein wirtschaftliches Ungleichgewicht zwischen voll erbrachten gegenseitigen Leistungen. Eine konkrete Entgeltsbeziehung (s. hierzu BFH-Urteil vom 12.12.1990 - I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl. II 1991, 479, BB 1991, 510) zwischen der Abschlussprovision und noch zu erbringenden individuellen Kundenbetreuungs- und Bestandspflegeleistungen des Versicherungsvertreters folgt aus einem wirtschaftlichen Ungleichgewicht zwischen Verwaltungsaufwand und Folgeprovision nicht.

2. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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